1. Die Gewinneutralität sog. durchlaufender Posten ergibt sich bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich durch Aktivierung bzw. Passivierung gleichhoher Wertzu- und Wertabgänge.

2. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich setzt die Gewinneutralität nicht voraus, daß das Geschäft erkennbar in fremdem Namen und für fremde Rechnung getätigt wird.

3. Die Gewinneutralität durchlaufender Posten findet ihre Grenze in § 159 AO 1977.

4. Behauptet der Steuerpflichtige, eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern für eine Vielzahl von Treugebern zu besitzen, so hat er auf Verlangen des FA auch nachzuweisen, welche Wirtschaftsgüter dem jeweiligen Treuhänder gehören.

5. Kommt der Steuerpflichtige einem Verlangen des FA gemäß § 159 AO 1977 nicht nach, so kann nur das FA, nicht das FG - nach pflichtgemäßem Ermessen - von der in § 159 AO 1977 vorgesehenen Rechtsfolge Gebrauch machen.

6. § 160 AO 1977 kommt bei sog. durchlaufenden Posten nicht zur Anwendung.

AO 1977 §§ 159, 160; FGO § 96 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1, 3, § 5 Abs. 1.

Vorinstanz: FG Düsseldorf

Sachverhalt

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, vertreibt Dental-Edelmetall- Legierungen. Ihr Wirtschaftsjahr läuft jeweils vom 1. Juli bis 30. Juni des Folgejahres. Für die Streitjahre 1982 und 1983 schüttete die Klägerin Gewinne aus, was jeweils zu einer Körperschaftsteuerminderung führte.

Anläßlich einer Steuerfahndungsprüfung wurde festgestellt, daß die Klägerin Scheidgut ihrer Kunden (Zahnärzte und Dentallabors) an die Firma R lieferte und hierfür als Gegenleistung Bargeld oder Edelmetalle erhielt, die sie an ihre Kunden weiterleitete. Zur Abwicklung der Scheidgutgeschäfte bediente sie sich ihrer Außendienstmitarbeiter. Aufzeichnungen über die Scheidgutgeschäfte vernichtete die Klägerin nach deren Abwicklung. Die Scheidguterlöse gingen in den streitigen Wirtschaftsjahren 1981/1982 und 1982/1983 nicht in die Buchführung der Klägerin ein.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte die Einnahmen aus den Scheidgutgeschäften als Betriebseinnahmen der Klägerin. Obgleich die Klägerin auf sein Verlangen alle ihre Kunden benannte, erkannte er nur 60 % der weitergeleiteten Scheidguterlöse als Betriebsausgaben der Klägerin an, weil er davon ausging, daß aufgrund der Benennung der Scheidgutlieferanten bei diesen zwar unversteuerte Dentalgoldverkäufe aufgedeckt werden könnten, die Art der Abwicklung der Scheidgutgeschäfte aber einer vollständigen Erfassung der Scheidguterlöse bei den Kunden entgegenstehe. Er erließ Körperschaftsteueränderungsbescheide für 1982 und 1983, in denen er das zu versteuernde Einkommen und die Tarifbelastung erhöhte. Außerdem führten die Gewinnausschüttungen nunmehr gemäß § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu einer Körperschaftsteuererhöhung.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision insbesondere eine unrichtige Beweiswürdigung und die Verletzung des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO), §§ 159, 160 der Abgabenordnung (AO 1977), § 2 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Die Sache ist zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen (§ 128 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

A) Die Verfahrensrügen sind zum Teil unzulässig, zum Teil unbegründet. Von einer Begründung wird insoweit gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) abgesehen.

B) Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG zu Unrecht in eigener Zuständigkeit von § 159 AO 1977 Gebrauch gemacht hat.

1. Sowohl die Annahme des Scheidguts der Kunden als auch die - unstreitig vollständige - Aushändigung des Scheidguterlöses an die Kunden lassen den Gewinn der Klägerin grundsätzlich unberührt. Es handelt sich insoweit um durchlaufende Posten, die weder Betriebseinnahmen noch Betriebsausgaben sind (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Zwar findet § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG bei Steuerpflichtigen, die - wie die Klägerin - ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG ermitteln, unmittelbar keine Anwendung. Die Gewinneutralität derartiger Geschäfte ergibt sich aber aus dem Ansatz gleichhoher Wertzu- als auch Wertabgänge (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Juli 1982 VIII R 143/77, BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196, unter I.). Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich besteht lediglich insoweit eine Besonderheit, als die Gewinneutralität nicht voraussetzt, daß das zur Annahme durchlaufender Posten führende Geschäft erkennbar in fremdem Namen und für fremde Rechnung getätigt wird (Wolff- Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 EStG Rdnr. 1588; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 D 142; anders bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG: BFH-Urteile vom 30. Januar 1975 IV R 190/71, BFHE 115, 559, BStBl II 1975, 776; in BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196, unter II.; Wacker in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. 242). Im Streitfall ist daher die Feststellung des FG, die Klägerin sei gegenüber der Firma R nicht im Namen der Scheidgutlieferanten aufgetreten, nicht entscheidungserheblich, da die Verpflichtung der Klägerin zur vollen Weiterleitung des Scheidguterlöses außer Frage steht.

2. Die Gewinneutralität durchlaufender Posten findet ihre Grenzen allerdings in § 159 AO 1977.

Wer - wie die Klägerin - behauptet, daß er Rechte, die auf seinen Namen lauten oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger innehabe oder besitze, hat auf Verlangen nachzuweisen, wem die Rechte oder Sachen gehören; anderenfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen (§ 159 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).

a) Zwar betrifft § 159 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 unmittelbar nur die Vermögens-, nicht aber die Einkunftszuordnung. Die Bedeutung der Vorschrift ist aber nicht auf die Vermögensbesteuerung beschränkt. Soweit es ertragsteuerrechtlich auf das Eigentum oder die Inhaberschaft an Vermögenswerten ankommt, kann sie sich auch auf das Einkommen auswirken (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638; vom 13. März 1985 I R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318, a. E.; v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 159 AO 1977 Rdnr. 3). Ist der Klägerin nach § 159 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 das Eigentum am Scheidgut zuzurechnen und wird insoweit Betriebsvermögen der Klägerin unterstellt, so folgt daraus, daß ihr auch die Erlöse aus der Veräußerung dieser Gegenstände zuzurechnen sind.

§ 159 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 setzt - entgegen der Auffassung der Klägerin - keinen dauerhaften Besitz einer Sache beim Treuhänder voraus. Insbesondere beschränken sich seine Rechtsfolgen nicht auf solche Sachen oder Rechte, die der Treuhänder noch bei Befragung zum Treugeber besitzt oder innehat. Zwar spräche hierfür die Verwendung des Präsens in § 159 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Eine derart enge Auslegung der Vorschrift würde aber ihrem Zwecke zuwiderlaufen. Da die Finanzverwaltung, insbesondere im Rahmen von Außenprüfungen, im Regelfall erst nach Ablauf von Veranlagungszeiträumen Treuhandsachverhalte o. ä. aufdeckt, würde die Anwendung des § 159 AO 1977 nach zwischenzeitlicher Aufgabe des Besitzes am Treugut stets ins Leere laufen. Dies ist nicht gewollt. Vielmehr soll der Treuhänder die subjektive Belastung tragen, wenn er seinen Treugeber verschweigt. Das Gesetz vermutet für diesen Fall, daß der Treugeber die gebotene Versteuerung unterlassen hat. § 159 AO 1977 begründet in einer § 160 AO 1977 vergleichbaren Weise eine Art Gefährdungshaftung. Mit der Aufgabe des Besitzes am Treugut ist die Gefahr der Nichtversteuerung beim Treugeber aber so lange nicht beseitigt, als der Treugeber vom Treuhänder nicht benannt wird. § 159 AO 1977 setzt beim bilanzierenden Treuhänder auch nicht voraus, daß dieser noch am Bilanzstichtag im Besitz der Sache ist. Die Zurechnung findet - wie die Korrektur nach § 160 AO 1977 - außerhalb der Systematik des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG statt.

b) Geht es - wie im Streitfall - um Sachen oder Rechte, die nach Angaben des Steuerpflichtigen einer Mehrzahl von Treugebern gehören, so genügt es nicht, lediglich die Treugeber insgesamt zu benennen. Nachzuweisen ist auch, welche Sache oder welches Recht gegebenenfalls in welchem Umfang wem gehört. Zweck des § 159 AO 1977 ist es, über diesen Nachweis beim eigentlichen Rechtsinhaber die steuerlichen Konsequenzen ziehen zu können. Dieser Zweck wird nicht erreicht, wenn der Treuhänder oder Vertreter nur seine Treugeber oder Vertretenen ohne Angaben dazu benennt, wem welches Recht in welchem Umfang zusteht. Es ist zwar nicht ausgeschlossen, daß das FA durch eine Prüfung sämtlicher Treugeber die auf die einzelnen entfallenden Erlöse ermitteln könnte. Abgesehen davon, daß dies aber bei den "inoffiziellen" Leistungen der R wohl praktisch nicht erreicht werden könnte, bleibt zu berücksichtigen, daß das FA gemäß § 159 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 zwar das Recht, nicht aber die Pflicht zu weiteren Ermittlungen hat (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 159 AO 1977 Tz. 2). Anderenfalls würde dem FA und damit letztlich der Allgemeinheit in Verkennung der Beweisführungspflicht nach § 159 AO 1977 ein Aufwand zugemutet werden, den die Klägerin trotz ihrer größeren Beweisnähe für ihre Person ablehnt.

In diesem Sinn hat der Senat bereits zu § 160 AO 1977 - in einer amtlich nicht veröffentlichten Entscheidung - entschieden, daß es bei einer Vielzahl von Vertreterprovisionszahlungen nicht genügt, sämtliche Zahlungsempfänger zu benennen, ohne anzugeben, wie hoch die dem einzelnen Vertreter gezahlte Provision war (Urteil vom 22. November 1979 I R 81/77).

c) Kommt danach im Streitfall grundsätzlich die Anwendung des § 159 AO 1977 in Betracht, so ist es allerdings dem FG verwehrt, aus eigener Befugnis das Scheidgut bzw. die Scheidguterlöse der Klägerin zuzurechnen.

§ 159 AO 1977 stellte die Entscheidung, ob die Sachen und Rechte dem Treuhänder zuzurechnen sind, in das pflichtgemäße Ermessen des FA. Die zu § 160 AO 1977 insoweit entwickelten Grundsätze gelten entsprechend (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 159 AO 1977 Rdnr. 1). Daß das FA auch bei Anwendung des § 159 AO 1977 nach pflichtgemäßem Ermessen i. S. des § 5 AO 1977 zu entscheiden hat, ergibt sich aus der Verwendung des Wortes "regelmäßig" (vgl. Gesetzesbegründung BTDrucks. VI/1982 zu § 140 AO 1977). Abweichend von § 160 AO 1977 kann allerdings das FG im Rahmen des § 159 AO 1977 nur die Entscheidung des FA gemäß § 102 FGO daraufhin überprüfen, ob sie rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Dies folgt aus § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO, der zwar die sinngemäße Anwendung der §§ 158, 160 und 162 AO 1977, nicht aber des § 159 AO 1977 vorschreibt, sondern vielmehr erkennbar aus der fortlaufenden Aufzählung ausspart. Überwiegend wird zwar die gegenteilige Auffassung vertreten (Tipke/Kruse, a. a. O., § 96 FGO Rz. 5; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 96 Rdnr. 14; Martin, Betriebs- Berater - BB - 1986, 1021; Schwarz, Finanzgerichtsordnung, § 96 Rdnr. 35; FG Köln, Urteil vom 4. Dezember 1992 8 K 4977/87, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1993, 501; offengelassen, BFH-Beschluß vom 3. Februar 1993 X B 67/92, BFH/NV 1993, 374). Der Senat verkennt nicht, daß eine entsprechende Anwendung des § 159 AO 1977 im finanzgerichtlichen Verfahren sachgerecht wäre, um dem FG eine eigene Ermessensentscheidung zu ermöglichen, in die auch solche Umstände einfließen könnten, die nach dem Ergehen der letzten Verwaltungsentscheidung eingetreten sind. Über den eindeutigen in § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zum Ausdruck gelangten gesetzgeberischen Willen kann sich jedoch die Rechtsprechung nicht hinwegsetzen (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -).

3. § 160 AO 1977 allein kann im Streitfall nicht zu einer Gewinnerhöhung führen.

Auch wenn die Klägerin Eigentümerin des Scheidguts geworden sein sollte, scheidet dessen Aktivierung als Betriebsvermögen der Klägerin und damit auch die Passivierung einer entsprechenden Verbindlichkeit aus. Da es sich insoweit um durchlaufende Posten handelt, sind die damit im Zusammenhang stehenden Aktiv- bzw. Passivposten nicht zu bilanzieren, da diese - wirtschaftlich gesehen - nicht zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehören (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 EStG Rdnr. 63; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 4 Rdnr. 388). Die gegenteilige Auffassung im BFH-Urteil vom 29. März 1961 IV 427/60 U (BFHE 73, 462, BStBl III 1961, 500) ist durch § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG überholt. Scheiden aber nach nunmehr ausdrücklich gesetzlicher Regelung in § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG durchlaufende Posten als Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG aus, so muß im Ergebnis das gleiche für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG gelten, denn die rechtliche Eigenschaft des durchlaufenden Postens ist von der Art der Gewinnermittlung unabhängig (BFH- Urteil vom 26. Juni 1979 VIII R 145/78, BFHE 128, 243, BStBl II 1979, 625). Damit bleibt für die Anwendung des § 160 AO 1977 bei durchlaufenden Posten kein Raum.

4. Das Urteil der Vorinstanz, die von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie ist an das FG zurückzuverweisen, um nunmehr dem FG die Prüfung zu ermöglichen, ob das FA sein Ermessen i. S. des § 159 AO 1977 ausgeübt hat. In diesem Sinne könnten die Ausführungen des FA auf S. 6, zweiter und letzter Absatz der Einspruchsentscheidung vom 11. April 1990, sprechen. Andererseits ist nicht ausgeschlossen, daß das FA das Scheidgut bzw. die Scheidguterlöse als originäre Betriebseinnahmen der Klägerin beurteilt hat. Die näheren Umstände aufzuklären ist Sache des FG.

Sollte das FA das ihm von § 159 AO 1977 eingeräumte Ermessen tatsächlich nicht ausgeübt haben, so wird ihm durch die Zurückverweisung grundsätzlich die Möglichkeit eröffnet, dies nachzuholen. Für diesen Fall wird das FA allerdings vom Sachstand im Zeitpunkt der nunmehrigen Ermessensausübung auszugehen haben und insbesondere auch die Ergebnisse der bei den Scheidgutlieferanten durchgeführten Betriebsprüfungen zu berücksichtigen haben (vgl. auch BFH-Urteil vom 25. November 1986 VIII R 350/82, BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286, unter 4.).

Mit der Zurückverweisung erhält die Klägerin die Gelegenheit darzulegen, daß das Benennungsverlangen des FA nicht den Tatbestand des § 159 AO 1977 umfaßte. Sollte allerdings das FA von der Klägerin die Nennung ihrer Scheidgutlieferanten oder Kunden verlangt haben, so kann die Nichtbefolgung dieser Aufforderung sowohl die Rechtsfolge des § 160 als auch des § 159 AO 1977 auslösen. Keine dieser beiden Vorschriften setzt voraus, daß das Verlangen mit einem Hinweis auf die jeweils in §§ 159, 160 AO 1977 vorgesehenen Rechtsfolgen verbunden wird.