Hat der Gesellschafter einer GmbH, die persönlich haftende Gesellschafterin einer KG ist, eine Bürgschaft für Verbindlichkeiten der KG übernommen, an der seine Ehefrau als alleinige Kommanditistin beteiligt ist, so können Zahlungen aufgrund dieser Bürgschaft bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts der GmbH grundsätzlich nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i. S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt werden.

FGO § 69 Abs. 3 und 4; EStG § 17 Abs. 1, 2 und 4; HGB § 128.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg (Außensenate Stuttgart)

Sachverhalt

Die Kläger, Antragsteller und Beschwerdegegner (Kläger) sind Eheleute; sie wurden für das Streitjahr 1994 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Kläger waren alleinige Gesellschafter der V-GmbH (GmbH); am Stammkapital der GmbH von 50.000 DM war der Kläger zu 80 v. H., die Klägerin zu 20 v. H. beteiligt. Alleiniger Geschäftsführer der GmbH war der Kläger.

Die GmbH war einzige persönlich haftende Gesellschafterin der X-GmbH & Co. Betriebs-KG (KG), deren alleinige Kommanditistin die Klägerin mit einer Einlage von zuletzt 400.000 DM war. Die GmbH, die keine Einlage zu leisten und kein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung hatte, erhielt nach § 8 des Gesellschaftsvertrags vom 24. März 1992 eine Entschädigung in Höhe der Vergütungsansprüche des für sie tätigen Geschäftsführers und eine Haftungsentschädigung in Höhe von 10 v. H. ihres Stammkapitals. Am Gewinn und Verlust der KG war sie nicht beteiligt. Die KG betrieb mehrere Hotels in Gebäuden, die die GmbH angemietet hatte.

Da die KG im Jahre 1993 in Zahlungsschwierigkeiten geriet, ging der Kläger am 28. Mai 1993 gegenüber der Kreissparkasse A (Kreissparkasse) eine selbstschuldnerische Bürgschaft ohne zeitliche und betragsmäßige Beschränkung für alle bestehenden und künftigen Forderungen der Kreissparkasse gegenüber der KG ein. Außerdem verpflichtete er sich am 10. Februar 1994 gegenüber der S-AG zur Übernahme der Schulden der KG in Höhe von 700.000 DM. Darüber hinaus gab der Kläger am 19. Oktober 1993 gegenüber der KG schriftliche "Rangrücktrittserklärungen" ab, durch die er sich verpflichtete, die KG von ihren gegenwärtigen und künftigen Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der S-AG bis zur Höhe von 700.000 DM und gegenüber der Kreissparkasse bis zu einer Höhe von 1.100.000 DM freizustellen.

Am 16. Februar 1994 beantragte der Kläger die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG und der GmbH. Während das Konkursverfahren über das Vermögen der KG eröffnet wurde, lehnte das Amtsgericht Y am 1. September 1994 den Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels Konkursmasse ab.

Aufgrund der eingegangenen Bürgschafts-, Freistellungs- und Schuldbeitrittsverpflichtungen wurde der Kläger im Streitjahr von den Kreditinstituten in Höhe von 1.928.043,82 DM in Anspruch genommen, wobei er diese Beträge mit darlehensweise aufgenommenen Mitteln tilgte. Im Zusammenhang mit diesen Darlehen wendete der Kläger im Streitjahr Zinsen und Gebühren in Höhe von insgesamt 122.405,80 DM auf.

In ihrer Einkommensteuererklärung 1994 machten die Kläger einen Verlust aus der Auflösung der GmbH nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 1.928.043,82 DM geltend. Davon entfielen 40.000 DM auf den Verlust der Stammeinlage des Klägers; der Aufwand des Klägers aus den Bürgschaftszahlungen an die Kreissparkasse und aus dem Schuldbeitritt gegenüber der S-AG in Höhe von 1.888.043,82 DM wurde als nachträgliche Anschaffungskosten auf dessen GmbH-Beteiligung geltend gemacht.

Der Beklagte, Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte die geltend gemachten nachträglichen Anschaffungskosten bei der vorläufigen Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 1994 nicht. Er berücksichtigte lediglich den Verlust der Stammeinlage von 40.000 DM als Liquidationsverlust i. S. des § 17 EStG.

Die Kläger haben nach erfolglosem Einspruch Klage gegen die Einspruchsentscheidung erhoben, über die das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden hat. Während des Klageverfahrens hat das FA am 14. Mai 1996 einen geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen, in dem das zu versteuernde Einkommen auf 691.894 DM und die Einkommensteuer auf 320.994 DM festgesetzt wurde. Der geänderte Einkommensteuerbescheid wurde auf Antrag der Kläger zum Gegenstand des Klageverfahrens (§ 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Antrag der Kläger, die Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids ohne Sicherheitsleistung auszusetzen (§ 361 der Abgabenordnung - AO 1977 -) lehnte das FA mit Verfügung vom 16. November 1995 ab. Die hiergegen eingelegte Beschwerde blieb erfolglos.

Die Kläger haben beim FG nach § 69 Abs. 3 FGO beantragt, die Vollziehung des geänderten Einkommensteuerbescheids 1994 vom 14. Mai 1996 auszusetzen.

Das FG hat dem Antrag stattgegeben. Es hat die Vollziehung des geänderten Einkommensteuerbescheids vom 14. Mai 1996 in Höhe von 35.109,90 DM bis zur Entscheidung des FG in der Hauptsache ausgesetzt und in Höhe von 285.884,10 DM die Aufhebung der Vollziehung ab Fälligkeit angeordnet. Das FG hat die Beschwerde nach § 128 Abs. 3 FGO zugelassen. Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides sei ernstlich zweifelhaft, soweit das FA es abgelehnt habe, die Leistungen des Klägers aus der Inanspruchnahme durch die Kreditinstitute als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes der GmbH zu berücksichtigen.

Der Kläger habe sich zwar für Schulden der KG verbürgt bzw. den Schuldbeitritt erklärt. Er habe damit aber zugleich Sicherheiten für entsprechende Verbindlichkeiten der GmbH gestellt. Denn die Verbindlichkeiten der KG seien wegen der persönlichen Haftung der GmbH nach § 128 des Handelsgesetzbuches (HGB) zugleich Verbindlichkeiten der GmbH.

Gegen den Beschluß des FG hat das FA Beschwerde eingelegt, der das FG nicht abgeholfen hat.

Das FG habe § 17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 1 und 2 EStG fehlerhaft ausgelegt. Es habe zu Unrecht die Inanspruchnahme des Klägers aus Sicherheiten für die Schulden der KG als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Komplementär-GmbH beurteilt. Der Kläger sei an der KG, für deren Schulden er sich verbürgt habe, nicht beteiligt. Die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung habe ihre Ursache nicht im Gesellschaftsverhältnis des Klägers zur GmbH, sondern in der Beteiligung seiner Ehefrau an der KG. Die eingegangene Bürgschaft für die Verbindlichkeiten der KG könne auch nicht einer Bürgschaft für die Schulden der GmbH gleichgestellt werden. Das FG habe nicht beachtet, daß die Haftung der GmbH für die Verbindlichkeiten der KG auf ihr Stammkapital beschränkt sei; eine darüber hinausgehende Haftung habe nicht bestanden.

Das FA beantragt, den angefochtenen Beschluß aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.

Die Kläger beantragen, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet. Der Senat hebt den angefochtenen Beschluß auf und lehnt den Antrag auf Aussetzung (Aufhebung) der Vollziehung ab.

1. Es ist nicht zu beanstanden, daß das FG den Antrag der Kläger auf Aussetzung der Vollziehung dahingehend ausgelegt hat, daß diese eine Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids begehren, soweit die festgesetzte Einkommensteuer durch die Einbehaltung oder Abführung von Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer bereits vollzogen ist. Aus der Begründung des Antrags und aus den Angaben der Kläger zur Höhe des Streitwerts im finanzgerichtlichen Aussetzungsverfahren ergibt sich mit hinreichender Deutlichkeit, daß sie vorläufigen Rechtsschutz hinsichtlich der gesamten im angefochtenen Bescheid festgesetzten Einkommensteuer begehren.

Das FG war auch nicht durch § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO i. d. F. des FGO-Änderungsgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2109, BStBl I 1993, 90) an einer Sachentscheidung über den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung gehindert. Gemäß § 69 Abs. 4 FGO ist ein Antrag an das Gericht gemäß § 69 Abs. 3 FGO nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Eine einmalige Ablehnung genügt (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. Juni 1982 VIII B 29/82, BFHE 136, 67, BStBl II 1982, 608, und vom 25. Oktober 1994 VII B 155/94, BFHE 175, 525, BStBl II 1995, 131).

Ein Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO ist auch dann i. S. des § 69 Abs. 4 FGO abgelehnt worden, wenn das FA nur über die Aussetzung der Vollziehung entschieden hat und der Kläger anschließend beim FG darüber hinaus die Aufhebung des Bescheids beantragt, sofern der beim Gericht gestellte (erweiterte) Antrag auf Aufhebung der Vollziehung im wesentlichen mit dem früher gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung identisch ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 23. Februar 1989 V B 60/88, BFHE 155, 503, BStBl II 1989, 396; vom 10. November 1993 I S 9/93, BFH/NV 1994, 684). Da das FA den Aussetzungsantrag der Kläger abgelehnt hat und diese ihren beim FG gestellten Antrag auf Aufhebung der Vollziehung im wesentlichen in gleicher Weise begründet haben wie den beim FA gestellten Aussetzungsantrag, sind die Voraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO erfüllt.

2. Die Entscheidung des FG kann jedoch in der Sache keinen Bestand haben. An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen keine ernstlichen Zweifel i. S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO.

a) Das FA hat zu Recht abgelehnt, die Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit seiner Inanspruchnahme aus der Bürgschaft und der Schuldmitübernahme als nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung an der GmbH zu berücksichtigen. Dem Kläger ist über den Verlust seiner Stammeinlage von 40.000 DM hinaus kein Verlust aus der Auflösung der Kapitalgesellschaft i. S. von § 17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 1 EStG entstanden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428).

aa) Aufwendungen eines wesentlich Beteiligten i. S. des § 17 Abs. 1 EStG sind als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und weder Werbungskosten gemäß §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten gemäß § 17 Abs. 2 EStG sind (vgl. Urteil des Senats vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340). Wie der Senat wiederholt entschieden hat (vgl. Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320, und in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, m. w. N.), können auch Zahlungen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft übernommenen Bürgschaft zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen, wenn die Übernahme der Bürgschaft ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Diese Voraussetzung ist regelmäßig gegeben, wenn im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft die Inanspruchnahme und die Uneinbringlichkeit der Rückgriffsforderung so wahrscheinlich waren, daß ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Bürgschaft nicht übernommen hätte (BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 224/85, BFH/NV 1992, 94, m. w. N.).

bb) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG geht der Senat davon aus, daß ein Nichtgesellschafter im Mai 1993 zur Übernahme der Bürgschaft nicht bereit gewesen wäre, weil die KG schon zu diesem Zeitpunkt Schwierigkeiten hatte, ihre laufenden Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen. Gleichwohl können die Aufwendungen des Klägers nicht als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung i. S. von § 17 EStG angesehen werden, weil nach den gesamten Umständen des Streitfalls anzunehmen ist, daß der Schuldbeitritt und die Übernahme der Bürgschaft nicht durch das Gesellschaftsverhältnis des Klägers zur GmbH, sondern durch die Gesellschafterstellung der Klägerin bei der KG veranlaßt waren. Denn - anders als in den bisher vom Senat entschiedenen Fällen - hat sich der Kläger nicht für Verbindlichkeiten der GmbH, sondern für die Darlehensschulden der KG verbürgt, an der die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt war. Entgegen der Ansicht des FG können die Aufwendungen des Klägers aus der Bürgschaft nicht schon deshalb als durch das Gesellschaftsverhältnis mit der Komplementär-GmbH veranlaßt angesehen werden, weil diese für die Verbindlichkeiten der Personenhandelsgesellschaft primär und unmittelbar persönlich haftet (§§ 128, 161 HGB).

Die Darlehensschuld, für die sich der Kläger verbürgt hat, war ausschließlich durch die gewerbliche Tätigkeit der KG verursacht. Diese ist Trägerin des Unternehmens und kann nach § 161 i. V. m. § 124 HGB unter ihrer Firma Verbindlichkeiten eingehen; sie ist zivil- und steuerrechtlich ein von ihren Gesellschaftern verschiedenes Rechtssubjekt. Die Haftung der Gesellschafter nach § 128 HGB ist deshalb von der zugrundeliegenden Schuld der Gesellschaft zu unterscheiden (Schlegelberger/K. Schmidt, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 128 Rz. 1). Sie tritt als (zusätzliche) akzessorische Verbindlichkeit gleichwertig neben die Gesellschaftsschuld (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 9. Mai 1963 II ZR 124/61, BGHZ 39, 319, 322; vom 22. März 1988 II ZR 64/87, BGHZ 104, 76, 78). Im Innenverhältnis zwischen der Personengesellschaft und dem persönlich haftenden Gesellschafter ist allein die Personengesellschaft zur Tilgung der Schulden verpflichtet, weil die Verbindlichkeiten der Personengesellschaft grundsätzlich aus dem Gesellschaftsvermögen zu begleichen sind (BGH-Urteile vom 2. Juli 1962 II ZR 204/60, BGHZ 37, 299; in BGHZ 39, 319, 324). Im Außenverhältnis zu den Gläubigern der KG gilt allerdings der Grundsatz, daß die Gesellschafterhaftung nach §§ 128 ff. HGB - zugunsten und zuungunsten des Gesellschafters - mit der jeweiligen Gesellschaftsverbindlichkeit übereinstimmen soll (BGH-Urteil vom 11. Dezember 1978 II ZR 235/77, BGHZ 73, 217, 224). Die Erfüllung einer Verbindlichkeit der Personenhandelsgesellschaft durch den Bürgen kommt deshalb auch dem persönlich haftenden Gesellschafter zugute (§ 129 HGB).

cc) Diese rechtliche Abhängigkeit der Haftung nach § 128 HGB von der Verbindlichkeit der Gesellschaft reicht jedoch nicht aus, um einen Veranlassungszusammenhang zwischen den Zahlungen des Klägers aufgrund der Bürgschaftsverpflichtung und seinem Geschäftsanteil an der GmbH zu bejahen.

Einkommensteuerrechtlich sind Aufwendungen nur dann als durch eine Einkunftsart veranlaßt anzusehen, wenn sie mit dieser in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die - wertende - Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 162, 290, 303, BStBl II 1990, 817).

Im Streitfall ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Bürgschaftsaufwendungen des Klägers mit seiner Beteiligung an der GmbH nicht gegeben. Bei der Prüfung des Veranlassungszusammenhangs ist zu beachten, daß die persönliche Haftung einer Kapitalgesellschaft nach § 128 HGB der einer natürlichen Person nicht gleichwertig ist. Zwar haften beide mit ihrem gesamten Vermögen; jedoch besteht die Haftung der natürlichen Person bis zu ihrem Tode fort und erstreckt sich auf jeden neu erworbenen Vermögensgegenstand, während die juristische Person bei Verlust ihres derzeitigen Vermögens erlischt und für eine weitere Vermögensbildung und Haftung kein Raum mehr ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 1967 IV R 139/67, BFHE 90, 399, 415, BStBl II 1968, 152). Der Haftung der GmbH kann im vorliegenden Fall auch deshalb kein wirtschaftliches Gewicht beigemessen werden, weil diese nur mit dem gesetzlichen Mindestkapital ausgestattet war und neben ihren Funktionen als persönlich haftende Gesellschafterin der KG keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausübte; sie konnte deshalb kein zusätzliches haftendes Vermögen neben dem Stammkapital erwerben. Bei einer Kommanditeinlage von 400.000 DM und im Betrieb der K eingesetzten Fremdmitteln von ca. 2. Mio DM war das Stammkapital der GmbH als haftendes Vermögen wirtschaftlich nahezu bedeutungslos. Der Kredit der Personengesellschaft konnte durch die Beteiligung der GmbH nicht wesentlich erhöht werden. Die Mithaftung der GmbH für die Verbindlichkeiten der KG war für diese ohne wirtschaftlichen Wert (Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, 301).

Es erscheint deshalb ausgeschlossen, daß der Kläger Verbindlichkeiten aus der Bürgschaft und der Schuldmitübernahme in Höhe von ca. 1,8 Mio DM eingegangen ist, um seinen Geschäftsanteil an der GmbH im Wert von 40.000 DM zu erhalten. Es ist vielmehr davon auszugehen, daß er diese Beträge aufgewendet hat, um das Unternehmen der KG, dessen Betriebsvermögen allein der Klägerin zuzurechnen war, vor dem Konkurs zu bewahren.

b) Da der Kläger an dem Unternehmen der KG nicht als Mitunternehmer beteiligt war, kann er den Verlust seiner Rückgriffsforderung gegen die KG auch nicht als gewerblichen Verlust geltend machen.

3. Es bedarf im Streitfall keiner Prüfung, ob der (wesentlich beteiligte) geschäftsführende Gesellschafter einer GmbH seine Aufwendungen im Zusammenhang mit einer zugunsten der GmbH oder einer GmbH & Co KG eingegangenen Bürgschaft als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen kann, wenn er die Bürgschaft übernommen hat, um seinen Arbeitsplatz zu erhalten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. November 1993 VI R 3/92, BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242). Denn im Streitfall kann angesichts der geringen Vergütungen, die der Kläger für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH bezogen hat, nicht ernstlich in Betracht gezogen werden, daß die Übernahme der Bürgschaft durch das Arbeitsverhältnis mit der GmbH veranlaßt war.

4. Soweit in den Leistungen des Klägers aus dem Bürgschaftsverhältnis und der Schuldübernahme Zuwendungen an die Klägerin als Kommanditistin der KG zu sehen sind, kommt eine mittelbare verdeckte Einlage der Klägerin in das Betriebsvermögen der KG in Betracht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. Juli 1994 I R 23/93, I R 58/93, I R 103/93, BFHE 175, 264, BStBl II 1995, 27, und vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677). Diese Einlagen führen zu einem Verlust des Gesellschafters, wenn feststeht, daß die eingelegten Beträge von der Gesellschaft nicht zurückerlangt werden können (BFH-Urteile vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881; vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64). Der erkennende Senat kann in diesem Aussetzungsverfahren offenlassen, ob im Streitfall eine mittelbare verdeckte Einlage der Klägerin in das Betriebsvermögen der KG anzunehmen ist, denn diese Frage kann nur im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der KG geprüft werden.