1. Einnahmen aus der Forfaitierung von Leasingraten sind passiv abzugrenzen.

2. Dieser Passivposten ist linear aufzulösen, wenn der Leasinggeber zu gleichbleibenden Leistungen gegenüber dem Leasingnehmer verpflichtet bleibt. Die Gleichmäßigkeit der Leasingrate ist grundsätzlich Ausdruck einer solchen gleichmäßigen Leistungsverpflichtung.

EStG § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 3.

Vorinstanz: Hessisches Finanzgericht (EFG 1996, 259)

Sachverhalt

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, verleast bewegliche Sachen gegen gleichbleibende Leasingraten. Sie bleibt wirtschaftliche Eigentümerin der verleasten Sachen. Die über regelmäßig 10 Jahre laufenden Leasingverträge sind frühestens nach vier Jahren kündbar. Für den Fall der Kündigung ist der Leasingnehmer verpflichtet, die geleaste Sache zu erwerben oder zu verkaufen.

Die Anschaffung der Leasinggegenstände finanziert die Klägerin durch Veräußerung der Forderungen auf Zahlung der Leasingraten zum Barwert, wobei das Bonitätsrisiko das die Forderungen erwerbende Kreditinstitut trägt und die Haftung der Klägerin auf den rechtlichen Bestand der Forderung beschränkt ist (sog. Forfaitierung). Die - vorzeitige - Auflösung des Leasingvertrages führt zur Rückabwicklung des Forderungskaufvertrages.

Die Klägerin bildete in Höhe des durch die Forderungsabtretungen erzielten Erlöses einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten, den sie in den Streitjahren 1989 und 1990 progressiv auflöste. Auf diese Weise entsprach die Höhe des passiven Rechnungsabgrenzungspostens dem Barwert der am jeweiligen Bilanzstichtag noch ausstehenden Leasingraten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) löste demgegenüber den passiven Rechnungsabgrenzungsposten linear auf, wodurch sich in den Streitjahren jeweils höhere Gewinne ergaben.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1996, 259).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

A. Die Revision ist zulässig.

Nach Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) muß sich vor dem Bundesfinanzhof (BFH) jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Eine Vertretung durch eine Steuerberatungs-GmbH entspricht dieser Norm nicht (ständige Rechtsprechung; vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 21. März 1995 I R 115/94, BFH/NV 1995, 916, m. w. N.; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 62 Rdnr. 82, m. w. N.). Es bestehen im Streitfall aber keinerlei Zweifel, daß die Klägerin bei Abfassung des Revisionsbegründungsschriftsatzes nicht von einer Beratungs-GmbH, sondern von zwei Steuerberatern persönlich vertreten worden ist. Der Revisionsbegründungsschriftsatz weist sowohl im Kopf als auch unter der Bezeichnung der Prozeßbevollmächtigten ausdrücklich zwei Steuerberater bzw. Wirtschaftsprüfer als natürliche Personen aus. Er wurde auch von diesen unterzeichnet. Die Tatsache, daß vor der Unterzeichnung die Beratungs-GmbH ausgewiesen wurde, für die die Unterzeichner tätig sind, stellt sich als bloßes Versehen dar, wie auch die nachträgliche Einreichung einer berichtigten Fassung des letzten Blattes der Revisionsbegründung verdeutlicht.

B. Die Klägerin hat in Höhe des Forfaitierungserlöses einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Dieser ist linear aufzulösen.

1. Nach herrschender Meinung in der Literatur hat der Leasinggeber aufgrund der Forfaitierung der noch nicht fälligen Leasingraten einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (vgl. z. B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 250 HGB Rdnr. 139; Isele in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., I Rdnr. 519; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 5 Rdnr. 732; Link, Der Betrieb - DB - 1988, 616; Lissmann, DB 1991, 1479; HFA-Stellungnahme 1/89, Die Wirtschaftsprüfung - WPg - 1989, 625; Groove, DB 1984, 889; Haarmann, Festschrift für Beusch, 1993, 321; Grewe, WPg 1990, 161; zweifelnd Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 5 EStG Rdnr. 200 Forfaitierung). Der Senat tritt dieser Auffassung bei.

Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG (= § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -) besteht die Pflicht (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407), auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlußstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen. Diese Vorschrift betrifft zwar typischerweise Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i. S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), ist allerdings nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 49/86, BFHE 151, 386, BStBl II 1988, 327; Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 5 Rdnr. 483, m. w. N.; Bauer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5, F 91/98, m. w. N.).

Für die bilanzsteuerliche Beurteilung der Forfaitierung ist zu beachten, daß diesem zwei verschiedene schuldrechtliche Vereinbarungen zugrunde liegen, die dem Gebot der Einzelbewertung entsprechend (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; Bauer in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 5, F 95) auseinanderzuhalten sind. Zum einen liegt ein dem Mietverhältnis vergleichbares Verhältnis zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer vor. Im Rahmen dieses Rechtsverhältnisses hat kein Vertragspartner in einer die passive Rechnungsabgrenzung rechtfertigenden Weise vorgeleistet. Im Gegenteil liegen insoweit Rechte und Pflichten aus einem noch schwebenden Rechtsgeschäft vor, die, solange hieraus kein Verlust droht, nicht bilanzierungsfähig sind (ständige Rechtsprechung; vgl. z. B. BFH-Urteil vom 10. März 1993 I R 70/91, BFHE 170, 433, BStBl II 1993, 446, m. w. N.; Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 5 Rdnr. 76, m. w. N.).

Das Forfaitierungsgeschäft als solches ist ein Kaufvertrag, aufgrund dessen der Leasinggeber erst noch fällig werdende Leasingraten abtritt, wobei das Bonitätsrisiko auf den Forderungserwerber übergeht (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 21. Juni 1994 XI ZR 183/93, BGHZ 126, 261; vom 28. März 1990 VIII ZR 17/89, BGHZ 111, 84; vgl. auch Isele in Küting/Weber, a. a. O., I Rdnr. 531). Die synallagmatischen Verpflichtungen aus diesem Kaufvertrag sind mit der Forderungsabtretung und der Zahlung des Forfaitierungserlöses erfüllt. Für die Frage der Rechnungsabgrenzung kann aber nicht unberücksichtigt bleiben, daß - wie auch das Finanzgericht (FG) für den Streitfall festgestellt hat - der Leasinggeber gegenüber dem Forderungskäufer verpflichtet bleibt, für die einredefreie Erfüllung des Leasingvertrages Sorge zu tragen, anderenfalls Rückabwicklungsansprüche entstehen (vgl. z. B. auch Bauer in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 5 F 358; Tacke, Leasing, 2. Aufl., S. 97; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 5 EStG Rdnr. 1178).

Würde man bilanzrechtlich diese Verpflichtung des Leasinggebers vernachlässigen, so würde dies gegen das Realisationsprinzip, so wie es in § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Niederschlag gefunden hat, verstoßen. Danach dürfen nur Gewinne berücksichtigt werden, die am Abschlußstichtag durch Umsatzakt realisiert sind (vgl. auch § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 252 Rndr. 13). Die Zahlung des Forfaitierungserlöses stellt sich daher aus der Sicht des Realisationsprinzips ähnlich einer Vorauszahlung des Leasingnehmers und damit einer Mietvorauszahlung dar (ebenso z. B. Blauberger, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1994, 148; Krüger, DB 1983, 361; Link, DB 1988, 616; Groove, DB 1984, 889; Grewe, WPg 1990, 161; BFH-Urteil vom 31. Mai 1967 I 208/63, BFHE 89, 191, 193, BStBl III 1967, 607). Der Senat vermag daher der gegenteiligen Auffassung von Bink (DB 1994, 1304) nicht zu folgen, der eine sofortige Gewinnrealisierung aus der Forderungsabtretung für möglich hält.

2. Dieser passive Rechnungsabgrenzungsposten ist in Höhe des für die Forderungsabtretung erzielten Kaufpreises zu bilden (a. A. insbesondere Haarmann, a. a. O.; s. auch Tacke, a. a. O., S. 102).

Nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind "Einnahmen" zu passivieren. Einnahme in diesem Sinn ist der vereinbarte Kaufpreis und nicht der Nennbetrag der Nutzungsüberlassungsverpflichtung in Höhe der Summe der noch ausstehenden Leasingraten. Nur wenn die Möglichkeit bestünde, die Nutzungsüberlassungsverpflichtung als solche zu passivieren, wäre ein Ansatz in dieser Höhe denkbar. Da die Nutzungsüberlassungsverpflichtung aber auf einem schwebenden Vertrag beruht, scheidet ihre isolierte Passivierung aus. Die Tatsache, daß aufgrund des Realisationsprinzips eine fortbestehende Verpflichtung zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens führt, macht die Verpflichtung nicht als solche passivierungsfähig. Diese hat sich vielmehr an den durch § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG gesteckten Rahmen zu halten. Es entspricht daher der ganz überwiegend vertretenen Auffassung, beim Leasinggeber einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe des Verkaufserlöses zu bilden (s. oben B. 1.).

Die von der Gegenmeinung (insbesondere Haarmann, a. a. O.) aufgeworfene Frage, ob bei Passivierung des Nominalwerts der Nutzungsüberlassungsverpflichtung für einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe des diskontierten Betrages eine gesetzliche Grundlage besteht, kann daher offenbleiben (kritisch hierzu z. B. Lissmann, DB 1991, 1479).

3. Der passive Rechnungsabgrenzungsposten ist linear, d. h. entsprechend der Dauer der Nutzungsüberlassungsverpflichtung, aufzulösen.

a) Zur Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens aufgrund Forfaitierung werden in der Literatur verschiedene Auffassungen vertreten, die zu gegensätzlichen Ergebnissen führen. Die Diskussion und ihre unterschiedlichsten Ergebnisse machen deutlich, daß es einen diesbezüglichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung i. S. des § 5 Abs. 1 EStG nicht gibt (Isele in Küting/Weber, a. a. O., I Rdnr. 524; Hüttemann in Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen II/8; Blauberger, DStR 1994, 148).

Folgende Berechnungs- bzw. Bewertungsmethoden werden vertreten:

- Lineare Methode: Auflösung entsprechend der Vertragsdauer (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 9. Januar 1996 IV B 2 - S-2170 - 135/95, BStBl I 1996, 9; vom 19. Februar 1992 IV B 2 - S-2170 - 17/92, DB 1992, 608; Bauer in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 5, F 361; Link, DB 1988, 616 bei Vollamortisationsverträgen; Bink, DB 1994, 1304; Groove, DB 1984, 889).

- Degressive Methode: Der Ertrag für die Abtretung späterer Leasingraten sinkt mit der Zeitdauer, da diese Forderungen stärker abgezinst verkauft wurden (vgl. Darstellung bei Haarmann, a. a. O.).

- Progressive Methode: Zu den Bilanzstichtagen wird der Barwert der abgetretenen Leasingrate neu bewertet mit der Folge, daß der Wert der noch nicht gezahlten Leasingraten mit Zeitablauf steigt, weil die Realisierung näherrückt (so Blauberger, DStR 1994, 148; Grewe, WPg 1990, 161; Lissmann, DB 1991, 1479; Adler/Düring/Schmaltz, a. a. O., § 250 Rdnr. 139; a. A. Tacke, a. a. O., S. 103).

- Auflösung nach Kostenverlauf (so Adler/Düring/Schmaltz, a. a. O., § 250 Rdnr. 139; Forster in Festschrift für Döllerer, S. 147/152; Isele in Küting/Weber, a. a. O., I Rdnr. 525).

Eine Reihe der genannten Autoren plädiert für ein Recht, zwischen den verschiedenen Methoden zu wählen (vgl. z. B. Adler/Düring/Schmaltz, a. a .O.; Wirtschaftsprüferhandbuch 1992, 10. Aufl., E 34; Hüttemann, a. a. O.). Steuerlich kann dieses Wahlrecht nicht anerkannt werden. Es besteht gesetzlich eine Pflicht zur Passivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens. Ohne gegenteilige gesetzliche Grundlage kann dann aber auch die Bemessung dieses Postens nicht dem Belieben des Steuerpflichtigen überlassen bleiben, zumal er auf diese Weise über seine steuerliche Leistungsfähigkeit disponieren könnte.

b) Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des BFH bemißt sich die Höhe eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens nach dem zeitlichen Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Leistung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 89, 191, 193, BStBl III 1967, 607; vom 29. Oktober 1969 I 93/64, BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178; vom 12. August 1982 IV R 184/79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; vom 23. März 1995 IV R 66/94, BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772; Bauer in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 5, F 148, m. w. N.; Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 5 Rdnr. 488; Kropff in Gessler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, 1973, § 152 Rdnr. 99; Beisse, Betriebs-Berater - BB -, 1980, 637/642). Der passive Rechnungsabgrenzungsposten ist Ausdruck einer Leistungsverpflichtung, die der sofort erfolgswirksamen Vereinnahmung entgegensteht. Bleibt diese nach Art und Umfang gleich, führt dies zu einer dem Zeitablauf entsprechenden linearen Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens (vgl. z. B. zu vorausgezahlten Erbbauzinsen, BFH-Beschluß vom 26. März 1991 IV B 132/90, BFH/NV 1991, 736, m. w. N.; BFH-Urteil vom 17. April 1985 I R 132/81, BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617). Für den hier zu beurteilenden passiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgrund Forfaitierung gilt nichts anderes. Dabei ist die Gleichmäßigkeit der Leasingraten zugleich Ausdruck einer gleichmäßigen Leistung des Leasinggebers. Die Behauptung der Klägerin, der Nutzungsvorteil des Leasingnehmers und damit die Nutzungsverpflichtung des Leasinggebers würden sich mit Zeitablauf verringern, ist - zumindest für den Streitfall - nicht belegt.

Eine lineare Auflösung widerspricht auch nicht dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; vgl. auch Baumbach/Hopt, a. a. O., § 252 Rdnr. 12). Dem Risiko des Leasinggebers, bei nicht vertragsgemäßer Erfüllung des Leasingvertrages oder bei vorzeitiger Auflösung desselben an den Forderungskäufer den Barwert der noch nicht gezahlten Leasingraten ablösen zu müssen, wäre zu gegebener Zeit nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen durch Bildung von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen Rechnung zu tragen (vgl. hierzu z. B. Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 5 Rdnr. 361, m. w. N.). Eine Vermengung von Verbindlichkeitsrückstellung und passiver Rechnungsabgrenzung widerspricht dem Grundsatz der Einzelbewertung (Bink, DB 1994, 1304).

Aus diesem Verständnis des passiven Rechnungsabgrenzungspostens folgt zugleich, daß eine Auflösung nach dem Kostenverlauf beim Leasinggeber steuerlich nicht anzuerkennen ist (Tacke, a. a. O., S. 103; BFH-Urteil vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684; in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; in BFHE 89, 191, BStBl II 1967, 607; Kropff, a. a. O., § 152 Rdnr. 99). Er dient der Abgrenzung von Einnahmen und nicht von Aufwand.

Die degressive Methode ist zumindest Ausdruck der Tatsache, daß die Einnahmen des Leasinggebers für die Abtretung späterer fällig werdender Forderungen aufgrund höherer Abzinsung sinkt. Sie steht aber mit dem Auflösungsmodus der o. g. Rechtsprechung in Widerspruch. Im übrigen könnte die Klägerin durch ihre Anwendung auch nicht ihr Klageziel erreichen.

Einer progressiven Auflösung kann schon vom Gedankenansatz nicht gefolgt werden. Sie sieht ihre Rechtfertigung in der Ähnlichkeit der Forfaitierung und der Ausreichung eines abgezinsten Darlehens (vgl. insbesondere Blauberger, DStR 1994, 148). Der Senat kann dahingestellt lassen, wie ein vom Leasinggeber zur Anschaffung des Leasingguts aufgenommenes und abgezinstes Darlehen (Damnum) in der Steuerbilanz zu behandeln wäre (vgl. hierzu z. B. Bauer in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 5, F 256 ff.; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 5 EStG Rdnr. 1955). Die Forfaitierung ist ihrer Rechtsnatur nach Kaufvertrag und nicht Darlehensgewährung. Bilanzrechtlich darf ein eindeutiger Kaufvertrag nicht aufgrund "wirtschaftlicher Betrachtungsweise" zu einem Kreditgeschäft umqualifiziert werden (vgl. zum Wechseldiskont, BFH-Urteil vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594). Auch der Ankauf von künftigen Forderungen, die im Zeitpunkt des Verkaufs nur einen unter dem Nominalwert liegenden Barwert haben und zu diesem Zweck abgezinst werden, ist grundsätzlich Kauf- und nicht Darlehensvertrag. Aus dem Blickwinkel des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG führt die progressive Methode auch zwangsläufig zu unrichtigen Ergebnissen. Danach wird eine künftige Forderung von 100, die im Zeitpunkt des Verkaufs einen Wert von beispielsweise 82,64 hat (Diskontsatz 10 %) zum folgenden Stichtag mit 90,91 angesetzt (s. zahlenmäßige Darstellung bei Blauberger, DStR 1994, 148), obgleich aus der Sicht des bilanzierenden Forderungsverkäufers die für § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG maßgeblichen Einnahmen für diese Forderungen nur 82,64 betragen haben.