GewStG § 10, § 11 Abs. 6, § 13 Abs. 4.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FA und das FG sind zu Recht davon ausgegangen, daß der Gesetzgeber von Verfassungs wegen die gewerbesteuerlichen Umrechnungsvorschriften der § 10 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3, § 11 Abs. 6 und § 13 Abs. 4 GewStG a. F. ohne Übergangsregelungen aufheben durfte. Weder die Grundsätze des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -) noch der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) erfordern eine gesetzliche Übergangsregelung.

1. Das GewStG in der vor 1986 geltenden Fassung ging von dem Grundsatz aus, daß ein Gewerbebetrieb während der Zeit seines Bestehens, d. h. von der Eröffnung bis zur Einstellung, mit einem Gewerbeertrag zur Gewerbesteuer herangezogen wurde, der der Dauer seiner Steuerpflicht im Kalenderjahr entsprach (BTDrucks 10/1636, S. 69). Dieser Grundsatz erforderte die Umrechnungsvorschriften.

a) Stimmte bei Gewerbebetrieben das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr überein, so führten die Umrechnungsvorschriften dazu, daß der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG a. F. zeitanteilig gewährt bzw. gekürzt wurde (Abschn. 67 Abs. 4 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR - 1984).

Weitergehende Konsequenzen hatte die Umrechnung dagegen bei Betrieben mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr. Bei Betriebsbeginn bewirkten die Umrechnungsregelungen, daß der Gewerbeertrag des ersten Wirtschaftsjahres doppelt (zeitanteilig im ersten Erhebungszeitraum, voll im zweiten Erhebungszeitraum) als Bemessungsgrundlage herangezogen wurde. Bei der Betriebsaufgabe hatten die Umrechnungsregelungen dagegen zur Folge, daß ein Teil des Gewerbeertrags zeitanteilig nicht besteuert wurde (s. Berechnungsbeispiele Abschn. 67 Abs. 4 Satz 2 GewStR 1984).

b) Bei Betriebsbeginn und Betriebsaufgabe wurden nach altem Recht folglich bei gleichen Gewerbeerträgen bei einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden oder von ihm abweichenden Wirtschaftsjahr unterschiedliche Gewerbesteuer-Meßbeträge aus dem Gewerbeertrag errechnet. Die Regelung konnte für Gewerbebetriebe mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr ungünstig sein, wenn sie im ersten Wirtschaftsjahr einen hohen Gewinn hatten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Dezember 1969 IV 122/65, BFHE 98, 183, 185, BStBl II 1970, 256) oder wenn die Besteuerungsvorteile bei der Betriebsaufgabe infolge eines Gewerbeverlustes sich nicht auswirkten. In der Regel waren die Umrechnungsbestimmungen bei der Betriebsaufgabe jedoch für Betriebe mit abweichendem Wirtschaftsjahr günstig, sofern - wie oft - mit steigenden Gewinnen zu rechnen war (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 1960 I 232/59 S, BFHE 72, 58, 62, BStBl III 1961, 23).

2. Bei Betrieben mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr ist nach Wegfall der Umrechnungsvorschriften die Gewerbebesteuerung im Jahr der Betriebseröffnung entfallen, wenn das erste Wirtschaftsjahr erst im nächsten Kalenderjahr endet. Die frühere teilweise doppelte Heranziehung des Gewerbeertrags des ersten Wirtschaftsjahres als Bemessungsgrundlage ist damit bei Betriebsgründungen ab 1986 ausgeschlossen. Bei der Betriebsaufgabe wird dagegen der Gewerbeertrag ungekürzt berücksichtigt. Hierdurch kann sich bei der Betriebsaufgabe eine im Vergleich zum alten Recht höhere Steuer ergeben, die durch den nach neuem Recht ungekürzt zu gewährenden Freibetrag (§ 11 Abs. 1 GewStG n. F.) nicht ausgeglichen wird. So liegen die Verhältnisse im Streitfall.

3. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist der Gesetzgeber durch Art. 3 Abs. 1 GG nicht daran gehindert, zur Regelung bestimmter Lebenssachverhalte Stichtage einzuführen, obwohl jeder Stichtag gewisse Härten mit sich bringt (vgl. BVerfG-Beschluß vom 10. Oktober 1978 2 BvL 10/77, BVerfGE 49, 260, 275). In besonderen Lagen können Übergangsregelungen geboten sein. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn der Gesetzgeber mit der Gesetzesänderung in schutzwürdige Vertrauenstatbestände eingreift (BVerfG-Beschluß vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, 359, und vom 10. April 1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1 m. w. N.; vgl. BFH-Urteile vom 18. Mai 1988 X R 63/82, BFHE 154, 241, BStBl II 1988, 967 unter 2. d, und vom 23. November 1994 X R 124/92, BFHE 177, 246 unter 3. a). Im Streitfall liegt ein derartiger Eingriff nicht vor.

Nach den früheren Umrechnungsvorschriften wurde der Gewerbeertrag des ersten Wirtschaftsjahres des Klägers sowohl als Bemessungsgrundlage für die Gewerbebesteuerung 1982 (nach der Umrechnung mit 2/12 für zwei Betriebsmonate im Jahr 1982) als auch (ungekürzt) für die Gewerbebesteuerung 1983 herangezogen. Bei der Betriebsaufgabe wären nach altem Recht durch die Ermäßigung des § 11 Abs. 6 GewStG a. F. 2/12 des maßgeblichen Meßbetrags (für zwei Monate, die zum Kalenderjahr 1985 gehörten) nicht besteuert worden. Aus dem Zusammenhang dieser Umrechnungsvorschriften kann jedoch nicht abgeleitet werden, daß der Kläger aufgrund der Besteuerung in den Jahren 1982/1983 darauf vertrauen durfte, im Jahr der Betriebsaufgabe 1986 eine Ermäßigung des Meßbetrags um 2/12 zu erhalten.

Zwischen der Höhe eines Nachteils eines Betriebs mit abweichendem Wirtschaftsjahr bei Betriebseröffnung und der Höhe eines Vorteils im Falle der Betriebsaufgabe bestand nach den Umrechnungsvorschriften keine systematische Wechselwirkung. Die Gewerbesteuerbelastung richtete sich nicht an dem über die Lebensdauer eines Betriebs erzielten Gewerbeertrag aus (BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 IV R 26/85, BFHE 150, 54, 58, BStBl II 1987, 579, 581). Die Auswirkungen hingen von der Höhe des Gewerbeertrags bei Betriebsbeginn und bei Betriebsaufgabe ab. Zum Zeitpunkt der Betriebseröffnung und der Wahl des Wirtschaftsjahres war die Betriebsbeendigung - jedenfalls im Regelfall - nicht vorauszusehen. Gewerbetreibende mußten bei der Wahl eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres auch mit einer Benachteiligung im Vergleich zur Wahl des Kalenderjahres als Wirtschaftsjahr rechnen. Vertraute ein Gewerbetreibender auf einen zukünftigen Steuervorteil infolge ansteigender Gewinne (vgl. Urteil in BFHE 72, 58, BStBl III 1961, 23), so war sein Vertrauen darauf nicht schutzwürdig. Ein Gewerbetreibender muß es in Kauf nehmen, daß der Gesetzgeber Besteuerungslücken schließt, die durch Ausübung von Gestaltungsrechten entstanden sind.

4. Eine Übergangsregelung zur Ermittlung des Meßbetrags nach dem Gewerbeertrag ist auch durch den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht geboten (vgl. zu Übergangsregelungen auch BFH-Beschluß vom 10. Oktober 1994 X B 9/94, BFH/NV 1995, 472 unter 2.).

a) Der Gesichtspunkt der doppelten Besteuerung ein und desselben Gewerbeertrags erfordert keine Übergangsvorschrift.

Der Ertrag des Gewerbebetriebs des Klägers im Jahr der Betriebsaufgabe 1986 wurde nur einmal besteuert. Der Wegfall der Umrechnung führt in diesem Erhebungszeitraum nur zur vollständigen Erfassung des Gewerbeertrags des letzten Wirtschaftsjahres, nicht aber zu einer Mehrfacherfassung. Der Senat schließt sich aus diesen Gründen der in der Rechtsprechung der FG und im Schrifttum überwiegend vertretenen Ansicht an, daß der übergangslose Wegfall der Umrechnungsvorschriften mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (Urteil des FG Münster vom 17. Januar 1991 1 K 2997/88 G, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1991, 627; Stäuber in Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 10 Anm. 7; Blümich/Gosch, Gewerbesteuergesetz, § 11 Anm. 47). Die Gegenansicht bezieht sich auf den Sonderfall einer Betriebseröffnung im Jahr 1985 und anschließender Betriebsaufgabe im Jahr 1986 und trifft damit nicht den Streitfall (vgl. Blümich/Hofmeister, Gewerbesteuergesetz, § 10 Anm. 3; Güroff in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, § 10 Anm. 8; die gesetzliche Regelung auch für den Sonderfall bestätigend: Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 22. August 1988 5 K 179/88, Zeitschrift für Kommunalfinanzen - ZKF - 1989, 87).

Eine im Jahr der Betriebsaufgabe auszugleichende Doppelbesteuerung liegt auch dann nicht vor, wenn die Besteuerung bei Betriebsbeginn im Jahr 1982 in die Bewertung einbezogen wird. Mit dem Urteil in BFHE 98, 183, BStBl II 1970, 256 hat der BFH entschieden, daß im Jahr der Betriebseröffnung keine echte Mehrfachbesteuerung desselben Gewerbeertrags erfolgt. Vor allem aber muß der Kläger aufgrund der von Verfassungs wegen gegebenen Zulässigkeit eines Stichtags auch die Härte in Kauf nehmen, daß die Steuerfreistellung im Kalenderjahr des Betriebsbeginns nicht rückwirkend eingeführt wurde. Unter Berücksichtigung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung hat der Gesetzgeber den ihm zustehenden Gestaltungsspielraum nicht dadurch überschritten, daß er die frühere Belastung nicht rückwirkend beseitigt hat.

b) Auch der Vergleich von Betrieben ohne und mit abweichendem Wirtschaftsjahr erfordert keine Übergangsregelung (vgl. Lüders/Meyer-Kessel, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1991, 141 und 703 und die Erwiderung von Pauka, DStR 1991, 143).

Im Jahr der Betriebsaufgabe begehrt der Kläger keine Gleichstellung mit Betrieben mit dem Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr. Vielmehr soll lediglich die ihn bevorzugende Umrechnungsvorschrift des § 11 Abs. 6 GewStG a. F. weiter angewandt werden mit der Folge, daß ein Teil des Gewerbeertrags bei der Betriebsaufgabe steuerfrei bliebe. Eine derartige Übergangsregelung könnte durch Art. 3 Abs. 1 GG nur unter dem Gesichtspunkt, daß Ungleiches ungleich zu behandeln ist, geboten sein. Dabei ist die gesetzliche Regelung, da sie an ein steuerliches Wahlrecht anknüpft (Wahl des Wirtschaftsjahres), nur darauf zu überprüfen, ob sie evident unsachlich ist (BVerfG-Beschluß vom 8. Juni 1993 1 BvL 20/85, BVerfGE 89, 15, 22, BStBl II 1994, 59 unter B I). Dies ist nicht der Fall. Eine von der früheren Wahl des Wirtschaftsjahres abhängige unterschiedliche Belastung der über die gesamte Lebensdauer eines Betriebs erzielten Gewerbeerträge beruht auf dem System der früheren Umrechnungsvorschriften und nicht auf ihrer übergangslosen Abschaffung. Die frühere unterschiedliche Behandlung von Betrieben je nach der Wahl des Wirtschaftsjahres war zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1961 I 120/60 S, BFHE 73, 247, BStBl III 1961, 357). Ihre zeitlich unbegrenzte Fortführung ist jedoch nicht verfassungsrechtlich geboten.

5. Die übergangslose Aufhebung der Umrechnungsvorschrift des § 13 Abs. 4 GewStG a. F. zur Ermittlung des Gewerbesteuer-Meßbetrags nach dem Gewerbekapital verstößt ebenfalls nicht gegen den Gleichheitssatz.

Gemäß § 12 Abs. 5 GewStG n. F. entfällt ab 1986 im Jahr der Betriebseröffnung der Ansatz eines Gewerbesteuer-Meßbetrags nach dem Gewerbekapital vollständig (Abschn. 74 Satz 2 GewStR 1990). Bei der Betriebsaufgabe wird der Meßbetrag dagegen ab 1986 in voller Höhe, d. h. ohne die frühere Kürzung gemäß § 13 Abs. 4 GewStG a. F., berücksichtigt.

Im Streitfall wurde bei der Betriebseröffnung 1982 ein Meßbetrag nach dem Gewerbekapital von 0 DM festgesetzt. Der Kläger wurde damit auch in den Jahren vor 1986 genauso behandelt, als ob das GewStG n. F. von Anfang an gegolten hätte. Eine gleichheitswidrige Benachteiligung ist schon deshalb nicht erkennbar.

Allein der Wegfall der Steuervorteile durch die frühere Kürzung des Meßbetrags gemäß § 13 Abs. 4 GewStG a. F. im Jahr der Betriebsaufgabe verstößt nicht gegen die Verfassung. Es ist sachlich gerechtfertigt, daß der Gesetzgeber bei der Gewerbekapitalsteuer - wie bei der Vermögensteuer und der Grundsteuer - zum Stichtagsprinzip überging (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 68, 70).