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   BFH-Urteil vom 18.5.1995 (V R 7/94) BStBl. 1995 II S. 751

1. Die für Fremdenheime und Pensionen festgesetzten Durchschnittsätze zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge können nur solche Unternehmer in Anspruch nehmen, die ihre Gäste nicht nur beherbergen, sondern zusätzlich auch verpflegen.

2. Eine unternehmerische Tätigkeit, bei der hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen keine annähernd gleichen Verhältnisse zu den in der Anlage zu §§ 69 und 70 UStDV 1980/1991 bezeichneten Berufs- und Gewerbezweigen vorliegen, kann nicht schätzungsweise aufgeteilt werden, um den Vorsteuerabzug sowohl nach § 15 UStG 1980/1991 als auch nach § 23 UStG 1980/1991 i. V. m. §§ 69 und 70 UStDV 1980/1991 zu ermitteln.

UStG 1980/1991 § 23; UStDV 1980/1991 § 69, § 70.

Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG

Sachverhalt

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) vermietete in den Streitjahren eine Wohnung und ein Appartement in dem von ihm bewohnten Haus und einen neben diesem Haus gelegenen Bungalow als Unterkunft an Feriengäste. Zudem vermietete er in seinem Haus ein Doppelzimmer und bis zu zwei Einzelzimmer an Feriengäste, denen er auch Frühstück reichte.

Anläßlich einer beim Kläger für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung schätzte der Prüfer die Umsätze und ermittelte die abziehbaren Vorsteuerbeträge anhand der vorgelegten Kostenbelege unter Vornahme von Hinzuschätzungen, da die Aufzeichnungen des Klägers unvollständig waren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte den Feststellungen des Prüfers und setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre (1987 bis 1991) durch Umsatzsteueränderungsbescheide vom 16. Februar 1993 und 7. Mai 1993 entsprechend fest.

Mit seinem hiergegen erhobenen Einspruch beantragte der Kläger, die abziehbaren Vorsteuerbeträge gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980/1991 i. V. m. Abschn. A III. Nr. 2 der Anlage zu §§ 69, 70 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) 1980/1991 durch Anwendung des für die Streitjahre festgesetzten Durchschnittsatzes für Fremdenheime und Pensionen in Höhe von 5,9 v. H. des Umsatzes zu ermitteln.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 459 veröffentlicht ist, führte zur Begründung im wesentlichen aus, der Kläger habe keinen Anspruch auf die Anwendung des für Fremdenheime und Pensionen festgesetzten Durchschnittsatzes, weil sein Unternehmen nicht annähernd gleiche Verhältnisse bezüglich der Besteuerungsgrundlagen i. S. des § 23 Abs. 1 UStG 1980/1991 im Vergleich zu den typischen Fremdenheimen und Pensionen biete.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er ist der Auffassung, der für Fremdenheime und Pensionen festgesetzte Durchschnittsatz sei auch anzuwenden, soweit er den Feriengästen keine Verpflegung gewährt habe. Der Verordnungsgeber sei davon ausgegangen, daß Fremdenheime und Pensionen häufig auch Verpflegung gewähren, er habe jedoch nicht verlangt, daß dieses im Einzelfall stets der Fall sein müsse.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung, die Umsatzsteuer 1987 bis 1991 unter Anwendung des Durchschnittsatzes gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 UStG 1980/1991 i. V. m. Abschn. A III. Nr. 2 der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV 1980/1991 bei der Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß dem Kläger kein Anspruch auf Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittsätzen gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 UStG 1980/1991 i. V. m. Abschn. A III. Nr. 2 der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV 1980/1991 zusteht.

1. Voraussetzung für den Anspruch auf Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittsätzen ist gemäß § 23 Abs. 3 UStG 1980/1991, daß der Unternehmer zu einer der Gruppen von Unternehmern gehört, für die der Bundesminister der Finanzen aufgrund der Ermächtigung in Absatz 1 dieser Vorschrift Durchschnittsätze festgelegt hat.

Die Tätigkeit des Klägers gehört nicht zu einem der in der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV 1980/1991 genannten Berufs- und Gewerbezweige.

a) In Betracht kommt im Streitfall lediglich die Anwendung des in Abschn. A III. Nr. 2 der Anlage festgesetzten Durchschnittsatzes für Fremdenheime und Pensionen. Dies sind nach der in der Anlage enthaltenen Definition Unterkunftsstätten, in denen jedermann beherbergt und häufig auch verpflegt wird.

Bereits aus dem Wortlaut dieser Definition folgt, daß der festgesetzte Durchschnittsatz nur für solche Unterkunftsstätten Anwendung finden soll, die jedermann beherbergen und häufig zusätzlich verpflegen.

Das FG hat bei der Auslegung der Begriffe Fremdenheime und Pensionen zutreffend darauf abgestellt, daß es sich gemäß § 23 Abs. 1 UStG 1980/1991 bei den Berufs- und Gewerbezweigen, für die Durchschnittsätze festgelegt werden, um Gruppen von Unternehmern handeln soll, bei denen hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen annähernd gleiche Verhältnisse vorliegen. Die für Fremdenheime und Pensionen festgesetzten Durchschnittsätze können daher nur solche Unternehmer in Anspruch nehmen, die die wesentlichen Leistungen eines Fremdenheims oder einer Pension erbringen.

Zu diesen wesentlichen Leistungen gehört - wovon das FG zutreffend ausgegangen ist - nicht nur die Beherbergung, sondern auch die Verpflegung der Gäste. Hierin unterscheiden sie sich von Ferienhäusern und Ferienwohnungen, in denen Speisen und Getränke nicht abgegeben werden. Diese sich bereits aus dem allgemeinen Sprachgebrauch ergebende Abgrenzung der verschiedenen Beherbergungsstätten findet sich auch in der "Systematik der Wirtschaftszweige mit Erläuterungen - Ausgabe 1979" (WZ), die vom Statistischen Bundesamt herausgegeben wird und zur Definition und Abgrenzung der in der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV 1980/1991 genannten Berufs- und Gewerbezweige herangezogen werden kann. Gemäß Nummer 71115 WZ gehören zu Pensionen und Fremdenheimen Beherbergungsstätten, die jedermann zugänglich sind und in denen Speisen und Getränke nur an Hausgäste abgegeben werden. Beherbergungsstätten, die jedermann zugänglich sind und in denen Speisen und Getränke nicht abgegeben werden, gehören hingegen gemäß Nummer 71195 WZ zu den Ferienhäusern, Ferienwohnungen.

b) Der Kläger betrieb kein Beherbergungsunternehmen, das ein Fremdenheim oder eine Pension war oder steuerlich annähernd gleiche Verhältnisse mit diesen Betrieben aufwies. Sowohl den Bungalow, wie auch das Appartement und die Ferienwohnung vermietete er ohne Verpflegung an Feriengäste. Lediglich den Gästen im Doppelzimmer und in den bis zu zwei Einzelzimmern gewährte er neben der Beherbergung auch Verpflegung. Die ausschließliche Beherbergungstätigkeit des Klägers in diesem nicht untergeordneten Umfang führte dazu, daß seine Gesamttätigkeit - insbesondere hinsichtlich der vorsteuerbelasteten Kosten - dem Betrieb eines Fremdenheims oder einer Pension nicht mehr entsprach. Da er in erheblichem Umfang die wesentlichen Leistungen eines Fremdenheims bzw. einer Pension nicht erbrachte, sondern lediglich ein Vermietungsunternehmen betrieb, kann er die Anwendung der für Fremdenheime und Pensionen festgesetzten Durchschnittsätze nicht beanspruchen.

c) Im Hinblick darauf, daß im Unternehmen des Klägers hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen i. S. von § 23 Abs. 1 UStG 1980/1991 nicht "annähernd gleiche Verhältnisse" vorliegen wie bei "Fremdenheimen und Pensionen" i. S. von Abschn. A III. Nr. 2 der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV 1980/1991, hat das FG zutreffend eine Aufteilung der Gesamttätigkeit im Schätzungsweg abgelehnt.

Nach § 70 Abs. 1 UStDV 1980/1991 gelten die in Abschnitt A der Anlage bezeichneten Durchschnittsätze "für sämtliche Vorsteuerbeträge, die mit der Tätigkeit der Unternehmer in den in der Anlage bezeichneten Berufs- und Gewerbezweigen zusammenhängen. Ein weiterer Vorsteuerabzug ist insoweit ausgeschlossen".

Das Gesamtbild der Tätigkeit des Klägers läßt die einfache Ermittlung und Nachprüfung eines Schätzungsmaßstabs "für sämtliche Vorsteuerbeträge", die mit der Tätigkeit des Klägers im Gewerbezweig "Fremdenheime und Pensionen" zusammenhängen, nicht zu.

Ein solches Verfahren, einerseits auf Fremdenheim- und Pensionsumsätze die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach allgemeinen Durchschnittsätzen (§ 23 UStG 1980/1991), § 69 UStDV 1980/1991) zu berechnen, andererseits daneben gemäß § 15 UStG 1980/1991 den Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Leistungsbezüge zu gewähren, die - nach welchen Schätzungskriterien auch immer - mit solchen Umsatztätigkeiten nicht zusammenhängen, würde - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - dem Ziel der Regelung in § 23 UStG 1980/1991 widersprechen, das Besteuerungsverfahren zu vereinfachen. Das Besteuerungsverfahren würde sogar erschwert und zwar allein zu dem Zweck, dem Unternehmer einen höheren Vorsteuerabzug zu ermöglichen, als ihm nach den allgemeinen Regelungen des UStG zusteht. Dieses ist vom Gesetzeszweck des § 23 UStG 1980/1991 nicht mehr gedeckt. Die Art der Umsatztätigkeit des Klägers läßt nur den Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG 1980/1991 aufgrund der in Rechnungen gesondert ausgewiesenen Steuer zu.

Wie zu verfahren ist, wenn ein Unternehmer in klar abgrenzbaren Unternehmensteilen unterschiedliche Tätigkeiten ausübt, von denen nicht alle zu einem der in der Anlage zu §§ 69, 70 UStDV 1980/1991 aufgeführten Berufs- und Gewerbezweige gehören und bei denen die Vorsteuern den einzelnen Unternehmensteilen von vornherein zugeordnet werden können, braucht der Senat nicht zu entscheiden.

2. Anhaltspunkte dafür, daß die vom FA vorgenommene Schätzung unzutreffend wäre, sind nicht erkennbar. Auch der Kläger hat hiergegen keine Einwendungen erhoben.