Bei der Berechnung der Wohnfläche, nach der sich bestimmt, ob bei der Ermittlung der für die Höhe des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus (§ 21 Abs. 2 EStG) maßgeblichen Rohmiete die Marktmiete oder - wegen Überschreitens der 205 qm-Grenze - die Kostenmiete anzusetzen ist, sind Hobby- und Fitnessräume im Kellergeschoß mit ihrer vollen Grundfläche anzusetzen, wenn sie offensichtlich als Wohnräume ausgebaut sind, andernfalls nur mit der hälftigen Grundfläche. Balkone, Loggien, Dachgärten oder gedeckte Freisitze sind stets mit der Hälfte ihrer Grundfläche zu berücksichtigen. Die Wohnfläche ist nicht nach § 44 Abs. 3 der II. BV zu kürzen (Anschluß an BFH-Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92, BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98).

EStG § 21 Abs. 2, § 21a Abs. 6, § 52 Abs. 21; II. BV § 44 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 3, § 45.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines 1985 errichteten selbstgenutzten Einfamilienhauses, das - ausgehend von einer Grundstücksgröße von 4.223 qm - im Sachwertverfahren bewertet worden ist. Die bebaute Fläche (ohne Terrassenflächen) beträgt 177,23 qm. Die Wohnung umfaßt im Erd- und Dachgeschoß rd. 220 qm (ohne Terrassenflächen) und zusätzlich einen weiteren als Arbeitszimmer genutzten Raum. Im Kellergeschoß befindet sich ein Hobbyraum mit einer Grundfläche von rd. 27 qm und ein Fitnessraum mit einer Grundfläche von rd. 16 qm. Für die Herstellung des Gebäudes wandte der Kläger 682.291 DM und für den Grunderwerb 95.000 DM auf.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ermittelte den Nutzungswert der vom Kläger selbstgenutzten Wohnung gemäß § 21a Abs. 6 i. V. m. § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anhand der sog. Kostenmiete für das Streitjahr 1986 mit ./. 26.856 DM und für das Streitjahr 1987 mit ./. 7.511 DM.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage begehrte der Kläger weiter, den Nutzungswert anhand der Marktmiete zu bestimmen. Während des Klageverfahrens erließ das FA aus anderweitigen Gründen Änderungsbescheide, die auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens wurden (§ 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begründung führte es aus, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien für das Streitjahr 1986 nach § 21a Abs. 6 EStG zu ermitteln. Gemäß dem 2. Halbsatz dieser Norm i. V. m. den Abs. 1 bis 5 müsse ein Mindestnutzungswert von ./. 10.000 DM angesetzt werden. Auszugehen sei von dem Grundbetrag i. S. des § 21a Abs. 1 Satz 4 EStG. Von diesem dürften lediglich Schuldzinsen bis zur Höhe des Grundbetrags (§ 21a Abs. 3 Nr. 1 EStG) und darüber hinaus nur bis zur Höhe von 10.000 DM abgesetzt werden (§ 21a Abs. 4 EStG). Einen weitergehenden Werbungskostenabzug schließe § 21a Abs. 3 EStG aus. Dem Gericht sei allerdings eine Verböserung verwehrt. Für das Streitjahr 1987 sei der Nutzungswert gemäß § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG i. V. m. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu ermitteln; § 21a Abs. 6 2. Halbsatz EStG gelte nicht mehr. Maßgebend sei die Kostenmiete, weil das Einfamilienhaus des Klägers besonders aufwendig gestaltet oder ausgestattet sei. Dies ergebe sich aus der Einheitsbewertung im Sachwertverfahren, der Wohnungsgröße von 263 qm, dem großzügigen Grundriß und der Höhe der Herstellungskosten.

Mit der Revision rügt der Kläger sinngemäß Verletzung des § 21 Abs. 2 EStG und des § 21a Abs. 6 EStG. Von der zugrunde gelegten Grundstücksfläche seien 2.451 qm kein Bauland und erst nachträglich erworben worden. Das FG habe nicht geprüft, ob dieser landwirtschaftliche Streubesitz mit dem Bauland von 1.772 qm tatsächlich eine wirtschaftliche Einheit bilde. Für das Streitjahr 1986 folge aus § 21a Abs. 6 2. Halbsatz EStG lediglich ein Mindestansatz auf der Einnahmeseite. Der Mietwert müsse mindestens 1,4 v. H. des anteiligen Einheitswerts erreichen; der Werbungskostenabzug bleibe unberührt. Außerdem werde beantragt, statt der degressiven Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 5 EStG erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG abzuziehen. Für das Streitjahr 1987 seien die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausgehend von der Marktmiete zu ermitteln. Im übrigen lasse sich die Erhöhung der Kostenmiete von 4 v. H. auf 6 v. H. des eingesetzten Kapitals nicht nachvollziehen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 1986 und 1987 unter Ansatz der Marktmiete und der erklärten Werbungskosten zu ermitteln, allerdings unter Abzug erhöhter Absetzungen nach § 7b EStG in Höhe von jährlich 10.000 DM anstelle der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG.

Die Revision ist unbegründet.

1. Für das Streitjahr 1986 hat das FG die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dem Grunde sowie (im Ergebnis) der Höhe nach zutreffend gemäß § 21a Abs. 6 2. Halbsatz EStG ermittelt und mangels Verböserungsmöglichkeit die Klage abgewiesen.

Für Einfamilienhäuser auf übergroßer Grundstücksfläche sind die Einkünfte nach § 21a Abs. 6 1. Halbsatz i. V. m. § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG 1986 in der Weise zu bestimmen, daß der zu schätzenden Rohmiete die nachgewiesenen Werbungskosten gegenüberzustellen sind (Senatsurteil vom 13. August 1996 IX R 11/95, BFHE 181, 435, BStBl II 1997, 197). Mindestens ist jedoch der Nutzungswert anzusetzen, der sich nach § 21a Abs. 1 bis 5 EStG ergeben würde, wenn die gesamte Fläche des Grundstücks nicht größer als das Zwanzigfache der bebauten Fläche wäre (§ 21a Abs. 6 2. Halbsatz EStG). Maßgebend ist die Grundstücksfläche, welche im Einheitswertbescheid in die wirtschaftliche Einheit einbezogen worden ist (ebenso Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 21a EStG Anm. 221; Bordewin in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 21a Anm. 49; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., § 21a Anm. 7). Der Einheitswertbescheid ist hinsichtlich der Feststellung der Art des Grundstücks als Einfamilienhaus sowie der Höhe des Einheitswerts grundsätzlich bindend für die Besteuerung des Nutzungswerts gemäß § 21 Abs. 2 i. V. m. § 21a EStG (Senatsurteile vom 12. November 1991 IX R 117/88, BFHE 166, 214, BStBl II 1992, 286; vom 17. Dezember 1991 IX R 18/89, BFH/NV 1992, 469). Bestandteil dieser Feststellungen ist die zugrunde gelegte wirtschaftliche Einheit, einschließlich deren Abgrenzung. Die vorliegend im Einheitswertbescheid angesetzte Grundstücksfläche von 4.223 qm ist selbst dann größer als das Zwanzigfache der bebauten Grundfläche, wenn diese die Terrassenfläche von 30 qm mitumfaßt (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. Oktober 1979 VIII R 218/77, BFHE 129, 29, BStBl II 1980, 38).

Den Mindestnutzungswert i. S. des § 21a Abs. 6 2. Halbsatz EStG hat das FG im Ergebnis zutreffend ermittelt. Entgegen der Ansicht des Klägers bezieht sich der nach dieser Norm anzusetzende Mindestbetrag nicht lediglich auf die Einnahmeseite (vgl. Senatsentscheidungen vom 15. April 1986 IX B 20/85, BFH/NV 1986, 539, und in BFHE 181, 435, BStBl II 1997, 197). Der Begriff des Nutzungswerts ist nicht mit dem des Mietwerts oder des Grundbetrags (§ 21a Abs. 1 Satz 4 EStG) identisch, sondern bezeichnet Einkünfte i. S. des § 21 Abs. 2 EStG. § 21a Abs. 6 2. Halbsatz EStG verweist auch auf die Abs. 3 und 4, welche die Absetzungen vom Grundbetrag begrenzen. Im Streitfall hat das FG es zwar unterlassen, bei der Ermittlung des Grundbetrags den Einheitswert um den Betrag zu kürzen, der auf die das Zwanzigfache der bebauten Grundstücksfläche übersteigende Fläche entfällt (vgl. dazu Frost in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 21a Anm. 31; Clausen, a. a. O., § 21a EStG Anm. 227; Bordewin, a. a. O., § 21a Anm. 51), doch verbleibt es nach der begrenzten Absetzung von Schuldzinsen gemäß § 21a Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 EStG bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von ./. 10.000 DM. Dem erstmals im Revisionsverfahren gestellten Antrag, erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG anzusetzen, kann nicht mehr entsprochen werden (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Für das Streitjahr 1987 hat das FG die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zutreffend gemäß § 52 Abs. 21 Satz 2 i. V. m. § 21a Abs. 6 EStG unter Ansatz der Kostenmiete ermittelt.

a) Der Kläger konnte die Nutzungswertbesteuerung im Streitjahr 1987 fortführen.

Nach § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG sind § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 21a EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Haben allerdings bei einer Wohnung im eigenen Haus bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuß des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen, so ist § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG für die folgenden Veranlagungszeiträume, in denen diese Voraussetzungen vorliegen, weiter anzuwenden (sog. große Übergangsregelung; vgl. § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG). Die Nutzungswertermittlung nach § 21a Abs. 6 EStG ist eine derartige Einnahme-Überschußrechnung (Senatsurteil in BFHE 181, 435, BStBl II 1997, 197).

b) Der Nutzungswert des Einfamilienhauses auf übergroßer Grundstücksfläche ist in der Weise zu ermitteln, daß der zu schätzenden Rohmiete die nachgewiesenen Werbungskosten gegenüberzustellen sind (§ 21a Abs. 6 1. Halbsatz i. V. m . § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG), doch darf der Mindestbetrag gemäß § 21a Abs. 6 2. Halbsatz EStG auch in den Veranlagungszeiträumen nach 1986 nicht unterschritten werden (Senatsurteil in BFHE 181, 435, BStBl II 1997, 197). Der Rohmietwert selbstgenutzter Wohnungen ist grundsätzlich aufgrund der Marktmiete in entsprechender Anwendung des § 8 Abs. 2 EStG zu schätzen. Die Kostenmiete ist hingegen bei solchen selbstgenutzten Wohnungen anzusetzen, bei denen es aufgrund bestimmter Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale offensichtlich ist, daß sie nicht zum Zwecke der Vermietung errichtet und in der Regel auch tatsächlich nicht vermietet werden (Senatsurteile vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92, BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98; vom 21. Februar 1995 IX R 41/94, BFHE 177, 110, BStBl II 1995, 381). Diese Grundsätze gelten nicht nur für selbstgenutzte Wohnungen in Zweifamilienhäusern, sondern gleichermaßen für Einfamilienhäuser auf übergroßen Grundstücken (vgl. BFH-Urteile vom 10. August 1972 VIII R 82/71, BFHE 106, 543, BStBl II 1972, 883 und VIII R 80/69, BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10). Eine besondere Gestaltung oder Ausstattung, die den Ansatz der Kostenmiete begründet, ist stets anzunehmen, wenn zu dem Wohngrundstück eine Schwimmhalle gehört oder wenn die privat genutzte Wohnfläche der selbstgenutzten Wohnung (ohne betrieblich oder beruflich genutzte Räume) 250 qm überschreitet, darüber hinaus nur dann, wenn andere besonders gewichtige Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale gegeben sind, die dem besonderen persönlichen Wohnbedürfnis der Wohnungsinhaber Rechnung tragen (Senatsurteile in BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98; in BFHE 177, 110, BStBl II 1995, 381).

Die Größe der privat genutzten Wohnfläche ist in Anlehnung an die Zweite Berechnungsverordnung (II. BV) zu ermitteln (Senatsurteile in BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98, unter II. 1. c aa; in BFHE 177, 110, BStBl II 1995, 381). Bei der entsprechenden Anwendung dieser Normen ist die mit der 250 qm-Grenze bezweckte Vereinfachung nur zu erreichen, wenn für die Prüfung leicht festzustellende objektive Merkmale zugrunde gelegt werden und Wahlrechte unberücksichtigt bleiben. Hobby- und Fitnessräume in Kellergeschoß sind danach nur dann mit ihrer vollen Grundfläche in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen, wenn sie offensichtlich als Wohnräume ausgebaut sind. Andernfalls ist ihre Grundfläche grundsätzlich entsprechend § 44 Abs. 1 Nr. 2 2. Alternative der II. BV zur Hälfte anzusetzen. Balkone, Loggien, Dachgärten oder gedeckte Freisitze sind in Anlehnung an § 44 Abs. 2 der II. BV stets mit der Hälfte ihrer Grundfläche zu berücksichtigen. Im Interesse der Praktikabilität ist für die Flächenberechnung der letztgenannten Gebäudeteile - ebenso wie allgemein für Wohnräume - keine weitere Differenzierung, etwa nach Lage oder Ausstattung, vorzunehmen. Aus den gleichen Gründen ist ferner nicht zu berücksichtigen das Wahlrecht des Bauherrn, zur Ermittlung der Wohnfläche bei einem Wohngebäude mit nur einer Wohnung oder bei einem Zweifamilienhaus mit ein oder zwei nicht abgeschlossenen Wohnungen die Grundfläche(n) der einzigen oder der nicht abgeschlossenen Wohnung(en) um 10 v. H. zu kürzen (vgl. § 44 Abs. 3 i. V. m. § 45 der II. BV in der für das Streitjahr geltenden Fassung).

c) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht die Kostenmiete angesetzt. Die Wohnfläche der privat selbstgenutzten Wohnung (ohne Arbeitszimmer) beträgt im Streitfall 256,5 qm und überschreitet damit die 250 qm-Grenze. Die Wohnfläche im Erd- und Dachgeschoß ist dabei mit 220 qm zu berücksichtigen. Der Hobby- und der Fitnessraum im Kellergeschoß sind - wie sich den durch Bezugnahme auf die Einheitswertakten getroffenen Feststellungen des FG entnehmen läßt - aufgrund geringer Fensterflächen nicht offensichtlich als Wohnräume ausgebaut und deshalb entgegen der Wohnflächenberechnung des FG nur mit der Hälfte ihrer Grundfläche (43 qm) anzusetzen, d. h. mit 21,5 qm. Für die Terrasse mit einer Grundfläche von 30 qm ist außerdem eine Wohnfläche von 15 qm anzurechnen.

d) Die Höhe der angesetzten Kostenmiete ist nicht zu beanstanden. Dabei kann der Senat unerörtert lassen, ob der Ansatz eines bestimmten Vomhundertsatzes der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes sowie der Anschaffungskosten des Grund und Bodens eine geeignete Schätzungsmethode ist. Berechnet man die Kostenmiete auf der Grundlage der II. BV (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 177, 110, BStBl II 1995, 381), ist sie höher als der Ansatz des FA.