Im Falle einer unternehmensbezogenen Sanierung sind auch Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto am Sanierungsgewinn mit der Folge zu beteiligen, daß das negative Kapitalkonto steuerfrei aufgefüllt wird. Das gilt auch für Kommanditisten, die zum Zweck der Sanierung aus der KG ausscheiden.

EStG § 3 Nr. 66.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren bis zum 31. Juli des Streitjahres 1980 neben den Beigeladenen zu 3. und 4. als Kommanditisten an einer GmbH & Co. KG (der Beigeladenen zu 2.) beteiligt; persönlich haftende Gesellschafterin war die ebenfalls beigeladene U-GmbH.

Die KG hatte in ihrer Bilanz zum 1. Januar 1980 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 1.043.800 DM ausgewiesen, der sich im Laufe des Jahres auf 1.823.567,07 DM erhöhte. Im Juni 1980 war die KG zahlungsunfähig.

Zur Rettung des Unternehmens der KG nahmen die Gesellschafter im Juli 1980 Verhandlungen mit neuen Kapitalgebern auf. Diese waren unter der Voraussetzung an einer Übernahme der Gesellschaftsanteile interessiert, daß die Großgläubiger der Gesellschaft auf einen erheblichen Teil ihrer Forderungen verzichteten. Ende Juli 1980 einigte sich die KG mit diesen Gläubigern auf Schulderlasse in Höhe des gesamten, durch das Eigenkapital nicht mehr gedeckten Fehlbetrages. Auflage hierfür war u. a. die Übernahme der Gesellschaftsanteile der Altgesellschafter durch neu eintretende Gesellschafter. Mit dem Ausscheiden der Altgesellschafter sollten auch Bürgschaftsverpflichtungen in Höhe von insgesamt 470.000 DM fällig werden, die diese persönlich gegenüber einer Hauptgläubigerin übernommen hatten. Darüber hinaus verzichteten auch zwei den Altgesellschaftern nahestehende Pensionsberechtigte auf ihre Pensionsansprüche in Höhe von 259.159,40 DM.

Die Sanierungsvereinbarung wurde in der Weise vollzogen, daß die bisherigen Gesellschafter ihre Anteile am 31. Juli 1980 an zwei neu eintretende Gesellschafter abtraten. Die Neugesellschafter erwarben auch die Geschäftsanteile an der U-GmbH. Der Kaufpreis betrug insgesamt 1 DM. Die KG wies nach Ausgleich ihres Unterkapitals in ihrer zum 1. August 1980 erstellten Bilanz ein Gesellschaftskapital von 0 DM aus.

Die KG behandelte die durch die Schulderlasse eintretende Vermögensmehrung als steuerfreien Sanierungsgewinn und verteilte diesen nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die bestehenden negativen Kapitalkonten der Altgesellschafter. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat demgegenüber die Ansicht, daß der Sanierungsgewinn ausschließlich der persönlich haftenden U-GmbH zuzurechnen sei; zur Auffüllung der negativen Kapitalkonten der Kommanditisten könne er nicht verwendet werden. Der Einspruch blieb insoweit erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1997, 1009).

Mit der - vom FG zugelassenen - Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die bei der KG durch den teilweisen Erlaß ihrer Schulden eintretende Vermögensmehrung ist den an ihr bis zum 31. Juli 1980 beteiligten Gesellschaftern (Altgesellschaftern) nach Maßgabe des handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels als steuerfreier Sanierungsgewinn zuzurechnen (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1, 15 Abs. 1 Nr. 2, 3 Nr. 66 EStG).

1. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist ausschließlich die Verteilung des nach Grund und Höhe unstreitigen Sanierungsgewinns der KG unter die Altgesellschafter. Zutreffend hat das FG deshalb die Frage, ob und in welcher Höhe im Streitjahr ein steuerfreier Sanierungsgewinn tatsächlich entstanden ist, nicht geprüft (vgl. dazu u. a. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Dezember 1993 VIII R 66/92, BFH/NV 1994, 630, m. w. N.). Der erkennende Senat muß deshalb auch im vorliegenden Revisionsverfahren davon ausgehen, da die Voraussetzungen des § 3 Nr. 66 EStG für die Steuerfreiheit der durch den Schulderlaß eingetretenen Erhöhung des Betriebsvermögens der KG vorgelegen haben.

2. Der Senat geht mit dem FG und den Beteiligten davon aus, daß es sich im Streitfall um eine unternehmensbezogene Sanierung gehandelt hat. Ziel der Sanierung war die wirtschaftliche Gesundung der KG als solcher. Damit scheidet eine Zurechnung des Sanierungsgewinns beim persönlich haftenden Gesellschafter unter dem Gesichtspunkt einer unternehmerbezogenen Sanierung aus (zur Abgrenzung zwischen unternehmensbezogener und unternehmerbezogener Sanierung vgl. u. a. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 39/87, BFHE 164, 404, BStBl II 1991, 784, m. w. N.; vom 17. September 1992 IV R 110/90, BFH/NV 1993, 476, unter II. 2. der Gründe).

3. Bei einer unternehmensbezogenen Sanierung sind auch Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto am Sanierungsgewinn beteiligt. Ihr negatives Kapitalkonto kann in diesem Fall steuerfrei aufgefüllt werden (BFH-Urteil vom 18. April 1996 IV R 48/95, BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574).

4. An diesem Ergebnis ändert sich auch dann nichts, wenn die Kommanditisten im zeitlichen Zusammenhang mit dem Schulderlaß aus der KG ausscheiden.

Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 12. September 1996 IV R 19/95 (BFHE 181, 447, BStBl II 1997, 234) entschieden, daß im Falle einer unternehmensbezogenen Sanierung auch solche Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto am steuerfreien Sanierungsgewinn teilhaben, die alsbald nach dem Sanierungszeitpunkt aus der KG ausscheiden. Das gelte jedenfalls dann, wenn das Unternehmen zunächst mit ihnen fortgeführt werden und den Altgesellschaftern damit die Möglichkeit gegeben werden sollte, weiterhin als Mitunternehmer Einkünfte zu erzielen. So liegt der Fall hier zwar nicht; die Kommanditisten sollten vielmehr ausscheiden und damit den Eintritt neuer Gesellschafter ermöglichen. Der Sanierungsgewinn ist den Altgesellschaftern aber auch in diesem Fall steuerfrei zuzurechnen. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

a) Bei einer unternehmensbezogenen Sanierung soll der Fortbestand des Unternehmens gesichert werden. Die Sanierungsmaßnahme kommt deshalb dem Unternehmensträger zugute. Das aber sind bei einer Personengesellschaft nicht deren Gesellschafter; Unternehmensträger ist die Personengesellschaft selbst. Sie ist es, die als selbständiges "Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation" den Sanierungsgewinn erzielt (zur beschränkten Rechtssubjektivität von Personengesellschaften vgl. zuletzt BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 2. b aa der Gründe, m. w. N., und vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101). Dementsprechend ist auch ein Sanierungsgewinn grundsätzlich den Gesellschaftern zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Sanierung Gesellschafter der Personengesellschaft waren; er ist deren Kapitalkonten nach Maßgabe des handelsrechtlich gültigen Gewinnverteilungsschlüssels zuzuschreiben (BFH-Urteil in BFHE 181, 447, BStBl II 1997, 234, unter 3. a der Gründe, m. w. N.).

Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, daß das negative Kapitalkonto gewinnerhöhend aufzulösen ist, wenn erkennbar wird, daß es durch künftige Gewinne nicht mehr aufgefüllt werden kann (BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, und ständige Rechtsprechung, vgl. dazu die Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 15a Rz. 14 ff.). Dieser Grundsatz ist in Sanierungsfällen nicht anwendbar. Die negativen Kapitalkonten müssen nicht notwendig mit steuerpflichtigen Gewinnen aufgefüllt werden; hierzu ist auch ein steuerfreier Sanierungsgewinn geeignet (BFH in BFHE 1980, 367, BStBl II 1996, 574). Das negative Kapitalkonto war im Streitfall auch nicht schon vor dem Schulderlaß aufzulösen. Solange die Gesellschaft eine Sanierung anstrebt, ist davon auszugehen, daß auch die Entstehung künftiger Gewinne - einschließlich eines Sanierungsgewinns - noch möglich ist.

b) Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn der Betrieb der Gesellschaft endgültig eingestellt werden soll. In diesem Fall wäre die Sanierung nicht mehr unternehmens-, sondern unternehmerbezogen (BFH-Urteile vom 22. Januar 1985 VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501; vom 7. Februar 1985 IV R 177/83, BFHE 143, 531, BStBl II 1985, 504; in BFHE 164, 404, BStBl II 1991, 784, m. w. N.; in BFH/NV 1993, 476) mit der Folge, daß der Sanierungsgewinn den Kommanditisten nicht mehr zugerechnet werden kann. Im Streitfall sollte das Unternehmen jedoch nicht eingestellt, sondern fortgeführt werden.

c) Dagegen liegt keine Ausnahme von dem Grundsatz, daß auch negative Kapitalkonten von Kommanditisten steuerfrei aufgefüllt werden können, vor, wenn zwar die Personengesellschaft - mit oder ohne Liquidation - beendet, das Unternehmen aber fortgeführt werden soll. Ist - wie auch im Streitfall - gewährleistet, daß der Schulderlaß auch gegenüber dem neuen Rechtsträger wirkt, wird der Erlaß grundsätzlich der untergehenden Altgesellschaft gewährt, sofern dies in der Absicht geschieht, die Gesundung des notleidenden Unternehmens herbeizuführen und dadurch seinen Übergang auf die Nachfolgegesellschaft zu ermöglichen (zu dieser sog. übertragenden Sanierung vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1986 IV R 282/84, BFHE 146, 549, BStBl II 1986, 672, und - zur Abgrenzung - Urteil vom 19. März 1991 VIII R 214/85, BFHE 164, 70, BStBl II 1991, 633). Selbst wenn man deshalb im Streitfall davon ausgehen wollte, daß infolge des Gesellschafterwechsels die bisherige KG beendet wurde (zum Streitstand vgl. u. a. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1314), wäre dies kein Hindernis für die Zurechnung des Sanierungsgewinns bei den Altgesellschaftern und für die Steuerfreiheit dieses Gewinns nach § 3 Nr. 66 EStG.

d) Die Auffüllung der negativen Kapitalkonten der Altgesellschafter durch den auf sie entfallenden anteiligen Sanierungsgewinn entspricht im Streitfall auch dem mit § 3 Nr. 66 EStG verfolgten Zweck. Der Schulderlaß begünstigt auch bei wirtschaftlicher Betrachtung weder allein den persönlich haftenden Gesellschafter der KG, noch sollte er allein den Neugesellschaftern zugute kommen.

aa) Der Zweck einer unternehmensbezogenen Sanierung ist nicht die Freistellung des persönlich haftenden Gesellschafters von seiner Haftung für die Gesellschaftsschulden, sondern die Sicherung des Fortbestehens des Unternehmens. Besteht die Gesellschaft mit den Kommanditisten fort, begünstigt der Schulderlaß deshalb auch die Kommanditisten; denn für sie entfällt nunmehr die an das negative Kapitalkonto anknüpfende "Verlusthaftung mit künftigen Gewinnen" (zu diesem BFH-Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C. 1. 4. der Gründe). Scheiden die Gesellschafter anläßlich der Sanierung aus der Gesellschaft aus, müssen sie zwar - von Sonderfällen abgesehen - nicht mehr damit rechnen, daß sie die ihnen in der Vergangenheit zugerechneten Verluste ausgleichen müssen. Das ist jedoch entgegen einer verbreiteten Ansicht (vgl. u. a. Hessisches FG, Urteil vom 10. Oktober 1995 3 K 166/89, EFG 1997, 169; Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15a EStG Rdnr. 2 b am Ende, m. w. N., Schmidt, a. a. O., § 15a Rz. 21; Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom 27. Juli 1983, Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 15 Nr. 115; offengelassen im BFH-Urteil in BFHE 181, 447, BStBl II 1997, 234, unter 3. c der Gründe) kein Grund, den Sanierungsgewinn nunmehr dem persönlich haftenden Gesellschafter zuzurechnen. Der Sanierungsgewinn soll insbesondere deshalb steuerfrei bleiben, damit er seine sanierende Wirkung nicht zum Teil wieder verliert; käme es infolge des Schulderlasses zu einer weiteren Liquiditätsbelastung des Unternehmens, wäre die Sanierungsbereitschaft der Gläubiger erheblich gemindert. Dies gilt auch, wenn Schuldnerin eine Personengesellschaft ist; denn hier ist regelmäßig vereinbart bzw. muß als vereinbart gelten (vgl. dazu Karsten Schmidt, a. a. O., S. 1383, 1384), daß die Gesellschafter zumindest in Höhe ihrer Steuerbelastung die benötigten Geldmittel aus dem Gesellschaftsvermögen entnehmen dürfen (differenzierend zum Steuerentnahmerecht der Gesellschafter einer Personengesellschaft Urteil des Bundesgerichtshofs vom 29. März 1996 II ZR 263/94, BGHZ 132, 263, 274, m. w. N.). Vor allem aber müssen Gesellschafter, die zum Zweck der Sanierung aus der Gesellschaft ausscheiden sollen, mit dieser Maßnahme einverstanden sein. Ihre Bereitschaft, an der Sanierung mitzuwirken, wäre erheblich eingeschränkt, wenn diese mit der Nachversteuerung ihrer negativen Kapitalkonten verbunden wäre. Die (teilweise) Auffüllung ihrer negativen Kapitalkonten kann deshalb eine zur Sanierung geeignete und ggf. sogar erforderliche Maßnahme sein.

So lag der Fall auch hier. Das Ausscheiden der Kommanditisten aus der KG und damit ihre Mitwirkung bei der Sanierung war Bedingung des Schulderlasses. Denn dieser wurde nur mit der Auflage gewährt, daß es anläßlich der Sanierung zu einem Gesellschafterwechsel kommt. Hinzu tritt, daß nach den Sanierungsvereinbarungen mit dem Ausscheiden der Kommanditisten auch deren Verpflichtung zur Zahlung der Bürgschaftsverbindlichkeiten fällig wurde und daß auch den Kommanditisten nahestehende Personen zum Zweck der Sanierung der Gesellschaft auf Pensionsforderungen in erheblicher Höhe verzichtet haben.

bb) Der Zweck der Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns ist es im Streitfall auch nicht, die im zeitlichen Zusammenhang mit der Sanierung in die Gesellschaft eintretenden Neugesellschafter zu begünstigen. Ebensowenig wie es nach den bisherigen Ausführungen für die Anwendung des § 3 Nr. 66 EStG erforderlich ist, daß die Gesellschafter ihr Engagement als Mitunternehmer fortsetzen, ist es erforderlich, daß sie sich mit dem Einsatz eigener Mittel an der Sanierung beteiligen (anderer Ansicht z. B. Hessisches FG in EFG 1997, 169). Insbesondere darf das Urteil des BFH vom 23. September 1993 IV R 103/90 (BFH/NV 1994, 468) nicht in diesem Sinne verstanden werden. Zwar sollten auch in jenem Fall im zeitlichen Zusammenhang mit der Sanierung - "mit Bestätigung des Vergleichs" - die Altgesellschafter aus der KG aus- und die Neugesellschafter eintreten. Die Sanierung war aber wirtschaftlich und rechtlich dadurch ausgelöst worden, daß die Neugesellschafter der KG neue Mittel zur Erfüllung des Sanierungsvergleichs zugeführt haben. Unter diesen Umständen ist der IV. Senat des BFH davon ausgegangen, daß das Unternehmen noch mit dem ungekürzten Bestand an Verbindlichkeiten und den negativen Kapitalkonten der Altgesellschafter auf die Neugesellschafter übergegangen ist, so daß ihnen und nicht den Altgesellschaftern der Sanierungsgewinn zuzurechnen war. So liegt der Fall hier nicht. Rechtlich betrachtet erwarben die Neugesellschafter die Gesellschaftsanteile erst nach Abschluß der Erlaßverträge, also nach dem für die Entstehung des Sanierungsgewinns maßgebenden Zeitpunkt.