StBerG § 40a, § 46 Abs. 1 Satz 2, GG Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3.

Vorinstanz: Sächsisches FG

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Kläger nicht endgültig als Steuerberater bestellt werden kann, weil er den Nachweis der erfolgreichen Teilnahme an dem Übergangsseminar einschließlich des Aufbauteils durch die nach § 40a Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 StBerG abzulegende schriftliche Prüfung nicht erbracht hat. § 40a StBerG verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.

1. § 40a StBerG verstößt nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleitete Rückwirkungsverbot. Die Regelung erweist sich auch nicht als unverhältnismäßig.

a) Das FG hat zu Recht erkannt, daß § 40a StBerG nicht in bereits abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift, sondern auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt, so daß die Regelung eine unechte und nach der Rechtsprechung des BVerfG grundsätzlich zulässige Rückwirkung entfaltet. Nach den Regelungen in Kap. III Art. 8 i. V. m. Anlage I Kap. IV Sachgebiet: Haushalts- und Finanzwesen, Abschn. II Nr. 9 Buchst. c EinigVtr hat der unter Geltung des DDR-Rechts als Steuerberater bestellte Kläger lediglich eine in § 40a StBerG a. F. als "vorläufig" bezeichnete Rechtsstellung erlangt, deren endgültige Sicherung von der Erfüllung weiterer Voraussetzungen - Entscheidung der obersten Landesbehörde im Benehmen mit der zuständigen Steuerberaterkammer nach dem 31. Dezember 1994 oder erfolgreiche Teilnahme an einem Übergangsseminar - abhängig war. An diesen durch das Inkrafttreten des EinigVtr verwirklichten Tatbestand der vorläufigen Bestellung als Steuerberater knüpft die durch die Neufassung des § 40a StBerG bewirkte und in die Zukunft gerichtete Änderung der Voraussetzungen an, unter denen die vorläufige Bestellung in eine endgültige umgewandelt werden kann. Daraus erhellt, daß § 40a StBerG nicht in einen in der Vergangenheit bereits abgeschlossenen Tatbestand eingreift und dadurch eine einmal erworbene und sichergeglaubte Rechtsposition entwertet. Es liegt vielmehr eine unechte Rückwirkung vor (vgl. zu diesem Begriff Beschluß des BVerfG vom 20. Januar 1988 2 BvL 23/82, BVerfGE 72, 370, 377 und Beschluß des BVerfG vom 8. Juni 1988 2 BvL 9/85 und 3/86, BVerfGE 78, 249, 283) nur dann unzulässig ist, wenn eine Güterabwägung zwischen der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl und dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens ergibt, daß das Individualinteresse Vorrang hat, wobei der Vertrauensschutz nicht so weit gehen kann, den Betroffenen vor jeder Enttäuschung zu bewahren (Beschluß des BVerfG vom 10. April 1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1, 15, m. w. N). Im Rahmen der vorzunehmenden Güterabwägung ist nicht auf das Ausmaß des individuell vom Kläger in den Fortbestand seiner Bestellung zum Steuerberater gesetzten Vertrauens und auf seine individuelle Situation, sondern generell auf einen möglichen Vertrauensschaden aller durch die Vorschrift Betroffenen abzustellen (Beschluß des BVerfG vom 20. Oktober 1971 1 BvR 757/66, BVerfGE 32, 111, 123).

Im Streitfall ist darüber hinaus zu berücksichtigen, daß im Zeitpunkt des Inkrafttretens der streitbefangenen Vorschrift kein Angehöriger der betroffenen Berufsgruppe eine Rechtsposition innehatte, die ihm einen Anspruch auf die endgültige Bestellung als Steuerberater vermittelt hätte. Nach der durch den EinigVtr festgelegten ursprünglichen Fassung des § 40a StBerG hing die endgültige Bestellung entweder von einer erst nach dem 31. Dezember 1994 zu treffenden Ermessensentscheidung der zuständigen Behörde oder von der erfolgreichen Teilnahme an einem Übergangsseminar ab. Aus dem Erfordernis der erfolgreichen Seminarteilnahme und dem Hinweis auf die entsprechende Anwendung von § 157 StBerG, der in Abs. 4 Satz 1 die Ablegung einer mündlichen Prüfung vorsieht, war für jeden Berufsangehörigen klar ersichtlich, daß er sich zur Erlangung eines von einer behördlichen Ermessensentscheidung unabhängigen Anspruchs auf endgültige Bestellung als Steuerberater einer Leistungskontrolle zu unterziehen hatte. Demgegenüber sollte die prüfungsfreie Bestellung nur in Ausnahmefällen in Betracht kommen, wobei die Vertragsparteien des EinigVtr insbesondere die Fälle zu regeln beabsichtigen, in denen eine frühere Bestellung als Helfer in Steuersachen nach § 107a der Abgabenordnung der Deutschen Demokratischen Republik (AO DDR 1970) vorlag oder in denen Steuerberater und Steuerbevollmächtigte aus den alten Bundesländern nochmals als Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter nach der Steuerberatungsordnung (StBerO) vom 27. Juni 1990 (Gesetzblatt der DDR - GBl DDR - I vom 27. Juli 1990, Sonderdruck Nr. 1455) bestellt worden waren (vgl. Halaczinsky, Die endgültige Bestellung als Steuerberater oder Steuerbevollmächtigter, S. 22). Den Regelfall der endgültigen Überleitung in den Berufsstand des Steuerberaters sollte jedoch bereits nach der ursprünglichen Fassung des § 40a StBerG die Erbringung eines Leistungsnachweises durch Ablegung einer fachspezifischen Prüfung bilden. Gegenüber dieser Ausgangslage erweist sich die Einführung einer zusätzlichen schriftlichen Prüfung unter gleichzeitiger Fixierung und Strukturierung des Prüfungsstoffes als zulässige rückwirkende Regelung, die nach ihrem Ausmaß nicht geeignet ist, die lediglich als einer Anwartschaft ähnlich zu erachtende Rechtsposition des Klägers in verfassungswidriger Weise zu entwerten.

d) Die Regelung ist auch unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit nicht zu beanstanden. Die Nachqualifizierung des von der Übergangsregelung betroffenen Personenkreises ist geeignet und erforderlich, um dem besonderen öffentlichen Interesse an einer auf Dauer angelegten funktionstüchtigen Steuerrechtspflege Rechnung zu tragen. Die Teilnahme an einem 160 Stunden umfassenden Seminar und die Ablegung der vorgeschriebenen Prüfungen, die aus einer mündlichen Prüfung und der Anfertigung einer vierstündigen Aufsichtsarbeit bestehen (vgl. § 6 der Verordnung zur Durchführung des § 40a des Steuerberatungsgesetzes vom 25. September 1992, BGBl I, 1667), stellen keine unzumutbaren Anforderungen an die durchschnittliche Leistungsfähigkeit der zumindest im Steuerrecht der DDR und - wie der Kläger - zum Teil auch in anderen Bereichen akademisch vorgebildeten Prüfungskandidaten. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des fortgeschrittenen Alters, in dem sich ein Teil der Betroffenen befindet. Aus dem im Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG angelegten Verhältnismäßigkeitsprinzip und aus dem darauf beruhenden Übermaßverbot läßt sich der von der Revision aufgestellte Grundsatz, daß Prüfungen nur Menschen jüngeren Alters abverlangt werden dürfen, unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ableiten. Auf die besondere Lebenssituation der kraft Gesetzes vorläufig als Steuerberater bestellten Personen hat der Gesetzgeber dadurch Rücksicht genommen, daß von ihnen die Ablegung einer nach § 34 StBerG vorgeschriebenen und im Verhältnis zu den in § 40a StBerG normierten Anforderungen erheblich umfangreicheren Steuerberaterprüfung nicht gefordert und zur Ablegung der Prüfung ein Übergangszeitraum von sieben Jahren gewährt wird. Hinsichtlich des Gegenstandes der Prüfung und im Hinblick auf die in Aussicht genommene Berufstätigkeit gelangt der Senat zu der Auffassung, daß die in § 40a StBerG festgelegten Voraussetzungen für eine endgültige Bestellung als Steuerberater nach Art und Umfang nicht als überzogen angesehen werden können.

2. § 40a StBerG verstößt auch nicht gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Der Gleichheitssatz ist nicht deshalb verletzt, weil Diplom-Juristen der ehemaligen DDR aufgrund der Regelungen im EinigVtr und nach dessen Inkrafttreten eine (endgültige) Zulassung als Rechtsanwalt ohne die Ablegung einer zusätzlichen Prüfung erlangen konnten und weil der Gesetzgeber in § 40a StBerG als Voraussetzung für die endgültige Bestellung als Steuerberater die Ablegung einer Prüfung vorgeschrieben hat.

a) Grundsätzlich obliegt die Entscheidung dem Gesetzgeber, welche Elemente der zu ordnenden Lebensverhältnisse er als maßgebend dafür ansieht, sie im Recht gleich oder verschieden zu behandeln. Nach der Rechtsprechung des BVerfG endet die dem Gesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist und ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (Beschluß des BVerfG vom 13. März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 392, m. w. N.). Nur die Einhaltung dieser äußersten Grenze der gesetzgeberischen Freiheit unterliegt der verfassungsgerichtlichen Überprüfung. Der Gleichheitssatz ist insbesondere dann verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung zu rechtfertigen vermögen (Beschlüsse des BVerfG vom 11. Februar 1992 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238, 244 f. und vom 12. März 1996 1 BvR 609, 692/90, BVerfGE 94, 241, 260). Nach dem bereichsspezifisch anzuwendenden Gleichheitssatz muß sich der die Differenzierung tragende Grund aus der Eigenart und den Besonderheiten des zu regelnden Sachverhalts und damit aus der vom Gesetzgeber statuierten Sachgesetzlichkeit ergeben (Beschluß des BVerfG vom 26. Januar 1993 1 BvL 38, 40, 43/92, BVerfGE 88, 87, 97, m. w. N.) und von solcher Art und solchem Gewicht sein, daß er imstande ist, das Vorgehen des Gesetzgebers gegenüber den von der Regelung Betroffenen auch dem Ausmaß nach zu rechtfertigen.

b) Zwischen den im Zeitraum vom 6. Februar 1990 bis zum 1. Januar 1991 vorläufig als Steuerberater bestellten Personen und den nach DDR-Recht zugelassenen Rechtsanwälten bestehen Unterschiede solcher Art, die die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung in den Bestellungs- bzw. Zulassungsvoraussetzungen rechtfertigen.

Rechtsgrundlage für die Bestellung als Steuerberater in dem vorgenannten Zeitraum bildete die StBerO der ehemaligen DDR, die erst am 27. Juli 1990 in Kraft getreten ist und erstmals in der DDR den Beruf des Steuerberaters rechtlich fixierte. Vor diesem Zeitpunkt gab es in der ehemaligen DDR kein Steuerberatungswesen, das dem in den alten Bundesländern bestehenden System entsprochen hätte. Auch das Steuerrecht der ehemaligen DDR wies im Vergleich zu dem ausgeprägten und komplizierten Besteuerungssystem in den alten Bundesländern eine wesentlich geringere Regelungsdichte und nur ansatzweise vergleichbare Grundstrukturen auf (vgl. hierzu und zum Tätigkeitsbereich der VEB-ReWi Hofstede, Die berufspolitische Lage und Entwicklung in der DDR, Die Steuerberatung 1990, 283). Insoweit kann dem Vorbringen der Revision nicht gefolgt werden, die verantwortlichen und leitenden Mitarbeiter der VEW-ReWi hätten Tätigkeiten verrichtet, die den Tätigkeiten eines Steuerberaters oder gar Wirtschaftsprüfers in den alten Bundesländern gleichkämen. Soweit überhaupt von einer dem Tätigkeitsfeld eines Steuerberaters entsprechenden Beratung in Steuersachen ausgegangen werden konnte, wurde diese von den nach § 107 Buchst. a AO DDR 1970 zugelassenen Helfern in Steuersachen, deren Zahl sich bis 1989 auf etwa 300 reduziert hatte, sowie - in wesentlich eingeschränkten Maße (vgl. Hofstede, a. a. O., S. 284 f.) - durch die ca. 3.000 Mitarbeiter der in 15 Bezirken ansässigen VEW-ReWi betrieben (Kuhls in Kuhls/Meurers/Maxl/Schäfer/Golz, Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, § 40a Rdnr. 1). Erst die Währungsunion und die im Zuge der Wiedervereinigung sich abzeichnende Übernahme des Steuersystems der alten Bundesländer schufen einen großen Bedarf an qualifizierter Steuerberatung, der die gesetzliche Festlegung eines neuen Berufsbildes mit den dazugehörenden Zugangsvoraussetzungen erforderlich machte. Aufgrund der nur wenige Monate andauernden und von Rechtsunsicherheit und einer unübersichtlichen Bestellungspraxis geprägten Übergangsphase bis zum Inkrafttreten des StBerG (vgl. hierzu Halaczinsky, a. a. O., S. 11 und Hofstede, a. a. O., S. 285 f.) kann nicht von einer Etablierung eines neuen Berufsstandes des Steuerberaters in den noch bis zum 1. Januar 1991 unter DDR-Steuerberatungsrecht stehenden Gebieten ausgegangen werden. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß die fachspezifische Ausbildung des betroffenen Personenkreises nicht von vornherein auf die Tätigkeit in einem freien steuerberatenden Beruf ausgerichtet war, da ein solcher erst mit der StBerO geschaffen worden ist.

Demgegenüber gab es seit Bestehen der DDR einen Berufsstand der Rechtsanwälte, der zwar erheblichen Restriktionen unterworfen war, jedoch in seiner Ausprägung und Entwicklung dem überkommenen Berufsbild des Rechtsanwalts entsprach (zur historischen Entwicklung der Rechtsanwaltschaft in der DDR vgl. Lange, Zur Lage der Rechtsanwaltschaft in der DDR, Anwaltsblatt, 1990, S. 57 ff. und Hartstang, Anwaltsrecht, Kap. VI: Die Rechtsanwaltschaft in dem Gebiet der früheren DDR, S. 795 f.). Hinsichtlich der Ausbildung der nach dem Gesetz über die Kollegien der Rechtsanwälte der DDR vom 17. Dezember 1980 (GBl DDR I 1981, 1) sowie nach der Verordnung über die Tätigkeit und die Zulassung von Rechtsanwälten mit eigener Praxis vom 22. Februar 1990 (GBl DDR I 1990, 147) und dem Rechtsanwaltsgesetz vom 13. September 1990 (GBl DDR I 1990, 1504) zugelassenen Rechtsanwälte ist zu berücksichtigen, daß die Zulassung als Rechtsanwalt ein in der DDR anerkanntes juristisches Hochschulstudium sowie eine ein- bzw. zweijährige berufsbezogene Tätigkeit voraussetzte. Das zur Erlangung des akademischen Grades eines Diplom-Juristen führende Hochschulstudium dauerte vier Jahre und wurde durch die Anfertigung einer schriftlichen Diplomarbeit und der Ablegung einer mündlichen Prüfung abgeschlossen (vgl. Hartstang, a. a. O., S. 796, m. w. N.). Es kann davon ausgegangen werden, daß der erfolgreiche Abschluß des vorgesehenen juristischen Hochschulstudiums ein auf die spätere Tätigkeit in der Rechtspflege - einschließlich der Tätigkeit als Rechtsanwalt - ausgerichtetes Grundlagenwissen vermittelte, das seinen Wert durch die vereinigungsbedingte Einführung des Rechtssystems der alten Bundesländer in den Gebieten der ehemaligen DDR nicht vollständig einbüßte und die zugelassenen Rechtsanwälte befähigte, sich durch eigene Studien an die veränderten Rahmenbedingungen anzupassen.

Unter Berücksichtigung der vorgenannten Gesichtspunkte gelangt der Senat zu der Überzeugung, daß § 40a StBerG keine gleichheitswidrige Belastung darstellt. Aber selbst wenn bei den Rechtsanwälten das Absehen von einer Nachqualifizierung als sachwidrig und daher verfassungswidrig einzustufen wäre, könnte der Kläger daraus keinen Anspruch herleiten, seinerseits prüfungsfrei als Steuerberater bestellt zu werden.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Befugnis der zugelassenen Rechtsanwälte, im Rahmen ihrer Tätigkeit in unbeschränktem Umfang Hilfe in Steuersachen leisten zu dürfen, ohne selbst Steuerberater zu sein. Zum einen ist das Steuerrecht Bestandteil der allgemeinen Rechtsordnung, deren Kenntnis durch das zur Berufsausübung notwendige juristische Hochschulstudium vermittelt wird, zum anderen sind auch Rechtsanwälte zur Führung der Berufsbezeichnung Steuerberater nur dann befugt, wenn sie erfolgreich eine Steuerberaterprüfung abgelegt haben. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, daß der Schwerpunkt anwaltlicher Tätigkeit in der Regel nicht auf der Steuerberatung liegt und der Schutz der ratsuchenden Bevölkerung vor nicht hinreichend qualifizierten Beratern dadurch gewährleistet wird, daß es dem Ratsuchenden freisteht, für die Beratung einen durch seine Berufsbezeichnung speziell dazu berufenen Steuerberater oder einen Rechtsanwalt auszuwählen, dessen besondere Befähigung dazu jedenfalls der Berufsbezeichnung nicht entnommen werden kann, es sei denn, er ist zugleich Steuerberater oder Fachanwalt für Steuerrecht und besitzt damit auch eine nach außen erkennbare Zusatzqualifikation auf dem Gebiet des Steuerrechts, die eine fachkundige Beratung erwarten läßt.

3. Die Freiheit der Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 GG) wird durch § 40a StBerG nicht in verfassungswidriger Weise eingeschränkt.

a) Die nach Art. 12 Abs. 1 GG grundsätzlich bestehende Freiheit der Berufswahl wird nicht schrankenlos gewährleistet. In der Rechtsprechung des BVerfG ist es anerkannt, daß der Gesetzgeber Berufe rechtlich ordnen und ihre Berufsbilder rechtlich "fixieren" kann (Beschluß des BVerfG in BVerfGE 21, 173). Nach der am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ausgerichteten Stufentheorie des BVerfG sind Regelungen, die die Freiheit der Berufswahl einschränken, jedoch nur dann zulässig, wenn der Schutz besonders wichtiger Gemeinschaftsgüter in Frage steht, denen bei sorgfältiger Abwägung der Vorrang vor dem Freiheitsanspruch des Einzelnen eingeräumt werden muß und soweit dieser Schutz nicht auf andere Weise gesichert werden kann (Urteil des BVerfG vom 11. Juni 1958 1 BvR 596/56, BVerfGE 7, 377, 405). Die mit der rechtlichen Konkretisierung und Formalisierung der subjektiven Zugangsvoraussetzungen einhergehende Beschränkung der Freiheit der Berufswahl darf zu dem angestrebten Zweck der ordnungsgemäßen Erfüllung der Berufstätigkeit nicht außer Verhältnis stehen (Beschluß des BVerfG vom 18. Juni 1980 1 BvR 697/77, BVerfGE 54, 301, 315).

b) Mit der Änderung von § 40a StBerG und der Einführung einer obligatorischen Prüfung hat der Gesetzgeber subjektive Zulassungsvoraussetzungen aufgestellt, deren Nichterfüllung dazu führen, daß der Bewerber mit Ablauf der Übergangsfrist von der Ausübung des angestrebten Berufes auf Dauer ausgeschlossen bleibt. Die Regelung greift somit in die Freiheit der Berufswahl ein. Das gesetzgeberische Anliegen vermag den Eingriff in die Berufsfreiheit jedoch - wie dargelegt - sowohl dem Grunde als auch dem Ausmaß nach zu legitimieren. Als wichtiges Gemeinschaftsgut wird durch das Prüfungserfordernis die funktionsfähige Steuerrechtspflege und das Interesse der gesetzesunkundigen Steuerpflichtigen an einer qualifizierten Steuerberatung geschützt. Es soll sichergestellt werden, daß nach Ablauf der in § 40a StBerG normierten Übergangsfrist nur noch solche Personen geschäftsmäßige Beratung in Steuersachen durchführen, die nachweislich zur Berufsausübung befähigt sind und Gewähr für eine ordnungsgemäße Erfüllung der ihnen im Rahmen der Steuerrechtspflege obliegenden Aufgaben bieten. Das Interesse der Allgemeinheit muß aus Gründen der Verhältnismäßigkeit jedoch insoweit zurücktreten, als den vorläufig als Steuerberater bestellten Personen die Ausübung des Steuerberaterberufs während eines Übergangszeitraums von sieben Jahren prüfungsfrei ermöglicht wird. Diese Regelung räumt den Betroffenen ausreichend Zeit für eine gründliche Prüfungsvorbereitung und für die Sammlung praktischer Erfahrungen auf dem Gebiet der Steuerberatung ein. Mit der Festlegung einer als angemessen zu erachtenden Übergangsfrist hat der Gesetzgeber einen sachgerechten Ausgleich zwischen den Interessen der ratsuchenden Steuerpflichtigen und den Interessen der die endgültige Bestellung anstrebenden Steuerberater geschaffen. Aufgrund der Fristgewährung und aufgrund der gegenüber dem in § 37a StBerG festgelegten Inhalt der Steuerberaterprüfung herabgesetzten Prüfungsanforderungen stehen die subjektiven Zulassungsvoraussetzungen nicht außer Verhältnis zu dem vom Gesetzgeber angestrebten Zweck. Vielmehr wird auf die besondere Situation der Betroffenen in der gebotenen Weise Rücksicht genommen.

c) Demgegenüber kann der durch die Verfassung geschützten Garantie der freien Berufswahl der von der Revision beigelegte Grundsatz, daß die Ablegung einer Prüfung nur von Prüflingen jungen Alters im Hochschulbereich abverlangt werden könne, nicht entnommen werden. Das fortgeschrittene Alter des Klägers und die Absolvierung eines Hochschulstudiums vermögen ihm keinen Anspruch auf eine prüfungsfreie Bestellung als Steuerberater zu vermitteln. In Anbetracht des zu schützenden Gemeinschaftsguts kann allein das Alter kein sachgerechtes Differenzierungskriterium und keinen Grund dafür bilden, bei einem Teil der von der Übergangsregelung Betroffenen von der vom Gesetzgeber als erforderlich erachteten Nachqualifizierung abzusehen. Gegenüber jüngeren Kandidaten würde sich ein solches Vorgehen wohl auch als gleichheitswidrig erweisen.

Da der Senat einen Verstoß gegen verfassungsrechtliche Grundsätze nicht zu erkennen vermag, hält er die Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG über die Verfassungsmäßigkeit von § 40a StBerG nicht für geboten. Die Sache ist spruchreif; die Revision war als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).