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   BFH-Urteil vom 29.3.1995 (II R 13/94) BStBl. 1995 II S. 542

1. Das FG hat bei der Ausübung des ihm im Rahmen des § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO eingeräumten Ermessens auch die Belange des FA (§ 57 Nr. 2 FGO) zu berücksichtigen. Belange des FA können der Aufhebung der Verwaltungsentscheidungen ohne eigene Sachentscheidung entgegenstehen, wenn im Hinblick darauf, daß der Steuerpflichtige im Verwaltungs- und Einspruchsverfahren seinen Mitwirkungspflichten in keiner Weise nachgekommen ist und im finanzgerichtlichen Verfahren erst nach Setzung einer Ausschlußfrist zur Sache Angaben gemacht hat, anzunehmen ist, dieser werde auch weiterhin im Verfahren vor dem FA seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommen.

2. Hält das FG noch umfangreichen Zeugenbeweis für erforderlich, hat es im Rahmen des ihm nach § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO eingeräumten Ermessens die eingeschränkten Möglichkeiten des FA, im Besteuerungs- und Rechtsbehelfsverfahren Zeugen zu vernehmen, und zu berücksichtigen, daß der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme eine eigene Vernehmung der Zeugen durch das Gericht erfordert (vgl. §§ 76, 96 FGO).

3. Besteht schon bei summarischer Prüfung die naheliegende Möglichkeit, daß der Rechtsstreit durch lediglich geringfügige, d. h. ohne großen Aufwand an Zeit und Geld mögliche Aufklärungsmaßnahmen zur Entscheidungsreife gebracht werden kann, darf das FG jedenfalls nicht ohne Durchführung dieser Aufklärungsmaßnahmen annehmen, es seien noch weitere, nach Art und Umfang erhebliche Ermittlungen erforderlich, und die Einspruchsentscheidung ohne eigene Sachentscheidung nach § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO aufheben.

FGO § 57 Nr. 2, § 76, § 96, § 100 Abs. 3 Sätze 1 und 5; AO 1977 § 93 Abs. 1, 4 Satz 1, Abs. 5, § 365 Abs. 1; GrEStG 1983 § 9 Abs. 1 Satz 1; BGB § 177 Abs. 1.

Sachverhalt

I.

Durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 7. Februar 1992 erwarb die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) von der A-GmbH ein in B gelegenes bebautes Grundstück zu einem Kaufpreis von 387.600 DM. Die Vertragserklärungen wurden bezüglich der Klägerin von einem Notariatsangestellten abgegeben, der als Vertreter ohne Vertretungsmacht für die Klägerin auftrat. Die A-GmbH hatte Baupläne entwickelt, die den Abbruch einer auf dem Grundstück befindlichen Scheune sowie den Umbau und die Erweiterung einer ehemaligen Gaststätte in ein Café, einen Laden, einen Bierpub und fünf Wohnungen vorsahen, und für die der A-GmbH am 17. Juli 1991 eine Baugenehmigung erteilt worden war. Die Klägerin hatte sich seit dem Sommer 1991 für das Kaufgrundstück und die von der A-GmbH aufgestellte Planung interessiert. Auf Veranlassung der Klägerin wurden die von der A-GmbH entwickelten Pläne überarbeitet und eine Neukonzeption der Bebauung entwickelt, die wesentliche Abweichungen von der bereits genehmigten Bauplanung aufwies. Zur Sicherstellung der Finanzierung des Bauvorhabens hatte die Klägerin mit der A-GmbH bereits am 8. Januar 1992 einen Vertrag über die Finanzierungsvermittlung (Zwischen- und Endfinanzierung) abgeschlossen. Die Vermittlungsgebühr wurde für die Beschaffung der Zwischenfinanzierung mit 50.000 DM sowie die Beschaffung der Endfinanzierung mit 40.000 DM - jeweils zuzüglich Mehrwertsteuer - vereinbart. Das Finanzierungsvolumen sollte bei der Bauzwischenfinanzierung 2,5 Mio DM, bei der Endfinanzierung 1,95 Mio DM betragen.

Am 19. Februar 1992 beauftragte die Klägerin die A-GmbH als Generalübernehmerin mit den geplanten Baumaßnahmen, insbesondere mit der schlüsselfertigen Errichtung eines Bauwerks auf dem erworbenen Grundstück. Am selben Tag kam es noch zum Abschluß eines Vertrages zwischen der Klägerin und der A-GmbH hinsichtlich der Baureifmachung des Kaufgrundstückes, der Fertigstellungsgarantie des Bauvorhabens bis zum 1. Dezember 1992 und eines Höchstpreisgarantievertrages. Der A-GmbH sollte hierfür eine Vergütung von 95.000 DM zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer zustehen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat die Auffassung, Gegenstand des Erwerbsvorgangs der Klägerin sei das Grundstück mit noch zu bebauendem bzw. zu sanierendem Gebäude, und setzte durch nach § 165 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) endgültigen Bescheid vom 9. Juli 1992 Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin in Höhe von 42.978 DM fest. Zur Gegenleistung rechnete das FA dabei neben dem Grundstückskaufpreis auch die Herstellungskosten des Gebäudes (1.596.000 DM), die Provision für die Zwischenfinanzierung (57.000 DM) sowie die von der Klägerin an die A-GmbH zu zahlenden weiteren Vergütungen (108.300 DM).

Den Einspruch der Klägerin, den diese nicht begründete, wies das FA durch Entscheidung vom 28. Oktober 1992 als unbegründet zurück.

Mit der Klage begehrte die Klägerin, die Grunderwerbsteuer nur nach einer Gegenleistung von 387.600 DM (Grundstückskaufpreis) festzusetzen. Ihr Begehren begründete sie erstmals, nachdem ihr nach § 79 b Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eine Ausschlußfrist gesetzt worden war, damit, daß sie im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages in ihrer Entscheidung über eine Bebauung des Kaufgrundstückes und die Übernahme der von der A-GmbH bereits erstellten Bauplanung frei gewesen sei. Weder aus den - mit der Klagebegründung erstmals vorgetragenen - näheren Umständen der Vertragsanbahnung noch aus dem Umstand, daß der Vertrag über die Finanzierungsvermittlung bereits vor Abschluß des Grundstückskaufvertrages zustande gekommen sei, könne auf einen einheitlichen Leistungsgegenstand geschlossen werden.

Die Grunderwerbsteuerakte des FA ging am 3. Juni 1993 beim Finanzgericht (FG) ein.

Das FG hat durch Urteil vom 28. Oktober 1993 die Einspruchsentscheidung nach § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO aufgehoben, ohne in der Sache selbst zu entscheiden. Im Streitfall sei zu prüfen, ob ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den Verträgen, die der Bebauung des Grundstücks dienen sollten, bestehe. Dies erfordere weitere, die näheren Begleitumstände der Vertragsabschlüsse berücksichtigende Feststellungen, insbesondere bedürfe es zur Ermittlung des näheren Hergangs der Vertragsverhandlungen einer Vernehmung der Klägerin, des Generalbevollmächtigten der A-GmbH sowie des Architekten. Ferner bedürfe es nach einer erforderlichen Präzisierung des klägerischen Vorbringens der Prüfung, ob unter dem angeführten rechtlichen Gesichtspunkt auch den weiteren Beweisangeboten der Klägerin betreffend die Vernehmung des Leiters des Instituts für Denkmalpflege sowie des Leiters des Bauordnungsamtes nachzugehen sei. Darüber hinaus sei eine nähere Überprüfung der Angaben der Klägerin anhand der Bauakte des Landkreises erforderlich. Erst auf der Grundlage dieser Ermittlungen könne abschließend entschieden werden, ob im Streitfall kraft vorheriger Absprachen oder faktischer Zwänge eine Einschränkung der Entscheidungsfreiheit der Klägerin hinsichtlich der Bebauung des Kaufgrundstückes bejaht werden könne.

Die noch notwendigen Ermittlungen erforderten einen größeren Zeit- und ggf. auch Kostenaufwand und seien i. S. des § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO nach Art und Umfang erheblich. Die Aufhebung der Einspruchsentscheidung sei auch deshalb sachdienlich, weil die im Streitfall erforderlichen weiteren Ermittlungen der Sache nach der - erstmaligen - Feststellung der Voraussetzungen für das Bestehen des vom FA behaupteten Steueranspruchs dienten. Nach der gesetzlichen Aufgabenverteilung fielen derartige Ermittlungen in den Zuständigkeitsbereich des FA.

Der Anwendung des § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO stehe im übrigen nicht entgegen, daß die Klägerin den aus ihrer Sicht maßgeblichen Sachverhalt erst im Klageverfahren vorgetragen habe. Denn die Anwendung der genannten Vorschrift setzte keinen wesentlichen Verfahrensfehler des FA voraus.

Durch die Aufhebung nur der Einspruchsentscheidung werde dem Umstand Rechnung getragen, daß unter Berücksichtigung des gegenwärtigen Verfahrensstandes der Erwerb eines zu sanierenden bzw. zu bebauenden Grundstücks als einheitlicher Leistungsgegenstand keinesfalls zweifelsfrei auszuschließen sei. Das FA habe daher im Rahmen des Einspruchsverfahrens die noch erforderliche Sachaufklärung zu betreiben.

Hiergegen richtet sich die vorliegende - vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene - Revision des FA. Es rügt Verletzung des § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO und meint, das FG habe nicht berücksichtigt, daß sich durch die Aufhebung der Einspruchsentscheidung der Fortgang des Verfahrens erheblich verzögere und dies unbestritten den Belangen der Prozeßbeteiligten zuwiderlaufe, und ferner nicht gewürdigt, daß die Klägerin trotz mehrfacher Aufforderung hierzu ihren Mitwirkungspflichten im Festsetzungs-, wie auch im Rechtsbehelfsverfahren nur unzulänglich nachgekommen sei.

Das FA beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 11. November 1992 III 600/92 aufzuheben.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Entgegen der Auffassung des FG lagen im Streitfall die Voraussetzungen für die Aufhebung der Einspruchsentscheidung nach § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht vor. Danach kann das FG, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, u. a. die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, wenn es eine weitere Sachaufklärung für erforderlich hält, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind, und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist eine im Revisionsverfahren nachprüfbare Rechtsentscheidung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Mai 1990 VII R 108/88, BFHE 160, 417, BStBl II 1990, 767; vom 8. August 1991 V R 19/88, BFHE 165, 307, BStBl II 1991, 939, 941, sowie vom 13. November 1991 I R 58/89, BFHE 166, 518, BStBl II 1992, 496, 498 - zu § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO a. F. -). Der revisionsrechtlichen Überprüfung unterliegt dabei insbesondere, ob die nach Auffassung des FG noch durchzuführenden Ermittlungen für die Entscheidungsreife erforderlich und nach Art und Umfang erheblich sind und eine Entscheidung nach § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich war.

Entgegen der Auffassung des FG war das Vorgehen nach § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO im Streitfall weder unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich, noch durfte das FG im Streitfall davon ausgehen, es seien noch weitere erhebliche Ermittlungshandlungen erforderlich. Denn die Aufhebung der Einspruchsentscheidung ohne Sachentscheidung widersprach den Belangen der Beteiligten, insbesondere denen des FA und berücksichtigte nicht die im Streitfall naheliegende Möglichkeit der Herbeiführung der Entscheidungsreife durch lediglich geringfügige Aufklärungsmaßnahmen.

Das FG hat bei der Ausübung des Ermessens die Belange der Beteiligten, zu denen nach § 57 Nr. 2 FGO auch das FA als Beklagter gehört, nicht ausreichend berücksichtigt.

Das FG hätte bei der ihm zustehenden Ermessensentscheidung beachten müssen, daß die Klägerin im Verwaltungs- und Einspruchsverfahren ihren Mitwirkungspflichten in keiner Weise nachgekommen ist und im finanzgerichtlichen Verfahren erst nach Setzung einer Ausschlußfrist zur Sache Angaben gemacht hat, die - auch nach Auffassung des FG - weiterer Präzisierung und Sachverhaltsermittlung bedürfen. Unter diesen Umständen widerspricht die Aufhebung der Einspruchsentscheidung ohne eigene Sachentscheidung durch das FG den Belangen des FA, denn es kann nicht davon ausgegangen werden, die Klägerin werde im erneut durchzuführenden Einspruchsverfahren, in dem das FA auf die Mitwirkung der Klägerin angewiesen ist, ihren Mitwirkungspflichten nunmehr nachkommen.

Daneben hat das FG die eingeschränkten Möglichkeiten des FA nicht ausreichend berücksichtigt, im Einspruchsverfahren den vom FG noch für erforderlich gehaltenen Zeugenbeweis zu erheben. Nach § 365 Abs. 1 AO 1977 gelten auch für das Einspruchsverfahren die allgemeinen Verfahrensvorschriften des dritten Teils der AO 1977 (§§ 78 ff. AO 1977). Danach sollen andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziele führt oder keinen Erfolg verspricht (§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Nach dieser Vorschrift Auskunftspflichtige können die Auskünfte schriftlich, mündlich oder fernmündlich erteilen (§ 93 Abs. 4 Satz 1 AO 1977). Nur unter den eingeschränkten Voraussetzungen des § 93 Abs. 5 AO 1977 kann die Finanzbehörde anordnen, daß der Auskunftspflichtige eine mündliche Auskunft an Amtsstelle erteilt, und unter den weiteren Voraussetzungen des § 94 AO 1977 um eidliche Vernehmung des Auskunftspflichtigen durch das zuständige Finanz- oder Amtsgericht ersuchen. Eine Zeugenvernehmung, wie sie im finanzgerichtlichen Verfahren möglich ist, kann das FA im Besteuerungs- und Einspruchsverfahren somit nicht vornehmen.

Zudem widerspricht der Hinweis des FG auf die nach seiner Auffassung noch durchzuführende Zeugenvernehmung als Grund für die Aufhebung der Einspruchsentscheidung ohne eigene Sachentscheidung auch der Entlastungsintention des § 100 Abs. 3 FGO. Denn der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme erforderte auch nach erneuter Durchführung des Einspruchsverfahrens ohnedies eine eigene Vernehmung der Zeugen durch das Gericht (vgl. §§ 76, 96 FGO).

Das FG durfte im Streitfall auch nicht ohne weiteres davon ausgehen, es seien noch erhebliche Ermittlungen erforderlich. Denn es hätte - selbst bei einer nur summarischen Schlüssigkeitsprüfung - erkennen können und müssen, daß es auf die seiner Ansicht nach aufklärungsbedürftigen Umstände möglicherweise gar nicht ankommt, sondern die Entscheidungsreife des vorliegenden Rechtsstreits unter Umständen bereits durch eine ohne großen Aufwand an Zeit und Geld mögliche Nachfrage bei dem Notar, der den Grundstückskaufvertrag beurkundet hat, herbeigeführt werden konnte.

Im Streitfall ging es um die Frage, ob neben dem Grundstückskaufpreis auch die Aufwendungen des Klägers in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) einzubeziehen sind, die der Bebauung bzw. des Umbaus des Grundstücks dienten. Dies ist dann möglich, wenn zwischen den abgeschlossenen Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, daß der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält. Ein derartiger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den Verträgen, die der Bebauung des Grundstücks dienen, ist nach der Rechtsprechung des Senats u. a. dann anzunehmen, wenn der Erwerber zum Zeitpunkt des Abschlusses des Verpflichtungsgeschäfts über das Grundstück sich gegenüber der Veräußererseite bereits hinsichtlich der zur Errichtung des Gebäudes notwendigen Verträge gebunden hat. Dies ist immer dann der Fall, wenn der Erwerber die Bauverträge bereits vor Abschluß des Grundstückskaufvertrages abgeschlossen hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 1994 II R 47/91, BFH/NV 1995, 259, 260 unter Hinweis auf die Senatsentscheidung vom 20. Dezember 1989 II R 31/88, BFHE 159, 260, BStBl II 1990, 234). Weiterer Ermittlungen über die näheren Begleitumstände der Vertragsabschlüsse bedarf es in diesen Fällen nicht mehr.

Im Streitfall hätte es deshalb nahegelegen, zunächst festzustellen, ob die Klägerin im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages gegenüber der Veräußererseite bereits hinsichtlich der zur Errichtung des Gebäudes notwendigen Verträge gebunden war. Diese Frage konnte nicht schon aufgrund des Datums des notariell beurkundeten Grundstückskaufvertrags vom 7. Februar 1992 entschieden werden, weil die diesbezüglichen Vertragserklärungen der Klägerin durch einen Notariatsangestellten als Vertreter ohne Vertretungsmacht abgegeben wurden und deshalb die Wirksamkeit des Vertrages für und gegen die Klägerin von deren Genehmigung abhing (vgl. § 177 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Vielmehr kommt es im Streitfall auf den Zeitpunkt der Genehmigung des Grundstückskaufvertrages durch die Klägerin an. Sollte der Grundstückskaufvertrag durch den Zugang der Genehmigungserklärung erst am 19. Februar 1992 (Tag des Abschlusses des Bauvertrages) oder später wirksam geworden sein, ist - ohne daß weitere Ermittlungen erforderlich sind - von einem sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den Verträgen, die der Bebauung des Grundstücks dienten, auszugehen.

Unter diesen Umständen hätte das FG jedenfalls nicht ohne Klärung der möglicherweise zur Entscheidungsreife des Rechtsstreits führenden Frage des Wirksamwerdens des notariell beurkundeten Kaufvertrages annehmen dürfen, es seien noch erhebliche weitere Ermittlungen erforderlich. Denn die vom FG angeführten Ermittlungshandlungen konnten nur erforderlich werden, soweit der Grundstückskaufvertrag bereits vor dem 19. Februar 1992 wirksam wurde. Da die entscheidungserhebliche Frage des Wirksamwerdens des notariell beurkundeten Kaufvertrages sich schon bei summarischer Prüfung aufdrängt und dazu ohne großen Aufwand geklärt werden kann, widersprechen die vom Senat an das FG gestellten Anforderungen weder der Entlastungsintention des § 100 Abs. 3 FGO, noch erscheinen die vom FG geforderten Schlüssigkeitserwägungen und Sachverhaltsaufklärungen auch angesichts der relativ kurz bemessenen Sechs-Monats-Frist des § 100 Abs. 3 Satz 5 FGO unzumutbar.

Bei dieser Sachlage war das FG - zumindest zunächst - zur eigenen Sachaufklärung (§ 76 FGO) verpflichtet und nicht berechtigt, von eigenen Ermittlungen abzusehen und die Einspruchsentscheidung nach § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO aufzuheben.

Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es fehlen tatsächliche Feststellungen des FG, um entscheiden zu können, ob die Klägerin im Zeitpunkt des Wirksamwerdens des notariell beurkundeten Grundstückskaufvertrages hinsichtlich der Bebauung des Grundstücks der Verkäuferin gegenüber gebunden war. Die Sache wird deshalb an das FG zurückverwiesen.