1. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrages zugesagt, der wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist, so sind die nach § 6 a EStG zulässigen Rückstellungen für Pensionsanwartschaften so zu ermitteln, wie wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt worden wären (Anschluß an BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142).

2. Sollen sich von den jeweils letzten Aktivbezügen abhängige Pensionsanwartschaften wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends außerdem jährlich um feste Prozentsätze erhöhen und ergeben sich dadurch Pensionsansprüche, die im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht sind, so ist die nach § 6 a EStG zulässige Rückstellung für Pensionsanwartschaften so zu ermitteln, wie wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt worden wären.

EStG § 6a.

Vorinstanz: FG Berlin

Sachverhalt

I.

Streitig ist die Höhe der steuerlich anzuerkennenden Pensionsrückstellungen für Versorgungsansprüche des Alleingesellschafter-Geschäftsführers und für die übrigen Arbeitnehmer der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin).

In den Streitjahren 1983 und 1984 war der im Jahre 1944 geborene Z alleiniger Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin. Er war von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit.

Z bezog im Jahre 1982 ein Geschäftsführer-Gehalt in Höhe von 96.000 DM. Am 6. Dezember 1982 schloß er mit der Klägerin eine Versorgungsvereinbarung. Danach hatte er für den Fall seines Ausscheidens bei Erreichen des 65. Lebensjahres oder bei Invalidität Anspruch auf eine lebenslange Altersrente von jährlich 84.000 DM. In der Versorgungszusage heißt es u. a.:

"VI Anpassung:

Die Anwartschaften und laufenden Renten nach Ziff. I erhöhen sich jeweils um den Prozentsatz, um den sich das Grundgehalt der Besoldungsgruppe B 2 der Besoldungsordnung B des Bundesbesoldungsgesetzes erhöht, mindestens jedoch um 3 % jährlich. Darüber hinaus wird die Gesellschaft alle drei Jahre eine Anpassung der Leistungen an den Lebenshaltungskostenindex prüfen und hierüber nach billigem Ermessen entscheiden, wobei sie sowohl die Belange von Herrn Z bzw. seiner Witwe als auch ihre eigene wirtschaftliche Lage prüfen wird ...

VIII Vorbehalt und Entzug der Leistungen:

Die Gesellschaft behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Abschluß des Pensionsvertrages (oder bei Erteilung der Pensionszusage) maßgebenden Verhältnisse sich nachteilig so wesentlich geändert haben, daß ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Versorgungsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann."

Neben Z erhielten auch die übrigen Arbeitnehmer der Klägerin Versorgungszusagen aufgrund einer Versorgungsordnung. Danach beträgt die monatliche Altersrente für jedes rentenfähige Dienstjahr 1 % des letzten rentenfähigen Arbeitsverdienstes, wobei höchstens 25 Dienstjahre angerechnet werden. Auch insoweit behielt sich die Klägerin vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich ihre wirtschaftliche Lage nachhaltig so verschlechtern sollte, daß ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zumutbar war. In einer - nicht datierten - Ergänzung zur Versorgungsordnung heißt es:

"Die am 31. 12. eines Jahres bestehenden Anwartschaften bzw. bereits laufenden Leistungen werden zum 1. 1. des nachfolgenden Jahres um 3 % erhöht. Auf diese Erhöhung besteht ein Rechtsanspruch."

Die Klägerin bildete jeweils zum Ende der Streitjahre 1982 bis 1984 für Z Pensionsrückstellungen in Höhe von rd. 396.000 DM (1982), 527.000 DM (1983) und 588.000 DM (1984). Für die übrigen Arbeitnehmer wurden zu den gleichen Stichtagen Pensionsrückstellungen in Höhe von rd. 227.000 DM, 282.000 DM und 324.000 DM gebildet. Bei der versicherungsmathematischen Berechnung der Rückstellungen wurde die in der Pensionszusage vorgesehene Dynamisierung durch geometrische Steigerung des Pensionsanspruchs um 3 % jährlich berücksichtigt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte die Rückstellungen in dieser Höhe nicht an. Künftige ungewisse Erhöhungen der Ansprüche dürften erst berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten seien. Das aus § 6 a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu entnehmende Verbot, allgemeine Lohntrends zu berücksichtigen, dürfe nicht durch die Zusage eines Pensionsbetrages umgangen werden, der den Lohn zur Zeit der Zusage um ein Vielfaches übersteige. Steuerlich anzuerkennen seien nur Rückstellungen für Betriebsrenten, die zusammen mit der Sozialversicherungsrente 75 % der jeweils letzten Aktivbezüge nicht überstiegen. Das FA löste die gebildeten Rückstellungen insoweit auf, als die zugesagten Renten unter Berücksichtigung der Ansprüche auf Sozialversicherungsrenten 75 % der letzten Aktivgehälter überstiegen. Daraus ergaben sich Gewinnerhöhungen um 322.481 DM (1982), 109.821 DM (1983) und um 52.332 DM (1984). Das FA erhöhte ferner den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1983, zum 1. Januar 1984 und zum 1. Januar 1985 um die Differenzen zwischen den erklärten und den anerkannten Pensionsrückstellungen.

Auf die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage erkannte das Finanzgericht (FG) die Rückstellungen in der von der Klägerin gebildeten Höhe an. Auf das Verhältnis der zugesagten Pension zu den Aktivbezügen komme es nicht an.

Das FA stützt seine vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassene Revision auf Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Gemäß § 6 a Abs. 1 EStG 1981 darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit die in § 6 a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind.

a) Voraussetzung einer Rückstellungsbildung ist eine rechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142). Pensionsrückstellungen dürfen nur gebildet werden, wenn die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, daß die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann (§ 6 a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Diese Einschränkung gilt nicht, wenn sich der Vorbehalt nur auf Tatbestände bezieht, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist (§ 6 a Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG). Nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) ist eine Minderung oder ein Entzug nur zulässig, wenn die Pensionsleistungen bei Abwägung der berechtigten Interessen von Arbeitnehmer und Arbeitgeber nach billigem Ermessen unzumutbar wären (§§ 315, 242 BGB; BGA-Urteile vom 14. Dezember 1956 1 AZR 531/55, BStBl I 1959, 258; vom 18. Mai 1977 3 AZR 371/76, BAGE 29, 169, Der Betrieb - DB - 1977, 1655; BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 147; vgl. auch Abschn. 41 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -). Die Vorbehalte in der Versorgungsvereinbarung der Klägerin vom 6. Dezember 1982 halten sich in diesen Grenzen.

b) Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6 a Abs. 3 Satz 1 EStG). Bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluß des Wirtschaftsjahres unberücksichtigt zu lassen, wenn sie hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind (§ 6 a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG).

c) Bemißt sich die vereinbarte Rente nach einem künftig zu zahlenden Arbeitsentgelt (teildynamisierte Rente), so können gemäß § 6 a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG künftige Erhöhungen der Löhne und Gehälter erst berücksichtigt werden, wenn sie ihrem Zeitpunkt und Umfang nach gewiß sind. Bei Bemessung der Rückstellung kann nur die Bemessungsgrundlage (Aktivlohn) berücksichtigt werden, die bis zum Bilanzstichtag bereits wirksam geworden ist (BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 145 f.). Die Klägerin hat diese Vorschrift beachtet. Sie hat der Rückstellung für Z die fest vereinbarte Pension von jährlich 84.000 DM und den Pensionsrückstellungen für die übrigen Arbeitnehmer deren jeweils letzten Lohn zugrunde gelegt.

2. Erhöhungsklauseln:

Soweit das FG die in der Versorgungszusage für Z und in der ergänzten Versorgungsordnung vorgesehene jährliche Rentenerhöhung um 3 % in vollem Umfang berücksichtigt hat, kann der Entscheidung nicht gefolgt werden.

a) Das FG hat ohne Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze aus den Erhöhungsklauseln der Versorgungszusagen entnommen, daß eine geometrische Steigerung der Renten beabsichtigt war. Nach Ziff. VI der Pensionszusage für Z und nach der Ergänzung der Versorgungsordnung erhöhen sich die jeweils aktuellen Anwartschaften um jährlich 3 %.

b) Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob fest vereinbarte prozentuale Steigerungen von Pensionsanwartschaften bei Berechnung der Rückstellung vor Leistungsbeginn berücksichtigt werden dürfen. Das ist jedenfalls dann zweifelhaft, wenn sich die Rentenansprüche - wie nach der Versorgungsordnung der Klägerin - jährlich aufgrund dreier Faktoren erhöhen. Die Ansprüche wachsen zum einen mit den Dienstjahren, zum zweiten mit den jeweiligen Aktivlöhnen und werden zum dritten durch die zusätzliche dreiprozentige Erhöhung auf der Grundlage der jeweils gewachsenen Anwartschaften progressiv erhöht. Höfer/Abt (vgl. Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl., Bd. II, § 6 a EStG Rz. 178) und Höfer/Kisters-Kölkes (Betriebs-Berater - BB - 1989, 1157, 1160) halten offenbar zwecks Anpassung an § 16 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) nur eine Dynamisierung laufender Leistungen für möglich.

c) Auf diese Frage kommt es jedoch für die Entscheidung nicht an, da die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen in jedem Fall wegen des Mißverhältnisses der Aktivbezüge zu den Pensionsansprüchen um die Beträge zu kürzen waren, die den angefochtenen Steuerbescheiden zugrunde liegen.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist für eine im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöhte Pension die Rückstellung nach § 6 a EStG so zu ermitteln, als ob Versorgungsbezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen Aktivbezüge zugesagt worden wären (BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142). Wenn im Hinblick auf erwartete, aber ungewisse inflationäre Einkommensentwicklungen überhöhte Festzusagen erteilt werden, dürfen die vorweggenommenen ungewissen Entwicklungen nur insoweit berücksichtigt werden, als es einem angemessenen Verhältnis der Rente zu den letzten Aktivbezügen entspricht. Diese Rechtsprechung ist zwar zu § 6 a EStG in der vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuregelung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) geltenden Fassung ergangen. Der tragende Grund der Entscheidung entspricht jedoch dem § 6 a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG n. F. und ist deshalb auch zur Auslegung des neugefaßten § 6 a EStG heranzuziehen (ebenso: Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/ Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, Bd. II, § 19 Rdnr. 337-340). Die Entscheidung wird auch im steuerrechtlichen Schrifttum zum neugefaßten § 6 a Abs. 3 EStG überwiegend als zutreffende Rechtsauslegung gebilligt (Blomeyer/Otto, Gesetz zur Neuregelung der betrieblichen Altersversorgung, StR A Rz. 336; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz. 250; Höfer in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 6 a EStG Rdnr. 103; Blümich/Ahrend/Förster/Rößler, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, § 6 a EStG Rdnr. 363; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 a EStG Rz. 123; Sauer, BB 1975, 1475; Söffing in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 6 a Rz. 128; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 a Rz. 215; Borst, BB 1989, 38, 45; nur teilweise zustimmend: Höfer/Abt, a. a. O., Bd. II, 2. Aufl., § 6 a EStG Rz. 194-196; ablehnend: Dötsch, BB 1994, 327, 332).

bb) Der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. § 6 a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG verbietet die Berücksichtigung künftiger ungewisser Rentenerhöhungen. Dieses Verbot würde unterlaufen, wenn entweder im Hinblick auf künftige ungewisse ("säkulare") Einkommenserhöhungen von vornherein überhöhte Festzusagen erteilt oder die Zusage jährlicher geometrischer Steigerungen auf die ohnehin steigenden Aktivgehälter berücksichtigt würde. Nicht zuletzt im Interesse der Gleichbehandlung mit sog. teildynamisierten Renten können künftige Erhöhungen der Bemessungsgrundlage nicht durch im voraus vereinbarte Übermaßrenten berücksichtigt werden. Ebenso wie nach § 6 a Abs. 3 Satz 4 EStG künftige Erhöhungen der Aktivlöhne als Bemessungsgrundlage der Renten erst dann berücksichtigt werden dürfen, wenn sie eingetreten sind, kann auch die durch Vereinbarung einer Übermaßrente vorweggenommene künftige Einkommensentwicklung nicht berücksichtigt werden. Werden Renten vereinbart, die über die üblicherweise durch Betriebsrenten abgedeckten Einkommensausfälle hinausgehen, so ist die Zusage in aller Regel nur durch die Annahme zu erklären, daß künftig wesentliche inflationäre Einkommensentwicklungen eintreten werden.

cc) Soweit die Rückstellung auf der Grundlage von Pensionsansprüchen berechnet wurde, die im Verhältnis zu den aktuellen Aktivlöhnen wegen einer säkular erwarteten Einkommenssteigerung überhöht sind, ist der Pensionsaufwand nur scheinbar in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht (vgl. dazu BFH-Urteile vom 23. September 1969 I R 22/66, BFHE 97, 164, BStBl II 1970, 104; vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670; vom 23. Oktober 1985 I R 227/81, BFH/NV 1987, 123; vom 13. November 1991 I R 78/89, BFHE 166, 96, BStBl II 1992, 177). Ebenso wie eine auf der Grundlage künftiger Gehaltssteigerungen berechnete Pensionsrückstellung wirtschaftlich erst in der Zukunft verursacht ist, beruht auch eine wegen erwarteter Gehaltssteigerungen von vornherein überhöht zugesagte Pension auf künftigen Entwicklungen und ist deshalb insoweit wirtschaftlich erst in Zeiträumen nach dem Bilanzstichtag verursacht.

3. Die Voraussetzungen einer Kürzung im Sinne dieser Rechtsprechung sind im Streitfall gegeben.

a) Pensionszusage für den Geschäftsführer Z

Der Geschäftsführer Z sollte nach der Zusage vom 6. Dezember 1982 eine jährliche Pension von 84.000 DM erhalten. Vor dem Bilanzstichtag 1982 betrugen seine Aktivbezüge 96.000 DM. Die Pension sollte damit bereits am ersten Bilanzstichtag 87,5 % seiner Aktivbezüge betragen. Sie sollte außerdem jährlich um 3 % erhöht werden. Die zugesagte Pension liegt damit erheblich über der im BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 genannten Grenze von "wesentlich unter 80 %" der letzten Aktivbezüge. Diese Grenze entspricht auch heute noch den üblichen Versorgungsregelungen. Selbst unter Berücksichtigung des Umstandes, daß Z als Alleingesellschafter-Geschäftsführer keine Sozialversicherungsrente beanspruchen kann, ist ein Rentenanspruch über 87,5 % seiner Aktivbezüge ungewöhnlich und nur als Vorwegnahme künftiger Veränderungen der Einkommen zu werten.

b) Versorgungsordnung

Nach der Versorgungsordnung entwickelten sich die Pensionsanwartschaften progressiv im Sinne einer geometrischen Reihe. Die nach Dienstjahren arithmetisch um jährlich 1 % der Aktivlöhne steigenden Anwartschaften führen durch den jährlichen Zuschlag um 1 % der jeweils erhöhten Bemessungsgrundlage zu immer geringeren prozentualen Abständen zwischen Aktivlöhnen und Rentenansprüchen. Zwar sind die arithmetischen Steigerungen auf 25 % der letzten Aktivlöhne begrenzt. Durch die jährlichen Zuschläge auf die erhöhte Bemessungsgrundlage ergeben sich aber bereits nach 19jähriger Betriebszugehörigkeit Rentenansprüche, die über 25 % der jeweiligen Aktivlöhne bzw. -gehälter hinausgehen. Daraus errechnen sich unter Berücksichtigung der durchschnittlichen Höhe der Sozialversicherungsrenten Versorgungen, die über 100 % der jeweils letzten Aktivgehälter hinausgehen. Eine solche Regelung ist nur auf der Annahme eines säkular steigenden Einkommenstrends verständlich. Sie führt zum anderen zu einer Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Unternehmen, die Rückstellungen nur auf der Grundlage der jeweiligen Aktivlöhne bilden und dabei ein angemessenes Verhältnis von Aktivlöhnen und Versorgungsansprüchen einhalten. Es kann dabei dahinstehen, ob die Rückstellungen im Streitfall nicht schon deshalb gekürzt werden müßten, weil der Klägerin arbeitsrechtlich möglicherweise ein Anspruch auf angemessene Kürzung der Anwartschaften zusteht.

c) Die vom FA vorgenommene Kürzung der Rückstellungen auf der Grundlage eines auf 75 % der letzten Aktivlöhne beschränkten Rentenanspruchs ist nicht zu beanstanden und entspricht der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

4. Die bei Bemessung der Rückstellung nach § 6 a EStG nicht zu berücksichtigenden Beträge waren auch bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens nicht abziehbar (§ 104 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes i. d. F. der Bekanntmachung vom 26. September 1974, BGBl I 1974, 2369, BStBl I 1974, 862).