AO 1977 § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2; § 233a Abs. 1 und 5.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart (EFG 1996, 411)

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen der Zinspflicht verneint.

1. Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind Nachzahlungszinsen auf Steuern zu erheben, wenn die Festsetzung der Steuer zu einer Steuernachforderung führt. Es ist dabei ohne Bedeutung, ob die Steuer in einem Erstbescheid oder in einem Änderungs- oder Berichtigungsbescheid festgesetzt wird. Dies ergibt sich aus § 233a Abs. 5 AO 1977, wonach bisherige Zinsfestsetzungen zu ändern sind, wenn die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO 1977 berichtigt wird. Geht man vom Wortlaut dieser Regelung aus, ist es unbeachtlich, aus welchen Gründen es zu einer Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung kommt. Dementsprechend gehen die Finanzverwaltung und überwiegend auch das Schrifttum davon aus, daß der Zinslauf u. a. auch dann 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, beginnt, wenn die Änderung auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 beruht. Diese Vorschrift stellt die Rechtsgrundlage für die Änderung von Steuerbescheiden aufgrund nachträglicher Umstände dar. Zu solchen nachträglichen Umständen gehören auch Gewinnausschüttungen, die erst nach Ablauf des betreffenden Wirtschaftsjahres beschlossen werden und die sich gemäß § 27 Abs. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) über die Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs. 1 KStG) auf die Körperschaftsteuerfestsetzung dieses Jahres auswirken (vgl. Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz. 127). Dies gilt auch dann, wenn die dadurch bedingte Änderung der Körperschaftsteuer für das abgelaufene Wirtschaftsjahr - wie im Streitfall - darauf beruht, daß die beschlossene Gewinnausschüttung gemäß § 28 Abs. 2 KStG mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluß des abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu verrechnen ist (Abschn. 78 Abs. 2 Satz 2 KStR 1985, Abs. 3 Satz 3 KStR 1996).

2. a) Diesem Verständnis haben der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs - BFH - (Beschluß vom 27. September 1994 VIII B 21/94, BFHE 175, 516) und - diesem folgend - die Vorinstanz aber Sinn und Zweck der Verzinsung nach § 233a AO 1977 entgegengehalten. Entscheidend für die Verzinsung einer Steuernachforderung sei, daß dieser eine "verzinsliche" Steuerschuld zugrunde liege. Nur dann könne der Steuerschuldner Zins- oder Liquiditätsvorteile erlangen, die es über die Zinspflicht abzuschöpfen gelte. Eine Steuerschuld aber, deren Tatbestandsmerkmale erst mehr als 15 Monate nach ihrer rückwirkenden Entstehung erfüllt werden, wäre von diesem Zweck nicht mehr erfaßt. Eine solche Steuer habe nicht mehr innerhalb der Karenzzeit festgesetzt werden können. Demnach ergäben sich weder Liquiditätsnachteile zu Lasten des Fiskus noch Liquiditätsvorteile zugunsten des Steuerpflichtigen.

b) Der erkennende Senat folgt dieser Betrachtungsweise nicht. Der Gesetzgeber hat die Erhebung der Zinsen in § 233a AO 1977 nach dem Sollprinzip ausgestaltet. Das bedeutet, daß ihr ein Vergleich des Vorsolls mit dem endgültigen Soll zugrundezulegen ist (BTDrucks 8/1410, Tz. 7.2; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 233a AO 1977 Tz. 10, m. w. N.). Dem entspricht es, wenn das Gesetz die Zinspflicht letztlich unterschiedslos an das Entstehen einer Nachforderung durch die Festsetzung der Steuer (§ 233a Abs. 1, 3 und 5 AO 1977) anknüpft und lediglich den Beginn des Zinslaufs in § 233a Abs. 3 AO 1977 vom Zeitpunkt des Entstehens der Steuer abhängig macht. Weitere Einschränkungen bestehen nicht. Zwar entspricht es Sinn und Zweck der Zinsregelungen in § 233a AO 1977, Zins- und Liquiditätsvorteile abzuschöpfen, die - im Falle der Steuernachforderung - der Steuerschuldner und - im Falle der Steuererstattung - der Fiskus erzielt. Wenn dieser Gesetzesplan im Gesetz jedoch nicht durchgängig verwirklicht worden ist, steht es den Finanzgerichten nicht zu, korrigierend einzugreifen. Der Gesetzgeber hat die Möglichkeit, einen Gesetzeszweck "perfekt" mit ins einzelne gehenden Festlegungen gesetzlich umzusetzen. Er hat aber auch die Gestaltungsfreiheit, hierauf - nicht zuletzt aus Gründen des vereinfachten Gesetzesvollzuges - zu verzichten. Wirkt sich dies zu Lasten des Steuerpflichtigen aus, ist es dann Sache der Verwaltung und der Gerichte, etwaige Wertungsüberhänge durch Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall abzufangen. Anderenfalls muß das Gesetz geändert werden, wie dies für den vorliegend streitigen Sachverhalt nunmehr auch durch das Jahressteuergesetz 1997 (JStG 1997) geschehen ist (§ 233a Abs. 2 a i. d. F. von Nr. 27 zu Art. 20 Nr. 4 JStG 1997, vgl. dazu auch BTDrucks 13/5359, S. 130 und S. 145).

3. Die Vorinstanz ist von einer anderen Auffassung ausgegangen als der Senat. Ihr Urteil war deshalb aufzuheben. Der Senat kann durcherkennen und die Klage mangels sonstiger geltend gemachter oder erkennbarer Fehler des angefochtenen Zinsbescheides abweisen.