Bei der Ermittlung des Teilwerts eines Grundstücks sind Vorzugspreise, die eine Gemeinde Erwerbern vergleichbarer Grundstücke aus ansiedlungspolitischen Gründen einräumt, nur zu berücksichtigen, wenn die Gemeinde dadurch nachhaltig, über längere Zeit und mit in etwa gleichbleibenden Beträgen in das Marktgeschehen eingreift, so daß zum Bilanzstichtag auch andere Eigentümer ihre Grundstücke nicht teurer verkaufen können.

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt auf einem 3.097 qm großen Grundstück, das sie 1974 von der Stadt erwarb und 1975 mit einem Büro- und Lagergebäude bebaute, eine Großhandlung. Das Grundstück liegt westlich der Innenstadt an einer Bundesstraße.

Die Klägerin schrieb in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1986 den Grund und Boden, den sie mit den Anschaffungskosten von rund 25,38 DM/qm bilanziert hatte, auf einen Teilwert in Höhe von = 15 DM/qm mit der Begründung ab, die Stadt habe ihren Preis für voll erschlossenes Industriegelände auf 15 DM/qm gesenkt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte die Teilwertabschreibung nicht an, weil eine Teilwertabschreibung nur in Betracht komme, wenn die Nutzbarkeit des Grund und Bodens eingeschränkt werde.

Das FA stellte im Vorverfahren fest, daß in der Bodenwertrichtkarte auf den 31. Dezember 1986 für das Gewerbegebiet, in dem sich das Grundstück der Klägerin befindet (Zone I), ein Bodenrichtwert von 30 DM/qm und für ein südlich angrenzendes Gewerbegebiet (Zone II) ein Bodenrichtwert von 15 DM/qm ausgewiesen ist. Einer Auskunft der Stadt an das FA vom 25. Februar 1988 zufolge hatte der Verwaltungsausschuß die Verwaltung der Stadt im Jahre 1985 ermächtigt, zur Ansiedlung von Gewerbebetrieben Grundstücksverhandlungen auf der Basis von 15 DM/qm zu führen. Der Verwaltungsausschuß hatte sich in jedem Einzelfall die Entscheidung über die Höhe des Kaufpreises, für dessen Bemessung auch individuelle Gesichtspunkte maßgebend waren, vorbehalten. Bei den in letzter Zeit abgeschlossenen Verträgen waren aber stets Kaufpreise in Höhe von 15 DM/qm vereinbart worden.

Die Klägerin machte mit ihrer nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage u. a. geltend, das Grundstück habe aufgrund der Preispolitik der Stadt eine dauernde, wesentliche Wertminderung erfahren, die gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuches (HGB) zur Teilwertabschreibung verpflichte. Dafür spreche auch der Umstand, daß sie 1990 das an ihr Grundstück angrenzende, 642 qm große Grundstück zum Kaufpreis von 15 DM/qm von der Stadt erworben habe.

Im Klageverfahren holte das Finanzgericht (FG) ein Gutachten über den Verkehrswert des Grund und Bodens zum 31. Dezember 1986 durch den Gutachterausschuß für Grundstückswerte ein, das dessen Vorsitzender in der mündlichen Verhandlung als sachverständiger Zeuge erläuterte. Der Gutachterausschuß ermittelte den Verkehrswert in Anlehnung an den für die Zone I ausgewiesenen Bodenrichtwert mit 30 DM/qm, der durch zehn Vergleichspreise aus den Jahren 1980 bis 1990 (arithmetisches Mittel aller Kaufpreise 30,94 DM/qm, ohne Zukäufe kleinerer Flächen 37,29 DM/qm) bestätigt werde. Die Kaufpreise für Grundstücke in der Zone II seien nicht zum Vergleich geeignet, weil als Verkäufer hier nur die Stadt auftrete. Die allgemeine Lage auf dem Grundstücksmarkt am Stichtag sei durch Verkäufe der Stadt nicht beeinflußt worden; in Gewerbegebieten der Stadt, in denen von privater Seite Grundstücke verkauft worden seien, seien in den letzten zehn Jahren keine wesentlichen Preisänderungen festgestellt worden.

Das FG gab der Klage statt. Es führte aus: Die nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Dezember 1986 IV R 162/85 (BFH/NV 1987, 296) für die Ermittlung des Teilwerts maßgeblichen Wiederbeschaffungskosten seien mit 15 DM/qm anzusetzen, weil ein gedachter Erwerber des Betriebs ein in der Nähe gelegenes - rechtlich und tatsächlich in gleicher Weise nutzbares - Grundstück für 15 DM/qm kaufen könne. Der Bodenrichtwert betrage zwar für die Zone I 30 DM/qm. Dieser Durchschnittswert sei indes ebenso wie der in dem Gutachten entsprechend ermittelte Verkehrswert des Grundstücks zur Ermittlung des Teilwerts nicht geeignet. Das Grundstück liege am südlichen Rand der Zone I. Das Gutachten weise für die Zeit nach 1985 unter Nr. 8 und 9 zwei Verkäufe von privater Seite in diesem Gebiet mit 18,38 DM bzw. 45 DM/qm aus, die nach den Erläuterungen des Zeugen weiter nördlich gelegene Grundstücke beträfen; das Grundstück im Verkaufsfall Nr. 9 grenze an das überwiegend für eine Wohnbebauung vorgesehene Mischgebiet an. Dies bestätige das von dem Zeugen erläuterte Nord-Süd-Gefälle, das zu einem Wert je qm von 45 DM am nördlichen und einem Wert von 15 DM am südlichen Rand der Zone I führe. Die Verkäufe vor 1985 eigneten sich nicht zur Wertermittlung, weil sie von der durch den Beschluß des Rates der Stadt geänderten Marktlage überholt seien.

Für eine Bewertung mit 15 DM/qm spreche auch der Umstand, daß das Grundstück unmittelbar an die Zone II angrenze. Die Grenze zwischen beiden Zonen sei nicht im Hinblick auf Unterschiede in bezug auf die Nutzbarkeit der Grundstücke, sondern allein nach Maßgabe der Verkäufe gezogen worden. In der Zone II bestimme die Stadt als Hauptanbieter den Markt.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat nach den von ihm getroffenen Feststellungen bei der Schätzung des Teilwerts für das Grundstück zu Unrecht ansiedlungspolitisch bedingte Vorzugspreise der Stadt berücksichtigt.

1. Der Grund und Boden eines Betriebs ist grundsätzlich mit den tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen; statt der Anschaffungskosten kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Für die Bestimmung des Teilwerts gilt die Vermutung, daß der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs den Anschaffungskosten entspricht und sich zu einem späteren Zeitpunkt mit den Wiederbeschaffungskosten deckt (z. B. BFH-Urteil vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269 m. w. N.). Bei einem Grundstück lassen sich die Wiederbeschaffungskosten aus dem Verkehrswert ableiten (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 1983 IV R 218/80, BFHE 139, 268, BStBl II 1984, 33). Ein höherer Ansatz kommt entgegen den Ausführungen des FA nicht in Betracht. Die frühere Rechtsprechung zum höheren Wert sog. betriebsnotwendiger Wirtschaftsgüter ist aufgegeben (z. B. Urteil vom 9. Oktober 1969 IV 166/64, BFHE 97, 533, BStBl II 1970, 205).

2. Der Verkehrswert (gemeiner Wert) unbebauter Grundstücke ist nach der Rechtsprechung des BFH entweder unmittelbar aus Verkaufspreisen für benachbarte vergleichbare Grundstücke oder auf der Grundlage von Durchschnittswerten (Richtwerten) oder - in Ausnahmefällen - durch Einzelgutachten zu ermitteln (z. B. Urteile vom 26. September 1980 III R 21/78, BFHE 132, 101, BStBl II 1981, 153, und vom 21. Juli 1993 II R 13/91, BFH/NV 1994, 610). Der Wertermittlung unmittelbar aus Verkaufspreisen für benachbarte Vergleichsgrundstücke kommt grundsätzlich der Vorrang vor den anderen Wertermittlungsmethoden zu. Voraussetzung für die Wertermittlung durch unmittelbaren Vergleich mit Verkaufspreisen ist jedoch, daß eine ausreichende Zahl repräsentativer und stichtagsnaher Verkaufsfälle in der näheren Umgebung vorliegt. Andernfalls verdient - und dies dürfte in der Praxis die Regel sein - aus Gründen der gleichmäßigen Besteuerung die Ableitung des gemeinen Werts aus Richtwerten den Vorzug (z. B. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 610, unter 2. m. w. N.).

Die Ableitung des Bodenwerts aus Verkaufspreisen und aus Richtwerten setzt normale Preisbildungsverhältnisse voraus. Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) ist auch der gemeine Wert der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbare Preis. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, nicht aber ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BewG). Gleiches gilt nach § 194 des Baugesetzbuches (BauGB) vom 8. Dezember 1986 (BGBl I, 2253) für den Verkehrswert; hierzu bestimmt § 6 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung - WertV -) vom 6. Dezember 1988 (BGBl I, 2209) ergänzend, daß Kaufpreise durch ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse beeinflußt werden können, wenn ein außergewöhnliches Interesse des Veräußerers oder des Erwerbers an dem Verkauf oder dem Erwerb des Grundstücks bestanden hat. Demzufolge darf ein überhöhter Kaufpreis, den nur ein einzelner Käufer aus rein spekulativen Erwägungen gezahlt hat, nicht zum Vergleich herangezogen werden (z. B. Senatsurteil in BFH/NV 1987, 296 unter 2 a). Nichts anderes gilt für einen ansiedlungspolitisch bedingten Vorzugspreis, den eine Gemeinde gewährt (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 610 unter 2 a). Solche ansiedlungspolitisch bedingten oder auf anderen Erwägungen (etwa beim Verkauf von Einfamilienhausgrundstücken nach sozialen Gesichtspunkten) beruhenden Vorzugspreise können sich nur dann mit dem im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Preis decken, wenn die Gemeinde mit den Vorzugspreisen den Grundstücksmarkt zum Stichtag so stark bestimmt, daß auch andere Eigentümer ihre Grundstücke nicht teurer verkaufen können (vgl. Dieterich in Ernst/Zinkahn/Bielenberg, Bundesbaugesetz, § 194 Rdnr. 42; Rössler/Langner/Simon/Kleiber, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 6. Aufl., S. 94; Simon/Cors/Troll, Handbuch der Grundstückswertermittlung, 3. Aufl., S. 25; Kleiber/Simon/Weyers, Wertermittlungsverordnung 1988, 3. Aufl., Rdnr. 12 zu § 6 WertV). Ist dies nicht der Fall, beruhen Vorzugspreise auf ungewöhnlichen Umständen, die - selbst bei einer Häufung von stichtagsnahen Verkäufen durch die Gemeinde - nicht zu berücksichtigen sind. Insoweit ist die Rechtslage vergleichbar mit der Bestimmung des Teilwerts von Wirtschaftsgütern, deren Anschaffung oder Herstellung durch staatliche Zuschüsse gefördert wurde. Nach der Rechtsprechung des BFH können solche Subventionszuschüsse den Teilwert eines Wirtschaftsguts nur dann beeinflussen, wenn dadurch nachhaltig, über längere Zeit und in etwa gleichbleibender Höhe in das Marktgeschehen eingegriffen wird (BFH-Urteile vom 8. Mai 1981 III R 109/76, BFHE 133, 572, BStBl II 1981, 700, und vom 12. April 1989 II R 121/87, BFHE 156, 510, BStBl II 1989, 547 m. w. N.).

3. Die Vorentscheidung weicht von diesen Grundsätzen ab.

Das Urteil beruht auf der Erwägung, daß ein vergleichbares Grundstück von der Stadt zum Vorzugspreis von 15 DM/qm hätte beschafft werden können, da solche Grundstücke in der Nähe angeboten worden seien. Daraus läßt sich aber nicht schließen, daß die Stadt mit den Vorzugspreisen den örtlichen Grundstücksmarkt zum Stichtag bestimmt habe. Die Ausführungen in dem Gutachten sprechen vielmehr für die Annahme, daß das allgemeine Preisniveau durch die Vorzugspreise in der Zone I und anderen Gewerbegebieten der Stadt nicht beeinflußt worden ist, zumal die Minderpreise nur zur Neuansiedlung von Gewerbebetrieben gewährt wurden.

Das FG konnte den Verkehrswert auch nicht aus den Richtwerten der nahegelegenen Zone II ableiten. Nach § 13 Abs. 2 WertV können neben oder anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke auch geeignete Bodenrichtwerte herangezogen werden. Das FG hat nicht festgestellt, weshalb gerade unter Berücksichtigung der Lage des Grundstücks der Richtwert für die Zone I ungeeignet und der für die Zone II geeignet ist. Eine Aufteilung der Bodenwertrichtkarten in sog. Bodenrichtwertzonen hat zwar naturgemäß den Nachteil, daß sich an den Grenzbereichen der einzelnen Zonen Wertsprünge und Zuordnungsschwierigkeiten ergeben können (vgl. Rössler/Langner/Simon/Kleiber, a. a. O., S. 94; Simon/Cors/Troll, a. a. O., S. 27). Diese Umstände rechtfertigen es aber nicht, von dem Richtwert für eine benachbarte Zone auszugehen, wenn für die betreffende Zone ein auf gebietstypische Verhältnisse abgestellter und aus Verkäufen abgeleiteter Richtwert vorliegt. Bodenrichtwerte sind aufgrund der Kaufpreissammlung ermittelte durchschnittliche Werte (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB). Sie stellen folglich nur durchschnittliche Lagewerte dar, die sich auf Grundstücke in einem gebietstypischen Zustand beziehen, der mit dem des zu bewertenden Grundstücks nicht in allem identisch sein muß. Erhebliche Abweichungen sind durch Zu- und Abschläge zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 610 unter 2 b m. w. N.; vgl. ferner § 14 WertV). Danach kann der Randlage eines Grundstücks innerhalb einer Zone nicht kurzerhand durch Heranziehung des Bodenrichtwerts der benachbarten Zone Rechnung getragen werden. Im Streitfall verbot sich das schon deshalb, weil es sich bei der Zone I um ein volleingerichtetes, bei der Zone II aber um ein noch einzurichtendes Gewerbegebiet handelte, Grundstückserwerber also zunächst gewisse Nachteile in Kauf zu nehmen hatten.

Die Heranziehung des Richtwerts für die Zone I scheidet auch nicht deshalb aus, weil in den Richtwert nicht stichtagsnahe Verkäufe eingeflossen sind. Zwar bilden Verkäufe, die in einem längeren Abstand vom Stichtag liegen, im allgemeinen keine geeignete Grundlage zur unmittelbaren Ableitung des Werts (BFH-Urteil in BFHE 132, 101, BStBl II 1981, 153). Für die Wertermittlung nach Richtwerten ist es indes nicht generell ausgeschlossen, in Fällen, in denen für die Ermittlung eines Richtwerts nur wenige zeitnahe Verkäufe vorliegen, auch weiter als ein Jahr vor oder nach dem Stichtag liegende geeignete Verkaufsfälle - ggf. nach Bereinigung um die für den Grundstücksmarkt geltende Preissteigerungsrate - einzubeziehen (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 610 unter 2 b).

Das FG hat schließlich die Wertermittlung mit einem Preisgefälle innerhalb der Zone I begründet. Dies hätte aber anhand repräsentativer und stichtagsnaher Verkäufe geschehen müssen. Der als Zeuge vernommene Vorsitzende des Gutachterausschusses hat nach den Feststellungen im Tatbestand des FG-Urteils lediglich ein Nord-Süd-Gefälle innerhalb der Zone I, nicht aber den vom FG zugrunde gelegten Wert bestätigt.

4. Das Urteil ist demnach aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Eine abschließende Entscheidung über die Höhe des Teilwerts ist dem Senat verwehrt, weil das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die Stadt mit ihren Vorzugspreisen den örtlichen Markt für Gewerbegrundstücke zum Stichtag bestimmt hat und die Lage des Grundstücks einen Abschlag von dem Richtwert für die Zone I rechtfertigt, der zu einer Teilwertabschreibung berechtigt.

Die Sache ist daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, daß der Verkehrswert zum Stichtag die aktivierten Anschaffungskosten (25,38 DM/qm) nur geringfügig unterschreitet, wird es zu beachten haben, daß bei der Ermittlung der Wiederbeschaffungskosten betriebsnotwendiger Grundstücke auch Anschaffungsnebenkosten zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1966 VI 226/64, BFHE 86, 699, BStBl III 1966, 643; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 6 Anm. 54, 55).