I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - eine Sparkasse - spendete im Jahr 1988 (Streitjahr) zur Förderung wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke 1.490.858 DM. Diese Summe zog sie bei der Ermittlung ihres zu versteuernden Einkommens in voller Höhe ab. Wegen der für den Spendenabzug geltenden Höchstbeträge (§ 9 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - i. d. F. des Fünften Gesetzes zur Änderung des Parteiengesetzes und anderer Gesetze - KStG a. F. - vom 22. Dezember 1988, BGBl I 1988, 2615, BStBl I 1989, 40) berücksichtigte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) bei der Veranlagung die Spenden nur in Höhe von 822.066 DM einkommensmindernd. Dabei ging er - abweichend von seiner bei der Veranlagung der Klägerin für 1987 vertretenen Rechtsauffassung - davon aus, daß die Summen der von der Klägerin im Streitjahr rediskontierten Wechsel und der ihr zum Einzug eingereichten Wechsel und Schecks den umsatz- und lohnsummenabhängigen Spendenhöchstbetrag nicht erhöhten.

Der Einspruch der Klägerin war erfolglos. Während des Klageverfahrens erließ das FA am 1. Juli 1992 nach einer Außenprüfung einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid, in dem wie zuvor die Spenden nicht in voller Höhe einkommensmindernd berücksichtigt wurden. Die Klägerin leitete den Änderungsbescheid in das Klageverfahren über.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es vertrat die Ansicht, die Summen der von der Klägerin rediskontierten Wechsel erhöhe die "Summe der gesamten Umsätze" i. S. des § 9 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 1 KStG a. F. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 265 veröffentlicht.

Die Klägerin und das FA stützten ihre Revisionen auf Verletzung des § 9 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 1 KStG a. F. Die Klägerin macht zudem geltend, das FG-Urteil beruhe auf einer Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben, unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1988 vom 1. Juli 1992 Spenden in Höhe von 1.490.858 DM einkommensmindernd zu berücksichtigen und die Revision des FA zurückzuweisen.

Das FA beantragt,

1. die Revision der Klägerin zurückzuweisen und

2. das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als das FG in die Berechnung des Spendenhöchstbetrags die Summen der rediskondierten Wechsel einbezogen hat.

1. Die Revision ist zulässig. Sie wurde form- und fristgerecht eingelegt und zumindest hinsichtlich der geltend gemachten Verletzung der Grundsätze von Treu und Glauben auch fristgerecht begründet. Ungeklärt bleiben kann, ob die Klägerin die geltend gemachte Verletzung des § 9 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 1 KStG a. F. fristgerecht begründet hat. Selbst wenn die im Schriftsatz vom 22. Dezember 1993 enthaltene Bezugnahme der Klägerin auf ihren Schriftsatz vom 23. September 1993 an das FG keine ausreichende Revisionsbegründung hinsichtlich dieses Streitpunktes sein sollte (s. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6. Oktober 1982 I R 71/82, BFHE 136, 521, BStBl II 1983, 48; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl. 1993, § 120 Rz. 33, 34, m. w. N.), würde dies entgegen der Auffassung des FA nicht dazu führen, daß die Revision insoweit unzulässig ist und der Senat über diesen von der Klägerin geltend gemachten Revisionsgrund nicht entscheiden darf. Gemäß § 118 Abs. 3 FGO kommt eine Bindung des BFH an die geltend gemachten Revisionsgründe nur bei auf Verfahrensmängel gestützten Revisionen in Betracht (s. Gräber/Ruban, a. a. O., § 118 Rz. 46 f). Die Revision der Klägerin ist keine Verfahrensrevision. Sie wird auf Verletzung materiellen Rechts gestützt und ist zumindest hinsichtlich eines derartigen Revisionsgrundes ausreichend und fristgerecht begründet worden.

a) Gemäß § 9 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 1 KStG a. F. darf die Klägerin bei der Ermittlung ihres im Streitjahr erzielten Einkommens Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke (sog. Spenden) bis zur Höhe von insgesamt 5 v. H. des Einkommens oder 2 v. T. der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter abziehen. Zur "Summe der gesamten Umsätze" gehören nicht nur die steuerpflichtigen, sondern auch die steuerfreien Umsätze (Senatsurteil vom 4. Februar 1970 I R 69/68, BFHE 98, 180, BStBl II 1970, 349; ebenso z. B. Streck, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl. 1995, § 9 Anm. 17; Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 9 KStG Tz. 70; Blümich/Sondergeld, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 9 KStG Rz. 50; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 9 KStG Anm. 78; R 113 Abs. 1 der Einkommensteuer- Richtlinien 1993 i. V. m. Abschn. 42 Abs. 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1990).

Umsatzsteuerrechtlich und damit auch bei der Berechnung der "Summe der gesamten Umsätze" i. S. des § 9 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 1 KStG a. F. bemißt sich der Umsatz in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach dem Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1980/1993). Entgelt (Gegenleistung; s. BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913; Husmann in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl., § 1 Anm. 118 f; Abschn. 1 Abs. 1 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien - UStR - 1988/1996) ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980/1993).

aa) Bei der Gewährung eines Kredits gegen Entgelt besteht die Leistung des Kreditgebers in der Überlassung von Kapital auf Zeit und das Entgelt in den vom Kreditnehmer entrichteten Zinsen und Kreditnebenkosten (s. BFH-Urteil vom 21. Juli 1988 V R 201/83, BFHE 154, 261; Philipowski in Rau/Dürrwächter, a. a. O., § 4 Nr. 8 Anm. 12 f; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, 1992/1995, II Rz. 195 f). Die Rückzahlung der Kreditsumme ist keine Entgeltzahlung. Sie ist keine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung (so im Ergebnis bereits das Senatsurteil in BFHE 98, 180, BStBl II 1970, 349; gl. A. Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, a. a. O., § 9 KStG Tz. 70; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 9 KStG Anm. 78; Seeger, Finanz-Rundschau 1990, 258). Auch bei einer unentgeltlichen Kreditgewährung ist die Kreditsumme zurückzuzahlen.

bb) Beim Inkasso von Schecks oder Wechseln gegen Entgelt durch ein Kreditinstitut besteht dessen Leistung in der Vorlage des Handelspapiers zum Zwecke der Einziehung der fälligen Geldforderung für fremde Rechnung und - falls und soweit der Scheck oder Wechsel eingelöst wird - in der Gutschrift des Gegenwertes zugunsten des Einreichers (s. BFH-Urteil vom 8. März 1956 V 216/54 U, BFHE 62, 427, BStBl III 1956, 158; Philipowski in Rau/Dürrwächter, a. a. O., § 4 Nr. 8 Anm. 148). Entgelt für die Inkassotätigkeit ist die Inkassoprovision sowie die dem Kreditinstitut ggf. zu erstattenden weiteren Kosten der Einziehung der Forderung. Die Scheck- oder Wechselsumme, die das Kreditinstitut bei der Einlösung vom Scheck- oder Wechselschuldner erhält, ist kein Entgelt für die Inkassotätigkeit, sondern lediglich der aufgrund der Inkassovereinbarung dem Einreicher gutzuschreibende Gegenwert des Schecks oder Wechsels (gl. A. Streck, a. a. O.; a. A. FG Nürnberg, Urteil vom 24. Mai 1971 I 113/68 - rechtskräftig -, EFG 1972, 39; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 9 KStG Anm. 78; Lademann/Boochs, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 9 Anm. 13; Mössner/Seeger/Lange, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 9 Rdnr. 109).

d) Das FA war nicht nach Treu und Glauben verpflichtet, die Umsätze aus dem Inkassogeschäft auch im Streitjahr nach den Scheck- und Wechselsummen zu bemessen. Das FG hat aus einem Aktenvermerk der Klägerin vom 2. Juli 1987 den Schluß gezogen, das FA habe sich in einem Gespräch mit Mitarbeitern der Klägerin hinsichtlich der Einbeziehung der Scheck- und Wechselsummen in die "Summe der gesamten Umsätze" i. S. des § 9 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 1 KStG a. F. zwar für den Veranlagungszeitraum 1987 der Rechtsauffassung der Klägerin angeschlossen, einen Bindungswillen für die Folgejahre habe es aber nicht erkennen lassen. An diese Auslegung der in dem Aktenvermerk wiedergegebenen Erklärungen des FA ist der erkennende Senat gebunden, da sie weder gegen gesetzliche Auslegungsregeln noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungsregeln verstößt (s. BFH-Urteil vom 28. Januar 1986 IX R 12/80, BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348; Gräber/Ruban, a. a. O., § 118 Rz. 17).

1. Durch die Rediskontierung der Wechsel übertrug die Klägerin die in den Wechseln verbrieften Geldforderungen gegen Entgelt auf die Deutsche Bundesbank. Diese Veräußerungen der Geldforderungen waren Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980/1993, die gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG 1980/1993 steuerfrei sind. Es waren Umsätze der Klägerin, da ihr die rediskontierten Wechsel von den Kunden durch Wechseldiskontgeschäft und nicht nur zum Einzug übertragen worden waren (zur Rechtsnatur des Wechseldiskontgeschäfts s. Senatsurteil vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594). Daß die wechselrechtlichen oder andere Rückgriffsrechte es nicht ausschließen, die Übertragung der in Wechseln verbrieften Geldforderungen im Wege des Diskont- oder Rediskontgeschäfts als Umsätze zu beurteilen, ergibt sich auch aus § 43 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung - UStDV - 1991 (s. a. Abschn. 210 Abs. 1 bis 4 UStR 1996).

2. Als Entgelt (= Gegenleistung für die Übertragung der Geldforderung) erhielt die Klägerin von der Leistungsempfängerin Deutsche Bundesbank die Rediskontbeträge. Sie sind die Bemessungsgrundlage der Umsätze und erhöhen die "Summe der gesamten Umsätze" i. S. des § 9 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a KStG a. F. Der Betrag der übertragenen Geldforderung (Wechselsumme) ist keine Bemessungsgrundlage des Umsatzes. Die Höhe des Umsatzes bestimmt sich nach der Höhe der Gegenleistung und nicht nach der der Leistung. Auch die Differenz zwischen den Anschaffungskosten des Wechsels (s. Senatsurteil in BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594) und dem Rediskontbetrag ist keine Bemessungsgrundlage, da sich die Höhe des Umsatzes nicht nach dem Saldo zwischen den Gestehungskosten (u. a. Anschaffungs- oder Herstellungskosten) der erbrachten Lieferung oder sonstigen Leistung und dem erzielten Entgelt bestimmt.