8. Eine Satzungsbestimmung, daß Mitglieder die Hilfe des Vereins nur in Anspruch nehmen können, wenn sie den Beitrag bezahlt haben, stellt kein unzulässiges Abhängigkeitsverhältnis zwischen Beitrag und Beratungsleistung her.

StBerG § 13 Abs. 1, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 5, 6, 7 und 8, Satz 2, § 22 Abs. 7 Nr. 2, § 27 Abs. 1.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Lohnsteuerhilfeverein anerkannt; er unterhält im ganzen Bundesgebiet Beratungsstellen. Die Beklagte und Revisionsbeklagte (die Oberfinanzdirektion - OFD -) hat von ihm in dem mit Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben, das den Gegenstand dieses Verfahrens bildet, verlangt, eine Reihe von Satzungsänderungen herbeizuführen, anderenfalls die OFD androhte, die Anerkennung des Klägers zu widerrufen. Von den beanstandeten Satzungsbestimmungen sind folgende im Streit:

a) Nach § 8 der Satzung in der jetzt geltenden Fassung beträgt die Amtsdauer des Vorstandes acht Jahre. Sie dürfe, so meint die OFD, höchstens fünf Jahre betragen, weil eine längere Amtsperiode dem Charakter einer Selbsthilfeeinrichtung widerspreche.

b) Nach § 9 der Satzung besteht der Aufsichtsrat aus fünf Personen, die auf die Dauer von acht Kalenderjahren gewählt werden. Die OFD verlangt, die Amtsdauer auf fünf Jahre zu verkürzen.

c) Nach § 10 Abs. 1 der Satzung besteht die Mitgliedervertretung, die beim Kläger an die Stelle der Mitgliederversammlung tritt, aus höchstens 43 gewählten Vertretern (zuzüglich der geborenen Mitgliedervertreter); diese werden von den Mitgliedern auf acht Kalenderjahre gewählt, jeder von ihnen repräsentiert 9.000 Mitglieder. Die OFD ist der Auffassung, je 5.000 Mitglieder müßten durch einen gewählten Mitgliedervertreter repräsentiert werden, die Amtsdauer dürfe nur fünf Jahre betragen und die Gesamtzahl der Mitgliedervertreter nicht beschränkt werden.

d) Nach § 13 der Satzung werden die wesentlichen Teile der Geschäftsprüfung durch Auslage des Prüfungsberichts in den Beratungsstellen des Klägers und durch die Veröffentlichung im Bundesanzeiger den Mitgliedern bekanntgemacht. Die OFD verlangt die Streichung dieser Bestimmung, weil § 22 Abs. 7 Nr. 2 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) insoweit eine abschließende Regelung enthalte.

e) Der Abschluß von Dienst- und sonstigen Verträgen zwischen dem Verein und seinem Vorstand wird nach § 9 Nr. 5 der Satzung durch den Aufsichtsrat vorgenommen. Die OFD verlangt hierzu, daß diese Bestimmung dahin ergänzt werden müsse, daß Verträge des Vereins mit Mitgliedern des Vorstandes der Zustimmung oder Genehmigung der Mitgliedervertreterversammlung bedürften. Die in § 11 der Satzung enthaltene Bestimmung, daß die Mitgliedervertreter berechtigt sind, einzelne ihnen zustehende Aufgaben durch Beschluß oder durch die Vereinssatzung auf den Aufsichtsrat zu übertragen, ändert hieran nach Ansicht der OFD nichts; denn gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 6 StBerG dürfe § 27 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht ausgeschlossen werden, die Mitgliedervertreterversammlung müsse also über Anstellungs- und Dienstverträge mit Vorstandsmitgliedern entscheiden, weil sie nach dieser Bestimmung den Vorstand bestelle.

f) Schließlich ist in § 3 der Vereinssatzung bestimmt, daß die Mitglieder die Hilfe des Klägers für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum nur in Anspruch nehmen können, wenn sie den Beitrag für das laufende Kalenderjahr bezahlt haben. Diese Klausel muß nach Auffassung der OFD gestrichen werden, weil die Beitragspflicht nicht an einzelne von dem Kläger angebotene Leistungen gekoppelt werden dürfe, sondern die Hilfe in Lohnsteuersachen gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG ohne besonderes Entgelt erbracht werden müsse.

Einspruch und Klage gegen diese Änderungsverlangen führten nicht zum Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat - unter Änderung der streitigen Aufforderung der OFD in Punkt a) dahin, daß die Amtsdauer auf sieben Jahre zu reduzieren sei - die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 598 veröffentlichte Urteil abgewiesen.

Gegen dieses Urteil richtete sich die vom FG zugelassene Revision des Klägers.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG die Verfügung der OFD vom 21. Juni 1996 sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 1996 aufzuheben.

Die Revision ist zum Teil begründet (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -); sie führt zur Änderung des angefochtenen Urteils und des Bescheides der OFD hinsichtlich eines Teils der Streitpunkte, während es im übrigen bei der Abweisung der Klage bleiben muß.

1. Die angefochtenen, vom FG mit zutreffenden Erwägungen in ihrem Rechtscharakter als Verwaltungsakte eingeordneten Änderungsverlangen der OFD sind nicht etwa deswegen rechtswidrig, weil das Gesetz eine Auflagenverfügung der OFD zur rechtskonformen Änderung der Satzung eines Lohnsteuerhilfevereins nicht ausdrücklich vorsieht. Nach § 27 Abs. 1 StBerG führt die OFD eine umfassende Aufsicht über die Lohnsteuerhilfevereine. Die Aufsicht erstreckt sich darauf, daß die Vereine die ihnen durch das StBerG in den §§ 21 bis 26 auferlegten Pflichten erfüllen sowie daß sie alle weiteren einschlägigen Vorschriften, insbesondere auch § 13 Abs. 1 StBerG beachten und den Charakter einer Selbsthilfeeinrichtung bewahren. Tun sie das nicht, so ist die OFD als Aufsichtsbehörde befugt, die Lohnsteuerhilfevereine durch entsprechende Verfügungen (Verwaltungsakte) zu rechtmäßigem Handeln anzuhalten (Urteile des erkennenden Senats vom 27. Juli 1982 VII R 21/82, BFHE 136, 438, BStBl II 1982, 785, und vom 9. September 1997 VII R 108/96, BFHE 183, 333, BStBl II 1997, 778).

2. Die Satzungsbestimmungen, deren Änderung die OFD verlangt, sind aber nur zum Teil mit dem StBerG nicht vereinbar, welches die Regelungsautonomie der Klägerin und deren Vereinigungsfreiheit (Art. 9 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) einschränkt (Senatsurteil in BFHE 183, 333, BStBl II 1997, 778; vgl. auch Senatsurteil vom 14. Juni 1988 VII R 143/84, BFHE 153, 277, BStBl II 1988, 684).

Im einzelnen ergibt sich folgendes:

a) Das Verlangen, die Amtszeit des Vorstandes auf (höchstens) sieben Jahre zu bemessen - über das noch weitergehende Verlangen der OFD ist bereits vom FG rechtskräftig befunden worden -, könnte mangels einer speziellen Regelung im StBerG oder im Vereinsrecht des BGB, welche insofern die Satzungsautonomie eines Lohnsteuerhilfevereins ausdrücklich einschränkte, nur aus der vorgenannten allgemeinen Wesensbestimmung des Lohnsteuerhilfevereins (§ 13 Abs. 1 StBerG) oder aus allgemeinen Prinzipien des bürgerlichen Vereinsrechts gerechtfertigt werden.

aa) Was das Vereinsrecht des BGB angeht, findet sich im Schrifttum die Auffassung, es bestünden "Normativbedingungen" für die Teilnahme von Vereinen an der Funktionserfüllung des sozialen Systems, die ihnen eine demokratische Organisation abverlangten (Reuter in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - MünchKomm -, Band 1, 3. Aufl. 1993, § 27 Rdnr. 10). Dies soll die satzungsmäßige Festlegung "begrenzter" Amtsperioden für die Vereinsorgane gebieten. Abgesehen davon, daß diese Ansicht vom überwiegenden Teil des Schrifttums nicht geteilt und sogar eine Berufung des Vorstandes auf Lebenszeit für zulässig gehalten wird, wird eine solche Beschränkung der Satzungsautonomie allerdings nur für "Interessenverbände" gefordert. Damit sind offenbar insbesondere solche Gebilde gemeint, die an der politischen Willensbildung des vom GG demokratisch verfaßten Gemeinwesens teilhaben wollen. Ferner wird eine solche Einschränkung bei Verbänden für notwendig erklärt, die eine wirtschaftliche oder soziale Machtstellung innehaben (vgl. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 57. Aufl., 1998, § 25 Rdnr. 8, m. w. N.). Weder um das eine noch um das andere handelt es sich indes bei Lohnsteuerhilfevereinen. Für sie dürfte sich deshalb aus der Sicht des bürgerlichen Rechts das Verlangen einer "demokratischen" Verfassung kaum vertreten lassen. Jedenfalls aber würde ein solches Postulat allenfalls dahin gehen können, daß den Vereinsmitgliedern ein Mindestmaß von Einfluß auf die personelle Zusammensetzung des Vorstandes gegeben sein muß. Dies ist jedenfalls dann gewährleistet, wenn zu der Möglichkeit, den Vorstand abberufen zu können, welche § 27 Abs. 2 BGB ohnehin gewährleistet, hinzutritt, daß der Vorstand durch eine - wenn auch möglicherweise langfristige - Wahl von den Mitgliedern legitimiert ist. Das gilt zumal dann, wenn die Eigenart des Vereinszwecks eine intensivere, zeitnahe Einflußnahmemöglichkeit der Mitglieder auf die Zusammensetzung des Vorstandes - z. B. im Hinblick auf die Gestaltung aktueller "Vereinspolitik" - nicht zwingend verlangt. So ist es hier. Denn anders als bei einem "Interessenverband" richtet sich das Interesse der Mitglieder des Klägers an dem Verein in erster Linie auf die ordnungsgemäße Erfüllung von Sachaufgaben (§ 27 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 BGB), nämlich die sachgemäße und zugleich kostengünstige Hilfe in Lohnsteuersachen.

bb) Auch das StBerG gibt nichts dafür her, daß die Amtsdauer des Vorstandes nicht acht Jahre betragen dürfe.

Allerdings darf ein Lohnsteuerhilfeverein in seiner Satzung nach § 14 Abs. 1 Nr. 6 StBerG die Anwendung des § 27 Abs. 1 BGB nicht ausschließen, welcher eine Bestellung des Vorstandes durch die Mitgliederversammlung vorsieht. Selbst wenn aber daraus entnommen werden kann, daß der Vorstand nicht auf Lebenszeit berufen werden darf, läßt diese Vorschrift der Vereinsautonomie einen so weiten Rahmen, daß ihretwegen eine langfristige Berufung allenfalls dann beanstandet werden kann, wenn sie darauf hinausläuft, daß für den gewählten Vorstand jeder wesentliche Anreiz entfällt, sich das Wohlwollen der Mitgliederversammlung und deren Zustimmung zu seiner Geschäftsführung zu erhalten, weil seine Wiederwahl ohnehin praktisch nicht in Betracht kommen würde oder sie zu erreichen wegen der bis dahin schon verstrichenen Zeit nicht als ein wichtiges Anliegen erscheinen würde, kurzum: der Vorstand eine im wesentlichen autarke Stellung innehat, was bei einer Bestellung auf mehr als zehn Jahre ernstlich in Betracht zu ziehen wäre.

Der im StBerG normierte Vereinszweck verlangt ebenfalls keine Begrenzung der Amtszeit auf (höchstens) sieben Jahre (vgl. Glogner, Der Betrieb - DB - 1982, 2541; a. A. Späth in Bonner Handbuch der Steuerberatung, Steuerberatungsgesetz, Kommentar, § 14 Rdnr. B 205; Gehre, Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl. 1995, § 14 Rdnr. 10; Killich, DB 1982, Beilage Nr. 7; Völzke, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A - DStZ/A - 1976, 359; noch offenlassend ders., DB 1975, 2389, 2392; offenbar zweifelnd Charlier/Peter, Kommentar zum Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., § 14 Rdnr. 24).

Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

Lohnsteuerhilfevereine sind Selbsthilfeeinrichtungen von Arbeitnehmern zur Hilfeleistung in Lohnsteuersachen (§ 13 Abs. 1 StBerG). Sie sind nach dieser verbindlichen und durch rechtstatsächliche Gegebenheiten nicht außer Kraft zu setzenden Konzeption des Gesetzes nicht dazu bestimmt, ihren Gründern oder den geschäftsführenden Personen eine Grundlage zur Ausübung der Lohnsteuerberatung im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu ermöglichen (Senatsurteil in BFHE 183, 333, BStBl II 1997, 778). Einem Mißbrauch der Satzungsfreiheit, durch den der Lohnsteuerhilfeverein zur Schaffung wirtschaftlicher Pfründe für Einzelpersonen benutzt wird, wollte der Gesetzgeber insbesondere durch Einführung einer Gründungskontrolle und einer Aufsicht der Finanzverwaltung über die Vorstände und die die Lohnsteuerberatung ausübenden Personen sowie durch die insbesondere in den §§ 14, 22 und 26 StBerG enthaltenen Bestimmungen begegnen (vgl. BTDrucks. 7/2852 S. 30 sowie das Urteil des Senats vom 2. Februar 1982 VII R 82/81, BFHE 135, 136, BStBl II 1982, 360, und dessen Beschluß vom 30. Oktober 1984 VII S 10/84, BFH/NV 1986, 701). Es sollte der Gefahr vorgebeugt werden, daß die Selbsthilfeeinrichtung sich praktisch in ein gewerbliches Unternehmen verwandelt (vgl. BTDrucks. 7/2852 S. 29 und 44). Es sollte verhindert werden, daß der Vorstand, um sich dadurch eine wirtschaftliche Existenzgrundlage zu schaffen, im Gewande des Vereins einer Tätigkeit nachgehen kann, die sonst aus gewichtigen Gründen des gemeinen Wohls grundsätzlich nur den in § 3 StBerG bezeichneten besonders qualifizierten Berufsangehörigen bzw. Gesellschaften, die von solchen Berufsangehörigen geleitet werden (§ 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG), gestattet ist.

Die allgemeine Wesensbestimmung des Lohnsteuerhilfevereins in § 13 Abs. 1 StBerG kann - entgegen der Ansicht der Revision - rechtliche Konsequenzen für die Tätigkeit und die in der Satzung auszugestaltende innere Struktur des Lohnsteuerhilfevereins auslösen. Das Rechtsstaatsprinzip verlangt zwar - wie die Revision mit Recht hervorhebt - für Maßnahmen der Aufsicht über Lohnsteuerhilfevereine eine gesetzliche Grundlage, die hinreichend klar und bestimmt ist. Der Begriff der Selbsthilfeeinrichtung hat jedoch den eben dargelegten, bestimmbaren Inhalt, obgleich er damit der Satzungsautonomie nur einen weiten äußersten Rahmen setzt und in einer für unbestimmte Rechtsbegriffe typischen Weise im einzelnen der Konkretisierung durch Auslegung bedarf.

Allerdings sind Eingriffe der Aufsichtsbehörde in die Satzungsautonomie nur zulässig, soweit sich ggf. im Wege der Auslegung aus den gesetzlichen Vorschriften zwingende Anforderungen an die Gestaltung der Satzung eines Lohnsteuerhilfevereins ergeben. Der Aufsichtsbehörde ist hingegen vom StBerG kein Ermessen eingeräumt worden, von dem Lohnsteuerhilfeverein diejenige Gestaltung seiner inneren Verhältnisse zu verlangen, die von mehreren an sich mit dem Wesen des Lohnsteuerhilfevereins als einer Selbsthilfeeinrichtung und den gesetzlichen Vorschriften vereinbaren Gestaltungsmöglichkeiten am besten dem gesetzlichen Leitbild zu entsprechen scheint und der vorgenannten Gefahr am wirkungsvollsten vorbeugt.

Es überschreitet noch nicht die Grenzen der Satzungsautonomie eines Lohnsteuerhilfevereins, wenn die Amtszeit des Vorstandes nicht, wie es die OFD an sich für richtig hält, (höchstens) fünf - bzw., wie das FG im Falle des Klägers um des Schutzes seines Vertrauens in die Genehmigung seiner ursprünglichen Satzung willen entschieden hat, sieben -, sondern acht Jahre beträgt. Zwar liegt auf der Hand, daß mit der Länge der Amtszeit die Gefahr zunimmt, daß der Vorstand den Verein als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führt und ihn in erster Linie als wirtschaftliche Grundlage seiner eigenen Lebensführung betrachtet. Dadurch entstehenden Mißständen hat die Aufsichtsbehörde, der vom StBerG eine starke Stellung mit umfassenden Eingriffs- und Kontrollbefugnissen eingeräumt ist (§§ 27 bis 29 StBerG), zu begegnen; sie rechtfertigen jedoch nicht die von der OFD im Anschluß an das Schrifttum erhobene Forderung nach einer offenbar in Anlehnung an die übliche Dauer eines parlamentarischen Mandats oder an § 84 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes bemessene Begrenzung der Amtsdauer des Vorstandes. Im wesentlichen die gleiche Gefahr wie bei einer längeren Amtsperiode entstünde im übrigen bei einer Wiederwahl des Vorstandes, die - ordnungsgemäße und erfolgreiche Amtsführung vorausgesetzt - gerade wegen des von der OFD beobachteten Desinteresses der Vereinsmitglieder ohnehin in der Regel zu erwarten wäre und auch ihrem wohlverstandenen Interesse entsprechen würde, eine kontinuierliche Vereinsarbeit zu gewährleisten.

b) Für das Verlangen der OFD, die Amtszeit des Aufsichtsrats auf fünf Jahre zu verkürzen, gilt ähnliches. Auch hierfür könnte als Rechtsgrundlage nur § 13 Abs. 1 StBerG angeführt werden, der ein solches Verlangen indes noch weniger als beim Vorstand trägt. Denn bei einem Organ wie dem Aufsichtsrat (mit ergänzenden, neben die diesbezüglichen Aufgaben der Mitglieder- bzw. Mitgliedervertreterversammlung tretenden bloßen Kontrollfunktionen), den einzurichten der Lohnsteuerhilfeverein nicht einmal gezwungen ist, ist die von der OFD offenbar befürchtete Gefahr einer (anderweit nicht zu unterbindenden) Ausnutzung des Vereins für eigene Zwecke noch geringer als beim Vorstand.

c) Was die Mitgliedervertreterversammlung angeht, besteht die angefochtene Verfügung aus zwei im wesentlichen selbständigen Teilen. Sie verlangt zum einen eine Wahlperiode von ebenfalls höchstens fünf Jahren, zum anderen eine geänderte zahlenmäßige Relation zwischen Mitgliedern und Vertretern, wozu auch das Verlangen nach einem Verzicht auf eine absolute Höchstzahl gewählter Vertreter gehört.

aa) Für das erste Verlangen kann sich die OFD auf Stimmen im Schrifttum berufen, die meinen, die vom Gesetz ausdrücklich geforderte ausreichende Wahrnehmung der Interessen der Mitglieder durch eine Mitgliedervertreterversammlung (§ 14 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 StBerG) mache u. a. notwendig, daß die Mitgliedervertreter auf (höchstens) vier Jahre gewählt würden (Völzke, DStZ/A 1976, 359, 361; ders., DB 1975, 2389, 2393; Gehre, a. a. O., § 14, Rdnr. 9; zurückhaltender Killich, DB 1982, Beilage Nr. 7, S. 4); teilweise geht das Schrifttum darüber sogar noch hinaus und meint, angesichts der im allgemeinen starken Mitgliederfluktuation in Lohnsteuerhilfevereinen sei eine Bestellung für länger als ein Jahr unzulässig (Späth, a. a. O., § 14 Rdnr. B 206; Goez in Kuhls/Meurers/Maxl/Schäfer/Goez, Steuerberatungsgesetz, § 14 Rdnr. 61; zurückhaltend Charlier/Peter, a. a. O., § 14 Rdnr. 31) oder die Wahlperiode müsse sich doch nach der im Verein "üblichen" Mitgliederfluktuation richten (Völzke, DStZ/A 1976, 359, 361).

Freilich sind die Mitgliedervertreter nicht Vertreter der konkreten Mitglieder, die sie gewählt haben, und sie können dies nicht nur wegen der Mitgliederfluktuation, sondern vor allem angesichts eines Quorums von tausend oder sogar von mehreren tausend Stimmen nicht sein. Sie sind vielmehr Sachwalter der Mitgliederinteressen, die über einen längeren Zeitraum wahrzunehmen sie insofern grundsätzlich berufen werden können und die sie weiter ausreichend vertreten können, auch wenn ihre Wähler den Verein verlassen haben und neue Mitglieder hinzugekommen sind, die noch nicht wählen konnten. Allerdings ist die Mitgliedervertreterversammlung eines Vereins nach bürgerlichem Vereinsrecht bloßer Ersatz für die als zentrales Entscheidungsorgan eines Vereins berufene Mitgliederversammlung, in der grundsätzlich die Gesamtheit der Mitglieder unmittelbar zu Wort kommen soll. Sie soll in einem Verein, bei dem insbesondere aufgrund der großen Zahl seiner Mitglieder die für die Tätigkeit des Vereins grundsätzlich konstitutive, unmittelbare Beschlußfassung der Mitglieder über die Angelegenheiten des Vereins in einer Mitgliederversammlung ein "praktisch ungeeignetes Medium der Ausübung von Mitgliederrechten" wäre (Reuter in MünchKomm, Band 1, 3. Aufl. 1993, § 32 Rdnr. 3), diese unmittelbare Entscheidungsbefugnis der Mitglieder hinsichtlich der Angelegenheiten des Vereins an deren Stelle ausüben. § 14 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 StBerG unterstreicht diesen im Grunde bereits aus dem Vereinsrecht folgenden Grundsatz nur noch ausdrücklich, wenn er verlangt, daß die Mitgliedervertreterversammlung nur eingerichtet werden darf, sofern durch sie eine ausreichende Wahrnehmung der Interessen der Mitglieder gewährleistet ist. Was ausreichend ist, kann nicht ohne Rücksicht auf diese Aufgabe der Mitgliedervertreterversammlung bestimmt werden, die dem Wesen eines Vereins an sich gemäße unmittelbare Mitsprache der Mitglieder in der jährlich (§ 14 Abs. 1 Nr. 8 StBerG) stattfindenden Mitgliederversammlung zu ersetzen. Das kann der Mitgliedervertreterversammlung am besten bei ebenfalls jährlicher Wahl und um so weniger gelingen, je weniger sich in ihr aufgrund langfristiger Wahl die tatsächliche Mitgliederschaft des Vereins und deren Interessen widerspiegeln.

Eine Mandatsdauer von acht Jahren für die Mitgliedervertreter eines Lohnsteuerhilfevereins ist deshalb als Mißbrauch der Satzungsautonomie anzusehen, zumal sachliche Gründe für eine so lange Dauer des Mandats nicht erkennbar sind; sie werden auch von der Revision nicht benannt. Eine kürzere Wahlperiode würde den Mitgliedern vielmehr nur den Entschluß erleichtern, sich als Mitgliedervertreter zur Wahl zu stellen.

Die angefochtene Verfügung hat daher insoweit Bestand; sie verletzt die Rechte des Klägers auf freie Gestaltung der inneren Vereinsstruktur nicht.

bb) Im Ergebnis das gleiche gilt für die von der OFD für geboten erachtete Festlegung eines Quorums von höchstens 5.000 Mitgliedern und den Verzicht auf eine absolute Beschränkung der Zahl der (gewählten) Mitgliedervertreter auf 43 Personen.

Der Lohnsteuerhilfeverein muß sich bei der Ausübung seiner Satzungsautonomie auch insoweit davon leiten lassen, daß die an die Stelle der Mitgliederversammlung tretende Mitgliedervertreterversammlung ein Organ zur Wahrnehmung des bestimmenden Einflusses der Mitglieder ist; sie muß folglich die Gewähr nicht nur für eine wirkungsvolle Erledigung der dem Verein obliegenden Sachaufgaben bieten - was für ein relativ kleines Gremium sprechen mag -, sondern auch dafür, daß die Pluralität der Mitgliederbelange und Interessen in ihr nicht nur (gleichsam gerade noch) erkennbar wird, sondern möglichst so umfassend repräsentiert wird, wie dies mit dem Interesse des Vereins daran vereinbar ist, daß die Arbeitsfähigkeit der Mitgliedervertreterversammlung erhalten bleibt. Freilich dürfte dies allenfalls bei mehr als 100 Mitgliedervertretern ernstlich in Frage gestellt sein, zumal das Gesetz, wie erwähnt, grundsätzlich die Vollversammlung sämtlicher Mitglieder als zentrales Vereinsorgan berufen hat.

Die Wahrnehmung der Interessen und Belange der Mitglieder erfordert nicht nur die Wahl einer (absoluten) Mindestzahl von Mitgliedervertretern (vgl. Killich, DB 1982, Beilage Nr. 7, S. 4; Völzke, DStZ/A 1976, 359, 361), sondern verlangt auch danach, die Zahl der Mitgliedervertreter auf die Zahl der Vereinsmitglieder so abzustimmen, daß die mit zunehmender Größe des Vereins im allgemeinen zunehmende Vielfalt der Interessen und Belange in der Versammlung noch angemessen repräsentiert wird. Eine Relation von 9.000 Mitgliedern pro Mitgliedervertreter könnte deshalb nur dann als zulässige Gestaltung der inneren Angelegenheiten eines Lohnsteuerhilfevereins angesehen werden, wenn anderenfalls die Mitgliedervertreterversammlung eine Größe erreichen würde, die nicht mehr erwarten läßt, daß sie den vorgenannten Anforderungen an die effektive und sparsame Erfüllung ihrer Aufgaben als Vereinsorgan genügen wird (weitergehend Völzke, DStZ/A 1976, 361). Das ist indes weder bei einer Besetzung mit 43 gewählten Vertretern, wie sie die strittige Satzungsbestimmung vornimmt, und erst recht nicht bei einer Besetzung mit nur etwa 32 Mitgliedervertretern der Fall, wie sie angesichts der vom Kläger angegebenen Zahl seiner Mitglieder bei diesem zu erwarten wäre.

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob bei einem noch wesentlich größeren Verein als es der Kläger ist, die von der OFD verlangte Relation von einem Vertreter pro 5.000 Mitglieder aufrechterhalten werden müßte; er kann unerörtert lassen, ob bei einem Verein, bei dem die satzungsmäßige Festlegung einer solchen Relation angesichts der in überschaubarer Zeit in Rechnung zu stellenden Entwicklung der Mitgliederzahl ein Anwachsen der Mitgliedervertreterversammlung auf eine für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben ungeeignete Größe befürchten ließe, die Festlegung einer Höchstzahl der zu wählenden Vertreter statthaft wäre und wie diese Zahl zu bemessen wäre. Denn es ist weder festgestellt noch geltend gemacht, daß diese Gefahr beim Kläger bestünde und ihr daher mit der von der OFD beanstandeten Satzungsregelung - ungeachtet dessen, daß die dort festgelegte Höchstzahl von 43 auch in jenem Fall zu gering erschiene - hätte ohne Mißbrauch der Satzungsautonomie begegnet werden dürfen.

d) § 13 der Satzung, nach dem den Mitgliedern die wesentlichen Teile der Geschäftsprüfung durch Auslage des Prüfungsberichts in den Beratungsstellen des Klägers und durch die Veröffentlichung im Bundesanzeiger bekanntgemacht werden sollen, ist mit § 22 Abs. 7 Nr. 2 StBerG nicht vereinbar, der vorschreibt, den Mitgliedern den wesentlichen Inhalt der in dem Prüfungsbericht enthaltenen Prüfungsfeststellungen schriftlich bekanntzugeben.

Bekanntgabe verlangt zwar nicht tatsächliche Kenntnisnahme des Adressaten; sie ist vielmehr bewirkt, wenn ihm die Kenntnisnahme normalerweise möglich ist und unter gewöhnlichen Umständen auch erwartet werden kann, daß er Kenntnis nimmt (vgl. Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl. 1998, § 122 Anm. 2, m. zahlr. Nachw.). Auf welche Weise den Mitgliedern eines Lohnsteuerhilfevereins eine solche Möglichkeit der Kenntnisnahme verschafft werden muß, ist in § 22 Abs. 7 Nr. 2 StBerG näher dahin bestimmt, daß die Bekanntgabe schriftlich zu erfolgen hat. Das verlangt zum einen, wie der Kläger sinngemäß selbst einräumt, daß die betreffenden Erklärungen des Prüfungsberichts schriftlich niedergelegt werden, also in einem Schriftstück verkörpert sind. Darin und in der Einräumung der Möglichkeit, von diesem Schriftstück Kenntnis zu nehmen, erschöpfen sich aber die Anforderungen an eine schriftliche Bekanntgabe nicht. Die tatsächliche Kenntnisnahme muß vielmehr, wie erwähnt, unter gewöhnlichen Umständen auch erwartet werden können. Wird indes das Schriftstück lediglich an einem Ort ausgelegt, an dem sich der Adressat normalerweise nicht aufhält, oder in einem Periodikum veröffentlicht, das er nicht bezieht, so ist unter gewöhnlichen Umständen eine tatsächliche Kenntnisnahme von dem Schriftstück nicht zu erwarten.

Die bloße Auslegung oder der Aushang eines Schriftstückes an einem solchen Ort - sogar wenn sie mit der Mitteilung an den Adressaten verbunden ist, die Auslage oder der Aushang seien erfolgt - bzw. eine solche Veröffentlichung sind deshalb keine schriftliche Bekanntgabe, sondern Formen öffentlicher Bekanntmachung. Das gilt jedenfalls so lange, wie der Adressat den Ort der Auslage oder des Aushangs noch nicht tatsächlich aufgesucht bzw. ein Exemplar des betreffenden Veröffentlichungsorgans erhalten oder durch Einsichtnahme in dieses tatsächlich Kenntnis genommen hat. Obgleich sich die Anforderungen an eine Bekanntgabe im übrigen nach deren Zweck richten mögen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. März 1990 X R 104/88, BFHE 160, 207, BStBl II 1990, 612) und folglich - sofern nicht besondere Vorschriften bestehen - nicht in jedem Fall die Übermittlung des Schriftstückes oder einer für den Adressaten bestimmten Abschrift desselben erforderlich sein mag, welche von ihm zumindest für die Dauer der Kenntnisnahme in Besitz genommen werden kann (vgl. jedoch z. B. § 155 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -), genügt deshalb die in der Satzung des Klägers vorgesehene Bekanntgabe der Prüfungsfeststellungen nicht den Anforderungen des § 22 Abs. 7 Nr. 2 StBerG. Es ist nicht festgestellt und widerspräche der Lebenserfahrung, daß die (sämtlichen) Mitglieder des Klägers innerhalb der in der Vorschrift bezeichneten Frist von sechs Monaten eine Beratungsstelle aufsuchen, an welcher die Prüfungsfeststellungen ausliegen, oder Einblick in den Bundesanzeiger nehmen; es kann daher unentschieden bleiben, ob dies anderenfalls für eine schriftliche Bekanntgabe ausreichen würde.

Eine schriftliche Bekanntgabe lediglich an die Mitglieder der Mitgliedervertreterversammlung läßt das StBerG auch dann nicht genügen, wenn jene in einem Lohnsteuerhilfeverein an die Stelle der Mitgliederversammlung tritt (vgl. auch Beschluß des Bayrischen Oberlandesgerichts vom 14. Oktober 1986 3 Ob OWi 122/86, DB 1987, 85, m. zahlr. Nachw. aus dem Schrifttum). Das hat einen guten Grund darin, daß gerade in diesem Fall die Mitglieder ein Mindestmaß an Informationen über die Vereinstätigkeit erhalten sollen. Diese können sie sich auf einer Mitgliederversammlung nicht verschaffen; sie benötigen sie jedoch, um ihre mitgliedschaftlichen Rechte - wenn auch in der für einen Verband ohne unmittelbare Mitgliedermitsprache typischen Weise entweder vermittels ihrer Vertreter in der Mitgliedervertreterversammlung oder bei deren bevorstehender Neuwahl - ausüben zu können.

Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz wird durch die vorgenannte Regelung über die Form der Bekanntgabe nicht verletzt, auch wenn angesichts des vom Kläger beschriebenen mangelnden Interesses der weit überwiegenden Mehrzahl der Mitglieder eines Lohnsteuerhilfevereins die vom Gesetz getroffene Regelung nicht die zweckmäßigste sein mag und die Regelung die vom Gesetzgeber angestrebten Ziele in der Rechtswirklichkeit nicht erreichen mag. Das Gesetz konnte jedoch unterstellen, daß die Bekanntgabe im Rahmen der sonstigen Mitteilungen an die Vereinsmitglieder ohne unangemessenen Mehraufwand erfolgen kann. Sollte sich diese Erwartung - zumindest beim Kläger - nicht erfüllen, weil dieser seine Mitglieder mangels sonstiger regelmäßiger Mitteilungen über die Prüfungsfeststellungen nur eigens schriftlich - mit entsprechendem Aufwand - informieren könnte, ergibt sich daraus kein Einwand gegen die gesetzliche Regelung; es zeigt sich daran allenfalls, daß der Kläger die für einen Verein typischen Strukturen nicht aufweist, zu denen ein Mindestmaß regelmäßigen Informationsaustausches mit den Mitgliedern gehört, daß der Kläger also das Rechtsinstitut des Lohnsteuerhilfevereins nur als ihm im Grunde nicht gemäße rechtliche Hülle benutzt, um Hilfe in Lohnsteuersachen betreiben zu können. Im übrigen erschienen die vom Kläger angegebenen Kosten bei einem so mitgliederstarken Verein nicht unangemessen hoch.

Das FG hat folglich die Klage zu Recht für unbegründet gehalten, insoweit es um das Änderungsverlangen der OFD zu § 13 der Satzung geht.

e) § 9 Nr. 5 der Satzung, wonach der Abschluß von Dienst- und sonstigen Verträgen zwischen dem Verein und seinem Vorstand durch den Aufsichtsrat ohne Zustimmung oder Genehmigung der Mitgliedervertreterversammlung vorgenommen werden kann, steht in offenkundigem Widerspruch zu § 14 Abs. 1 Nr. 7 StBerG, der verlangt, daß solchen Verträgen - in Vereinen, bei denen an die Stelle der Mitgliederversammlung eine Mitgliedervertreterversammlung tritt - die Mitgliedervertreterversammlung ihre Einwilligung erteilt. Daran kann die - im Range unter dem Gesetz stehende - Satzung des Klägers nichts ändern, auch nicht dadurch, daß sie in einer allgemeinen Bestimmung der Mitgliedervertreterversammlung die Delegation einzelner ihrer Aufgaben auf den Aufsichtsrat gestattet; denn das Gesetz verlangt, daß die Mitgliedervertreterversammlung selbst die genannte Einwilligung erteilt, es läßt eine Übertragung dieser Aufgabe auf ein anderes Vereinsorgan auch dann nicht zu, wenn sie von der Mitgliedervertreterversammlung vorgenommen wird.

Ob darüber hinaus der strittigen Satzungsbestimmung entgegensteht, daß die Mitgliederversammlung (hier: die Mitgliedervertreterversammlung) nach § 27 Abs. 1 BGB den Vorstand bestellt und diese Vorschrift nach § 14 Abs. 1 Nr. 6 StBerG in der Satzung eines Lohnsteuerhilfevereins nicht abbedungen werden darf, erfordert ebenso wie das Verhältnis von Bestellung und Anstellungsvertrag (vgl. dazu Reuter in MünchKomm, Band 1, 3. Aufl. 1993, § 27 Rdnr. 1) keine nähere Erörterung.

f) § 3 der Satzung, wonach nur Mitglieder die Hilfe des Klägers für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum in Anspruch nehmen können, die den Beitrag für das laufende Kalenderjahr bezahlt haben, widerspricht weder § 14 Abs. 1 Nr. 5 noch sonstigen Regelungen des StBerG.

Lohnsteuerhilfevereine dürfen zwar ihre an die Mitglieder zu erbringenden Dienstleistungen nicht leistungsbezogen nach Maßgabe einer Gebührenordnung abrechnen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 15. Juni 1989 I ZR 158/87, Betriebs-Berater - BB - 1989, 2067, 2068, m. w. N.). Zur Finanzierung der Beratungsleistungen dienen ihnen vielmehr allein die Mitgliedsbeiträge, die als pauschaliertes Leistungsentgelt für die Hilfeleistung in Lohnsteuersachen anzusehen sind (BGH in BB 1989, 2067, 2068; Gehre, a. a. O., § 14 Rdnr. 6; Goez in Kuhls/Meurers/Maxl/Schäfer/Goez, a. a. O., § 14 Rdnr. 40, m. w. N.). Die Beitragspflicht muß von der Mitgliedschaft, nicht von einer Beratungsleistung abhängig sein. Die Mitgliedsbeiträge wären sonst ein verdecktes Leistungsentgelt, ein Beratungshonorar (vgl. das Senatsurteil in BFHE 183, 333, BStBl II 1997, 778 unter Bezugnahme auf die übereinstimmende Auffassung im Schrifttum, s. Charlier/Peter, a. a. O., § 14 Rdnr. 17; Goez, a. a. O., § 14 Rdnr. 41, 42; Späth, a. a. O., § 14 Rdnr. B 202; vgl. auch gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1. Oktober 1980, BStBl I 1980, 717, 718 Tz. 1.4). Der erkennende Senat hat deshalb eine Beitragsordnung beanstandet, die für Fälle mit großem Bearbeitungsaufwand nach dem Umfang der tatsächlichen (Mehr-)Leistung, die der Verein gegenüber dem jeweiligen Mitglied zu erbringen hat, einen erhöhten Beitrag vorsah.

Um ein solches Abhängigkeitsverhältnis zwischen Beitrag und Beratungsleistung handelt es sich indes bei der vom Kläger getroffenen Regelung nicht. Seine Satzung macht nicht den Beitrag der Höhe nach von dem Umfang der Inanspruchnahme von Beratungsleistungen abhängig (auch nicht nach Maßgabe eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabes, wie er in der Anknüpfung insbesondere an die Höhe des Arbeitslohns, Einkommens oder Vermögens gesehen werden könnte); die Satzung koppelt, was der BGH in dem oben angeführten Urteil als Verstoß gegen § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG angesehen hat, ebensowenig die Beitragspflicht als solche - dem Grunde nach - an die Inanspruchnahme (irgend-)einer Beratungsleistung. Die strittige Satzungsregelung fordert auch kein Entgelt neben dem Mitgliedsbeitrag, was § 14 Abs. 1 Nr. 5 StBerG wortwörtlich allein verbietet.

Die Satzung des Klägers koppelt die Beitragspflicht allein an die Mitgliedschaft in dem Verein. Ein Verein, der säumige Beitragszahler von der Teilnahme an den Leistungen des Vereins ausschließt, verhindert lediglich, daß ihm durch die Inanspruchnahme seiner Leistungen durch den Mitgliedsbeitrag nicht gedeckte Kosten entstehen oder daß er zu Lasten der übrigen Mitglieder Kosten vorzustrecken und unter Umständen sogar endgültig aufzuwenden gezwungen wird, um das säumige Mitglied zur Zahlung zu veranlassen. Eine solche Zielsetzung widerspricht weder dem Wesen einer als Verein verfaßten Selbsthilfeeinrichtung noch irgendwelchen sonstigen Bestimmungen des StBerG. Wenn der Verein die Entrichtung des Mitgliedsbeitrages zur Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Einrichtungen des Vereins erklärt, wird daran nur deutlich, daß die Beiträge in erster Linie ein pauschaliertes Leistungsentgelt darstellen; dieses zu verlangen, ist indes auch bei einem Lohnsteuerhilfeverein zulässig und zur Finanzierung der Beratungsleistungen des Vereins in der Regel notwendig. Es macht für sich genommen aus dem Mitgliedsbeitrag kein Beratungshonorar.

Sofern allerdings der Kläger, wie die OFD offenbar festgestellt haben will, der Kläger jedoch bestreitet, den Mitgliedsbeitrag von Mitgliedern nicht einfordern sollte, die seine Beratung nicht in Anspruch nehmen, wäre dies freilich mit den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Geschäftsführung nicht vereinbar und müßte aufsichtsbehördliche Maßnahmen auslösen. Ein solches Gebaren wäre aber (zumindest) nicht (unmittelbare) Folge der von der OFD beanstandeten Satzungsbestimmung, die eine Beitreibung rückständiger Mitgliedsbeiträge weder dem Wortlaut noch dem Sinne nach ausschließt; sie läßt vielmehr gerade die Absicht des Klägers erkennen, die Beitragspflicht mit besonderem Nachdruck durchzusetzen. Selbst wenn der Kläger sich tatsächlich anders verhalten und Säumnis von Mitgliedern, solange sie sich nicht beraten lassen wollen, dulden sollte, rechtfertigte dies mithin nicht, die Änderung der strittigen Satzungsbestimmung zu verlangen. Denn daß es der Kläger an Nachdruck bei der Beitreibung der Mitgliedsbeiträge fehlen lassen mag, wenn ein Mitglied nicht zur Beratung erscheint, wäre nicht anders, wenn die strittige Satzungsbestimmung gestrichen würde. Der vom BGH in dem oben erwähnten Urteil entschiedene Sachverhalt unterschied sich insofern von dem vorliegenden dadurch, daß der BGH nicht die Satzung eines Lohnsteuerhilfevereins als solche zu beurteilen hatte, sondern die tatsächliche Praxis des Vereins und daß er diese beanstandet hat, weil der dortige Verein den Mitgliedsbeitrag nicht regelmäßig, sondern nur bei einer konkreten Leistung des Vereins und damit seinem Sinn und Zweck nach als eine Gegenleistung für die steuerliche Hilfe erhob. Darum geht es im Streitfall aber nicht.