Kommt ein Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung nach, so darf der ihm zustehende Kinderfreibetrag ohne seine Zustimmung auch dann nicht auf den anderen Elternteil übertragen werden, wenn sein Beitrag zum Unterhaltsbedarf des Kindes verhältnismäßig geringfügig ist. Das gilt auch in Fällen, in denen sich die Höhe der Unterhaltsverpflichtung aus einem Urteil eines Gerichts der ehemaligen Deutschen Demokratischen Republik ergibt.

EStG 1990 § 32 Abs. 6 Satz 4.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und der Beigeladene sind geschieden. Ihre 1976 geborene Tochter war im Streitjahr 1993 Schülerin. Sie lebte im Haushalt der Klägerin. Der Beigeladene war aufgrund eines Urteils des Kreisgerichts X der ehemaligen Deutschen Demokratischen Republik vom 13. Dezember 1980 verpflichtet, an das Kind einen Unterhaltsbeitrag von 80 Mark (jetzt DM) monatlich zu zahlen. Dieser Pflicht ist er im Streitjahr nachgekommen.

Bei der Veranlagung der Klägerin zur Einkommensteuer für das Streitjahr zog der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nur einen Kinderfreibetrag von 2.052 DM ab. Der Kinderfreibetrag des Beigeladenen könne nicht auf die Klägerin übertragen werden, da der Beigeladene seiner Unterhaltsverpflichtung nachgekommen sei (§ 32 Abs. 6 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes i. d. F. vom 7. September 1990 - EStG 1990 -, BGBl I, 1898, BStBl I, 453).

Das Finanzgericht (FG) ging in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 1106 veröffentlichten Entscheidung davon aus, die Klägerin habe ihre Unterhaltspflicht durch Aufnahme des Kindes in ihren Haushalt erfüllt. Dagegen habe der Beigeladene keinen angemessenen Unterhalt geleistet. Der an sich dem Beigeladenen zustehende Kinderfreibetrag sei deshalb antragsgemäß auf die Klägerin zu übertragen.

Dagegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FG habe verkannt, daß der Beigeladene seiner Unterhaltsverpflichtung vollständig nachgekommen sei. Diese ergebe sich aus dem Urteil des Kreisgerichts X, das weiterhin wirksam sei.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1990. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, der Beigeladene sei seiner Unterhaltsverpflichtung nicht im wesentlichen nachgekommen.

1. Nach § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils abweichend von Satz 1 auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im wesentlichen nachkommt, oder wenn der andere Elternteil dem Antrag zustimmt. Der erkennende Senat legt dabei den Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG zugrunde, den die Vorschrift durch Art. 1 Nr. 26 Buchst. a, bb des Gesetzes vom 25. Juli 1988 - Steuerreformgesetz 1990 - (BGBl I, 1093, 2074, BStBl I, 224) erhalten hat. Der hiervon abweichenden Verwendung des Wortes "Unterhaltspflicht" anstelle von "Unterhaltsverpflichtung" in § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG in der Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 7. September 1990 (BGBl I, 1898, BStBl I, 453 - EStG 1990 -) liegt weder ein späterer Gesetzesbeschluß zugrunde noch war diese Änderung erforderlich, um Unstimmigkeiten zu beseitigen (vgl. § 52 Abs. 4 Nr. 2 EStG 1987), wie die Verwendung des Wortes "Unterhaltsverpflichtung" in § 32 Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 zeigt. Der Senat geht allerdings davon aus, daß sich aus der Verwendung des Wortes Unterhaltspflicht in der Bekanntmachung der Neufassung mit dem Verb "nachkommen" hinreichend deutlich wird, daß die konkrete Verpflichtung Unterhalt zu leisten entscheidend ist.

Mangels Zustimmung des Beigeladenen zur Übertragung des Kinderfreibetrages auf die Klägerin kann danach der Kinderfreibetrag des Beigeladenen auf die Klägerin nur dann übertragen werden, wenn der Beigeladene seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr nicht im wesentlichen nachgekommen ist. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz richtet sich die Unterhaltsverpflichtung im Sinne dieser Vorschrift nicht nach dem Unterhaltsbedarf des Kindes (§ 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -), sondern nach der nach den konkreten Umständen bestehenden Unterhaltspflicht des jeweiligen Elternteils (§ 1603 Abs. 1 BGB). Das ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut. Einer Unterhaltsverpflichtung nachkommen kann nur, wer konkret unterhaltspflichtig ist.

Der Gesetzgeber unterscheidet zwischen dem Beitrag zum Unterhaltsbedarf eines Kindes und der konkreten, individuellen Unterhaltsverpflichtung eines Elternteils, die - wie der Streitfall zeigt - niedriger sein kann als der Unterhaltsbedarf. So stellt § 32 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990 für Pflegekinder darauf ab, ob der Steuerpflichtige das Kind zu einem nicht unwesentlichen Teil unterhält. Maßstab ist danach der Unterhaltsbedarf des Kindes. Dagegen macht § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG die dort geregelte Rechtsfolge von der Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind und deren Erfüllung abhängig.

Dafür, daß der Gesetzgeber trotz des unterschiedlichen Wortlauts der genannten Vorschriften auch dann den Beitrag zum Unterhaltsbedarf des Kindes meint, wenn er von der Unterhaltsverpflichtung spricht, ergeben sich auch aus der Entstehungsgeschichte keine Anhaltspunkte. § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG geht zurück auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 8. Juni 1977 1 BvR 265/75 (BVerfGE 45, 104, BStBl II 1977, 526). In dem dort entschiedenen Fall hatten mehrere Beschwerdeführer geltend gemacht, es sei unbillig, daß sie keine kindbedingte Entlastung erhielten, obwohl sie zum Unterhalt ihrer im Haushalt des anderen Elternteils lebenden Kinder Barunterhalt leisteten. Das BVerfG entschied, es entspreche nicht dem Gleichheitssatz, die sog. Zahlväter bzw. Zahlmütter von der Steuervergünstigung auszuschließen, obwohl sie durch die Leistung von Barunterhalt in ihrer Leistungsfähigkeit beeinträchtigt seien. Der Gesetzgeber knüpfte bei der Neufassung des § 32 Abs. 6 Satz 4 durch das Steuersenkungsgesetz 1986/1988 vom 26. Juni 1985 (BGBl I 1985, 1153, BStBl I 1985, 391) an diese Entscheidung des BVerfG an. In der Begründung zu dem Gesetzentwurf (BTDrucks. 10/2884, 103) heißt es, grundsätzlich solle der Halbteilungsgrundsatz verwirklicht werden, d. h. jeder Elternteil solle einen Kinderfreibetrag erhalten, weil der Gesetzgeber in § 1606 Abs. 3 BGB von der Gleichwertigkeit der Unterhaltsleistung durch Zahlung von Geldbeträgen und durch persönliche Betreuung ausgehe. Für den Fall, daß ein Elternteil seiner Unterhaltspflicht nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil nachkomme, solle der Kinderfreibetrag dem anderen Elternteil auf dessen Antrag gewährt werden. Der Gesetzgeber wollte danach durch die Festlegung des Halbteilungsgrundsatzes der im Regelfall geminderten Leistungsfähigkeit beider Elternteile, die Unterhalt zahlen, Rechnung tragen. Daß vom Halbteilungsgrundsatz schon dann abgewichen werden soll, wenn der weniger zahlende Elternteil zwar seiner konkret-individuellen Unterhaltsverpflichtung nachkommt, diese Verpflichtung aber im Verhältnis zu dem Unterhaltsbedarf des Kindes oder zur Unterhaltszahlung des anderen Elternteils gering ist, läßt sich aus der Entstehungsgeschichte nicht entnehmen. Dies gebietet auch nicht der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Ein Elternteil, der aufgrund eigener geringer Mittel nur zur Zahlung eines geringen Unterhalts verpflichtet ist, wird durch diese Zahlung in seiner Leistungsfähigkeit verhältnismäßig in gleicher Weise beeinträchtigt wie ein Elternteil, der wegen seines hohen Einkommens einen entsprechend höheren Unterhaltsbeitrag zu leisten hat und leisten kann.

Die Rechtsauffassung des Senats, die auch in Rechtsprechung und Schrifttum vertreten wird (z. B. Hessisches FG im Urteil vom 22. März 1995 11 K 5447/92, EFG 1995, 887; FG Köln im Urteil vom 10. Mai 1995 11 K 1473/94, EFG 1995, 889; FG Münster im Urteil vom 15. Dezember 1995 11 K 2793/95 E, EFG 1996, 378; Blümich/Stäuber, Einkommensteuergesetz, § 32 Rdnr. 20 und 55; Littmann/Ramisch, Einkommensteuergesetz, § 32 Rdnr. 182; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 32 EStG Anm. 184; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 32 Rz. 9; wohl auch Fitsch in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 32 Rdnr. 97 a), führt zudem zu einer Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Würde man § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG dahin auslegen, daß es auf den Beitrag jedes Elternteils zum Unterhaltsbedarf des Kindes ankomme, müßten FÄ und FG diesen Unterhaltsbedarf auch dann feststellen, wenn die konkrete Unterhaltspflicht durch ein Urteil oder einen sonstigen Titel festgelegt ist.

2. Die Übertragung des Kinderfreibetrages ist auch dann nicht gerechtfertigt, wenn der eine Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung zwar nachgekommen ist, sein Unterhaltsbeitrag jedoch absolut oder im Vergleich zum Unterhaltsbeitrag des anderen geringfügig ist. Überwiegend wird die Ansicht vertreten, geringfügige Unterhaltsleistungen führten zu einer Übertragung des Kinderfreibetrages auf den anderen Elternteil (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 32 EStG Anm. 184, m. w. N.). Der Senat hält es dagegen für nicht gerechtfertigt, den Kinderfreibetrag auf den einen Elternteil nur deshalb zu übertragen, weil der Unterhaltsbeitrag des anderen geringfügig ist. § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG stellt nur darauf ab, ob der andere Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil nachgekommen ist. Welche konkrete Höhe die Unterhaltszahlung hat, ist unerheblich (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 1. Februar 1996 XI 14/93, EFG 1996, 547; FG München, Urteil vom 28. Juni 1994 2 K 722/93, EFG 1997, 747). Der Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gebietet keine abweichende Auslegung. Zum einen hängt die Gewährung von Kinderfreibeträgen nicht stets von der Zahlung von Unterhalt und damit von einer Minderung der Leistungsfähigkeit der Eltern ab. So erhalten Eltern einen Kinderfreibetrag auch dann, wenn sie wegen ihrer Leistungsunfähigkeit nicht unterhaltspflichtig sind oder wenn beide Eltern trotz bestehender Unterhaltsverpflichtung keinen Unterhalt zahlen. Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist in diesem Bereich also ohnehin nicht voll verwirklicht. Zum anderen ist, wie schon dargelegt, ein Elternteil, der wegen seines geringen Einkommens nur einen geringen Unterhalt zu zahlen hat, in seiner Leistungsfähigkeit durch die Zahlung des Unterhalts in gleicher Weise eingeschränkt wie ein gut verdienender Elternteil, der deshalb einen höheren Betrag zum Unterhalt des Kindes zu leisten hat und leisten kann. Es ist zudem zu berücksichtigen, daß die Eltern in jedem Fall eine Übertragung des Kinderfreibetrages durch Zustimmung erreichen können (§ 32 Abs. 6 Satz 4 Alternative 2 EStG). Zu dieser Zustimmung kann der Elternteil, der nicht oder wenig Unterhalt zahlt, auf familienrechtlicher Grundlage verpflichtet sein (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 3. April 1996 XII ZR 86/95, Neue Juristische Wochenschrift 1996, 1894).