2. Der (dann hälftige) Pauschbetrag ist einem Alleinstehenden, der mit dem anderen Elternteil seines Kindes in einem Haushalt zusammenlebt, auch dann zu gewähren, wenn dieser an der Betreuung des Kindes nicht durch eine Erwerbstätigkeit gehindert ist.

EStG § 33c Abs. 1 und 4.

Der alleinstehende Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist erwerbstätig und hat eine im Januar des Streitjahres (1988) geborene Tochter. Er begehrt die Berücksichtigung des halben Pauschbetrages in Höhe von 240 DM für Kinderbetreuungskosten nach § 33c Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) hat den Pauschbetrag nicht berücksichtigt, weil der Kläger mit der Mutter seiner Tochter in einem Haushalt zusammenlebe und die Mutter nicht erwerbstätig sei.

Hiergegen richtet sich die Klage, der das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 140 veröffentlichten Urteil stattgab. Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA, die Entscheidung verletze § 33c Abs. 4 i. V. m. Abs. 1 Satz 4 EStG und weiche von Abschn. 195 Abs. 6 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1987 (gleichlautend: Abs. 4 Satz 7 EStR 1993) ab.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Revision des FA ist nicht begründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das Urteil des FG verletzt § 33c Abs. 4 EStG nicht.

1. Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt eines Alleinstehenden gehörenden Kindes gelten nach § 33c Abs. 1 Satz 1 EStG - unter weiteren, hier nicht interessierenden Voraussetzungen - als außergewöhnliche Belastungen, soweit sie dem Steuerpflichtigen aufgrund der im letzten Halbsatz der Vorschrift aufgeführten Umstände - Erwerbstätigkeit, Behinderung oder Krankheit des Steuerpflichtigen - erwachsen. Nach Satz 4 der Vorschrift können die Aufwendungen nur berücksichtigt werden, soweit sie den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Nach § 33c Abs. 4 Satz 1 EStG wird jedoch bei Alleinstehenden mit einem Kind mindestens ein Pauschbetrag von 480 DM im Kalenderjahr "für Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1" abgezogen. Dieser Betrag ist zu halbieren, wenn das Kind zum Haushalt von zwei Alleinstehenden gehört (Abs. 4 Satz 3 i. V. m. Abs. 3 Satz 4). Alleinstehend sind nach § 33c Abs. 2 Satz 1 EStG Unverheiratete sowie Verheiratete, die von ihrem Ehegatten dauernd getrennt leben. Ehegatten, die nicht dauernd getrennt leben, erhalten nach § 33c Abs. 5 EStG den Pauschbetrag nach Abs. 4 nur, soweit die Aufwendungen wegen einer Behinderung oder Krankheit eines Ehegatten erwachsen und der andere Ehegatte ebenfalls krank oder behindert oder wenn er erwerbstätig ist.

2. § 33c Abs. 4 Satz 1 EStG, der Grundlage des vom Kläger in Anspruch genommenen Pauschbetrages ist, bedarf der Auslegung. Denn der Wortlaut dieser Vorschrift ist nicht eindeutig. § 33c Abs. 4 Satz 1 EStG kann dahin verstanden werden, daß der Pauschbetrag typisierend zur Abgeltung der ihrer Art nach in § 33c Abs. 1 Satz 1 EStG bezeichneten, also der bei Erwerbstätigkeit, (längerer) Krankheit oder Behinderung eines Alleinstehenden mit Kind zu vermutenden Aufwendungen für Kinderbetreuung gewährt wird, ohne daß das tatsächliche Entstehen sowie die Notwendigkeit und die Angemessenheit solcher Aufwendungen im Einzelfall nachgeprüft werden sollen. Der Wortlaut der Vorschrift läßt aber auch die Deutung zu, daß § 33c Abs. 4 EStG eine umfassende Verweisung auf die in § 33c Abs. 1 EStG aufgestellten Voraussetzungen für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für die Kinderbetreuung zum Ausdruck bringen will und lediglich die Höhe der zu berücksichtigenden Aufwendungen pauschaliert, jedoch insbesondere die Prüfung verlangt, ob es notwendig und angemessen war, daß der Alleinstehende Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung seines Kindes getätigt hat. Dabei könnte es sich hinsichtlich dieser in § 33c Abs. 1 Satz 4 EStG vorgeschriebenen Prüfung freilich nur um eine sinnentsprechende Anwendung der Vorschrift handeln. Denn der Alleinstehende braucht die ihm entstandenen Aufwendungen nach § 33c Abs. 4 Satz 1 EStG nicht zu substantiieren; eine Einzelprüfung seiner Aufwendungen, wie sie in § 33c Abs. 1 Satz 4 EStG an sich vorgesehen ist, kann daher nicht vorgenommen werden, sondern es ist allenfalls möglich zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen gleichsam dem Grunde nach überhaupt notwendige und angemessene Aufwendungen für die Kinderbetreuung entstehen konnten oder ob dies nach den Umständen auszuschließen ist.

3. § 33c Abs. 4 Satz 1 EStG ist nicht dahin auszulegen, daß nur die Höhe der Kinderbetreuungskosten pauschaliert wird; bei Inanspruchnahme des Pauschbetrages nach Abs. 4 hat vielmehr auch keine Prüfung stattzufinden, ob dem Steuerpflichtigen nach den Umständen notwendige und angemessene Aufwendungen für die Betreuung seines Kindes entstehen konnten. Der Pauschbetrag ist daher einem Alleinstehenden auch dann zu gewähren, wenn er mit dem anderen Elternteil seines Kindes in einem Haushalt zusammenlebt und der andere nicht erwerbstätig ist (vgl. Urteil des Senats vom 18. April 1990 III R 102/87, BFHE 160, 519, BStBl II 1990, 886).

a) Der Pauschbetrag nach § 33c Abs. 4 Satz 1 EStG wird allerdings, wie sich aus dem systematischen Zusammenhang des § 33c Abs. 4 EStG mit § 33c Abs. 1 EStG und der ausdrücklichen Verweisung des Abs. 4 Satz 1 auf Abs. 1 Satz 1 ergibt, ebenso wie ein Abzugsbetrag für nachgewiesene Kinderbetreuungskosten nach § 33c Abs. 1 EStG nur gewährt, wenn der Alleinstehende erwerbstätig, körperlich, geistig oder seelisch behindert oder wenn er krank ist (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 20. Aufl., § 33c EStG Anm. 125). Diese tatbestandliche Beschränkung des Abzugs von nachgewiesenen Kinderbetreuungskosten als außergewöhnliche Belastungen auf Alleinstehende, die erwerbstätig oder behindert sind oder im Veranlagungszeitraum längere Zeit krank waren, und die Gewährung eines Pauschbetrages nur für solche Steuerpflichtigen entsprechen dem § 33c Abs. 1 und Abs. 4 EStG gemeinsamen Zweck, den von einem Alleinstehenden - anders als im allgemeinen von Verheirateten (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 3. November 1982 1 BvR 620/78 u. a., BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717) - in der Regel selbst nicht zu befriedigenden Betreuungsbedarf und den dadurch hervorgerufenen, anderweit nicht ausgeglichenen zwangsläufigen Aufwand eines Alleinstehenden für die Kinderbetreuung einkommensteuerlich zu berücksichtigen. Ein weder erwerbstätiger noch kranker oder behinderter alleinstehender Steuerpflichtiger kann die Betreuung seiner Kinder im allgemeinen selbst übernehmen und tut dies in der Regel auch; es fehlt daher bei ihm an einer verminderten steuerlichen Leistungsfähigkeit, so daß die Gewährung einer steuerlichen Entlastung nicht geboten ist und vor dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit auch nicht zu rechtfertigen wäre.

Daß alleinstehenden Steuerpflichtigen, die in einer der vorgenannten Lebenssituationen Kinder erziehen, unabhängig von dem Nachweis, daß tatsächlich Kinderbetreuungskosten angefallen sind, ein Pauschbetrag für diesbezügliche Aufwendungen gewährt wird, beruht auf der Erwartung des Gesetzgebers, daß bei diesen Steuerpflichtigen typischerweise durch Dritte zu befriedigender Bedarf für die Betreuung ihrer Kinder und ein entsprechender unvermeidbarer Aufwand entsteht. Die Notwendigkeit solcher Aufwendungen kann allerdings auch bei einem erwerbstätigen, kranken oder behinderten Alleinstehenden i. S. des § 33c Abs. 2 EStG dann fraglich erscheinen, wenn der andere Elternteil des Kindes familienrechtlich verpflichtet ist, das Kind zu betreuen (vgl. Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33c Rdnr. B 42). Eine solche Verpflichtung obliegt, insbesondere nach § 1705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) der Mutter eines nichtehelichen Kindes; denn deren Personensorge schließt die Pflicht ein, für die persönliche Betreuung des Kindes zu sorgen (Hinz in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., § 1631 Rdnr. 8). Die Pflicht zur Betreuung kann bei Aufnahme des Kindes in den Haushalt eines Alleinstehenden den anderen Elternteil aber etwa auch dann treffen, wenn ein eheliches Kind in einem gemeinsamen Haushalt seiner geschiedenen Eltern lebt und dem anderen Elternteil das Sorgerecht zusteht. Die familienrechtliche Belastungssituation des Steuerpflichtigen im Hinblick auf Kinderbetreuungskosten ist in solchen Fällen nicht anders, als wenn das Kind bei dem anderen Elternteil in dessen Haushalt leben würde, so daß der Steuerpflichtige einen Pauschbetrag für Kinderbetreuungskosten nicht erhielte.

§ 33c EStG knüpft indes nicht an die familienrechtliche Pflicht zur Personensorge, sondern grundsätzlich daran an, mit wem ein Kind tatsächlich in einem Haushalt zusammenlebt. Dem entspricht die durch die Lebenserfahrung nahegelegte Vermutung, daß dieser Elternteil die Verantwortung für die Betreuung des Kindes - unter Umständen abweichend von der familienrechtlichen Regelung - tatsächlich zu tragen hat. Das Gesetz erkennt dessen Entscheidung, für die Betreuung seines Kindes selbst zu sorgen, steuerrechtlich an, ohne die Prüfung zu verlangen oder zuzulassen, ob der Steuerpflichtige mit der Übernahme der Sorge für die Betreuung des Kindes einer familienrechtlichen oder sittlichen Pflicht nachkommt oder aus welchen anderen Beweggründen er die Sorge für sein Kind übernommen hat. Zu dieser Grundentscheidung würde es in Widerspruch stehen, einem Steuerpflichtigen die Berücksichtigung seines Aufwandes für die Kinderbetreuung gleichsam mit der Begründung zu versagen, ein Dritter hätte die Betreuung des Kindes übernehmen können und sogar übernehmen müssen. Dieser Einwand kann einem Steuerpflichtigen, der sein Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat, obwohl er dieses nicht selbst ohne fremde Hilfe betreuen kann, also nicht entgegengehalten werden. Das ist grundsätzlich nicht anders, wenn in seinem eigenen Haushalt ein Dritter lebt, der das Kind betreuen könnte (vgl. auch Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl. 1997, § 33c Rz. 16 für den Fall, daß ein betreuungsbereiter Erwachsener - z. B. die Großmutter oder ein mit dem Kind nicht verwandter Lebenspartner - im Haushalt des Alleinstehenden lebt); auch dann ist der alleinstehende Steuerpflichtige grundsätzlich in seiner Entscheidung frei, gleichwohl entgeltliche Leistungen Dritter für die Kinderbetreuung in Anspruch zu nehmen und seine Aufwendungen dafür steuerlich geltend zu machen, wenn er die weiteren persönlichen Voraussetzungen des § 33c Abs. 1 EStG erfüllt.

Allerdings hat der Gesetzgeber trotz dieser Grundentscheidung in § 33c Abs. 1 EStG ausdrücklich die Prüfung vorgeschrieben, ob die Aufwendungen für die Kinderbetreuung notwendig und angemessen sind. Nach dem klaren Wortlaut und dem eindeutigen Sinn des § 33c Abs. 1 Satz 4 EStG tritt diese (einzelfallbezogene) Prüfung der Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen des Alleinstehenden für die Kinderbetreuung neben die weiteren tatbestandlichen Voraussetzungen, die in Abs. 1 Satz 1 geregelt sind, insbesondere also neben die Voraussetzung, daß der alleinstehende Steuerpflichtige erwerbstätig oder krank oder behindert ist (und ein Betreuungsbedarf folglich zu erwarten ist). Die Prüfung der Notwendigkeit und Angemessenheit der Kinderbetreuungsaufwendungen konnte dem Gesetzgeber freilich in den Fällen des § 33c Abs. 1 EStG, also bei steuerlicher Berücksichtigung der tatsächlichen, wenn auch durch einen Höchstbetrag (Abs. 3 Satz 1) begrenzten Kosten, um der Gefahr einer mißbräuchlichen Inanspruchnahme der Vorschrift für den Abzug vor allem ihrer Art oder ihrer Höhe nach unangemessener oder unnötiger Aufwendungen erforderlich erscheinen. Diese Funktion, trotz an sich zu vermutenden Betreuungsbedarfs im einzelnen unangemessenen oder unnötigen Aufwand steuerlich nicht anerkennen zu müssen, könnte die Vorschrift bei einer entsprechenden Anwendung im Rahmen des § 33c Abs. 4 EStG nicht erfüllen, weil der Steuerpflichtige seine Aufwendungen nicht substantiieren muß, um den Pauschbetrag zu erhalten. Überdies ist eine Prüfung der Notwendigkeit von Aufwendungen für die Kinderbetreuung bei Inanspruchnahme lediglich eines Pauschbetrages, der zudem mit 240 DM in den hier fraglichen Fällen eines Kindes, das zum Haushalt beider Eltern gehört, nicht hoch ist, weniger dringlich als bei § 33c Abs. 1 EStG. Deshalb erscheint es gerechtfertigt, bei Inanspruchnahme des Pauschbetrages nach § 33c Abs. 4 EStG eine Prüfung der Notwendigkeit und Angemessenheit von Aufwendungen für die Kinderbetreuung "dem Grunde nach" nicht vorzunehmen, zumal dies der vom Gesetzgeber angestrebten Vereinfachung der Steuerfestsetzung dient und ein Eindringen in die Privatsphäre des alleinstehenden Steuerpflichtigen vermeidet. Ob § 33c EStG darüber hinaus auch in den Fällen seines Abs. 1 die Rechtsvermutung zu entnehmen ist, daß bei erwerbstätigen, behinderten oder kranken alleinstehenden Steuerpflichtigen wegen ihrer Lebensumstände Aufwand für die Betreuung ihrer in ihrem Haushalt lebenden Kinder zwangsläufig ist und ob aufgrund einer solchen Vermutung im Falle der Inanspruchnahme eines steuerlichen Abzugs nach Abs. 1 die Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen stets allein der Art und Höhe nach zu prüfen ist (so Kanzler, a. a. O., Rdnr. 125 und insbesondere Anm. 80; vgl. Borggreve in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 33c Rdnr. 25), bedarf in diesem Verfahren keiner Entscheidung.

b) Diese Auslegung des § 33c Abs. 4 EStG verstößt nicht gegen die Grundsätze der Steuergerechtigkeit. Denn auch ein Alleinstehender, der mit seinem Kind und dessen anderem nicht erwerbstätigen Elternteil in einem Haushalt zusammenlebt, kann unter Umständen notwendige und angemessene Aufwendungen für die Kinderbetreuung haben. Zwar ist zweifelhaft, ob etwaige Aufwendungen des Steuerpflichtigen zugunsten des anderen, nicht erwerbstätigen Elternteils - etwa in Form eines diesem entrichteten "Entgelts" für die Übernahme der Kinderbetreuung - als Kinderbetreuungskosten i. S. des § 33c Abs. 1 EStG angesehen werden könnten (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 10. Mai 1985, BStBl I 1985, 189 Rz. 6). Kinderbetreuungskosten können einem alleinstehenden Steuerpflichtigen jedoch, auch wenn er mit dem anderen Elternteil seines Kindes einen gemeinsamen Haushalt führt, jedenfalls z. B. dadurch entstehen, daß er Aufwendungen für die Betreuung seines Kindes durch andere Dritte trotz der Betreuungsbereitschaft des in seinem Haushalt lebenden Elternteils tätigt, z. B. für die Unterbringung seines Kindes in einem Kindergarten oder einer Kindertagesstätte. Solche Aufwendungen können gerade in einer nichtehelichen Haushaltsgemeinschaft entstehen, weil dem Steuerpflichtigen, der die Verantwortung für die Betreuung seines Kindes übernommen hat, unter Umständen trotz der Haushaltszugehörigkeit des anderen Elternteils eine stetige, ausreichende Betreuung des Kindes so besser gewährleistet erscheint. Die Personensorge des anderen Elternteils würde der Notwendigkeit und Angemessenheit solcher Aufwendungen nicht von vornherein entgegenstehen, so daß das Entstehen steuerlich anzuerkennender Kinderbetreuungskosten in einem solchen Fall nicht von vornherein auszuschließen ist.