AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 1, § 184 Abs. 1 Satz 3, §§ 185 ff.; FGO § 40 Abs. 2; GewStG § 33 Abs. 2.

Vorinstanz: FG Nürnberg

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und die Beigeladene streiten um ihre Anteile an den für eine KG festgesetzten Gewerbesteuer-Meßbeträgen 1981 bis 1984. Die Betriebsanlagen der steuerpflichtigen KG liegen - mit Ausnahme der Zufahrten zum Werksgelände - fast ausschließlich auf dem Gemeindegebiet der Beigeladenen; sie sind unstreitig im Verhältnis 99,5 : 0,5 aufzuteilen. Die KG beschäftigte in den Streitjahren ca. 1.400 Arbeitnehmer. Davon wohnen - von den auswärtigen Arbeitnehmern abgesehen - rd. 75 v. H. im Gemeindegebiet der Beigeladenen und rd. 25 v. H. im Gemeindegebiet der Klägerin.

Die Gemeinden (vergleichbare Infrastruktur, gleicher Hebesatz von 300 v. H.) hatten sich 1977 mit Zustimmung der KG auf eine Aufteilung des Gewerbesteuer-Meßbetrags im Verhältnis von 99,5 : 0,5 geeinigt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zerlegte auch die einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbeträge für die Streitjahre nach diesem Verhältnis. Die Zerlegungsbescheide wurden bestandskräftig.

Eine bei der KG durchgeführte Außenprüfung führte zu einer Erhöhung der Gewerbesteuer-Meßbeträge. Das FA änderte daraufhin die Zerlegungsbescheide entsprechend. Den bisherigen Zerlegungsmaßstab behielt es bei. Als Rechtsgrundlage für den Änderungsbescheid gab es § 189 der Abgabenordnung (AO 1977) an.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen diese Bescheide machte die Klägerin erstmals geltend, daß der bisherige Verteilungsschlüssel zu einem unbilligen Ergebnis führe. Die durch die Betriebsstätte der KG erwachsenden Gemeindelasten seien in bezug auf sie - die Klägerin - nicht hinreichend berücksichtigt worden. Die Gewerbesteuer-Meßbeträge müßten unter Berücksichtigung der Faktoren "Arbeitnehmer" (50 v. H.), "Schülerzahl" (30 v. H.) und "Einheitswert" (20 v. H.) aufgeteilt werden. Demgegenüber beantragte die Beigeladene, ihr den Meßbetrag in voller Höhe zuzurechnen.

Das FA zog die KG und die Beigeladene zum Verfahren hinzu und verwarf den Einspruch als unzulässig. Einer sachlichen Entscheidung stehe die Unanfechtbarkeit der ursprünglichen Zerlegungsbescheide entgegen (§ 351 Abs. 1 AO 1977). Alle zerlegungsrelevanten Merkmale seien schon bei Erlaß dieser Bescheide bekannt gewesen und unverändert geblieben. Als Rechtsgrundlage für die Änderungsbescheide gab es nunmehr § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 an.

Die Klage blieb erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1996, 286).

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§§ 351 Abs. 1, 177, 173 Abs. 1, 119 AO 1977).

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und unter Abänderung der Zerlegungsbescheide 1981 bis 1983 vom 17. Oktober 1989 und des Zerlegungsbescheids 1984 vom 16. September 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 1992 die auf die Klägerin entfallenden Zerlegungsanteile mit 5.007,94 DM (1981), 963,39 DM (1982), 1.276,65 DM (1983) und 13.169,22 DM (1984) festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene beantragt ebenfalls, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

A. Verfahrensrecht

1. Das Urteil des FG war nicht schon aus verfahrensrechtlichen Gründen wegen fehlender Beiladung der KG aufzuheben. Diese ist zwar Beteiligte im Zerlegungsverfahren (§ 186 Satz 1 Nr. 1 AO 1977); der Ausgang des Verfahrens kann sich auf ihre Rechtsposition jedoch nicht auswirken. Die Gewerbesteuerschuld ist von dem anzuwendenden Zerlegungsmaßstab unabhängig, weil die Hebesätze der Gemeinden gleich hoch sind (zur fehlenden Beschwer in diesem Fall vgl. u. a. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juli 1988 III R 286/84, BFH/NV 1990, 56, m. w. N.).

2. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist die Klägerin klagebefugt.

b) Die Klagebefugnis der Klägerin ist im Streitfall allerdings sachlich begrenzt (§ 42 FGO, § 351 Abs. 1 AO 1977). Nach § 351 Abs. 1 AO 1977 können die Zerlegungs-Änderungsbescheide nur insoweit angefochten werden, "als die Änderung reicht"; die Klägerin kann sich deshalb nicht mehr darauf berufen, daß die Gewerbesteuer-Meßbeträge in Höhe der in den Erstbescheiden festgestellten Zerlegungsanteile nach einem unzutreffenden Zerlegungsmaßstab aufgeteilt worden seien.

3. Das FA mußte nach Änderung des Gewerbesteuer-Meßbescheids prüfen, ob der Klägerin nach den materiell-rechtlichen Zerlegungsvorschriften (§§ 28 f. GewStG) ein gegenüber dem zugeteilten Anteil höherer Zerlegungsanteil zusteht.

a) Mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem im ursprünglichen Gewerbesteuer-Meßbescheid und dem im Änderungsbescheid festgesetzten Gewerbesteuer-Meßbetrag liegt der im Zerlegungs-Änderungsbescheid neu zu verteilende Betrag verbindlich fest. Der geänderte einheitliche Gewerbesteuer-Meßbescheid ist im Verhältnis zum Zerlegungsbescheid Grundlagenbescheid. Soweit deshalb der Gewerbesteuer-Meßbescheid geändert wird, ist auch der Zerlegungsbescheid als Folgebescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. §§ 185, 184 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 zu ändern.

Im Streitfall kommt nur § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 als Rechtsgrundlage für die Änderung des Zerlegungsbescheids in Betracht. Es ist für die Entscheidung ohne Bedeutung, daß das FA den Änderungsbescheid zunächst auf § 189 AO 1977 gestützt hat (zur Zulässigkeit des Austausches der Rechtsgrundlage bei Zerlegungsbescheiden BFH-Urteil vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191, unter 2. d aa der Gründe).

b) Im Rahmen des aus dem Gewerbesteuer-Meßbescheid zu übernehmenden Erhöhungsbetrages kann eine zerlegungsberechtigte Gemeinde gegen die Zerlegung alle Einwendungen erheben, die sich aus ihrem Zerlegungsanspruch ergeben. Insbesondere umfaßt die Bestandskraft des ursprünglichen Zerlegungsbescheids nicht den in diesem Bescheid angewandten Zerlegungsmaßstab.

aa) Ein Änderungsbescheid ist in den Grenzen des § 351 Abs. 1 AO 1977 unter allen rechtlichen Gesichtspunkten unabhängig davon zu überprüfen, ob diese auch den Erstbescheid betreffen und im Änderungsbescheid fortwirken; die Anfechtungsbeschränkung bezieht sich nur auf den Tenor des Verwaltungsakts (BFH-Urteil vom 20. Januar 1987 IX R 49/82, BFH/NV 1987, 433, m. w. N.; Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 350 Anm. 2; Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 350 Rz. 5; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 351 AO 1977 Tz. 9). Das gilt auch im Verhältnis des Zerlegungs-Erstbescheids zum Zerlegungs-Änderungsbescheid.

Der Ansicht der Vorentscheidung, daß bei Änderung des Gewerbesteuer-Meßbetrags im nachfolgenden Zerlegungsbescheid nur noch eine Zerlegung nach dem bisherigen Maßstab zulässig sei (so auch Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 27. März 1990 II 315/84 (III), EFG 1990, 590; Seitrich, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1985, 401, 403; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 3. Aufl., § 28 Rz. 10; ebenso - allerdings für die Sonderregelung des § 189 Satz 2 AO 1977 - FG Köln, Urteil vom 11. Dezember 1985 X 270/82 G, EFG 1986, 195, und FG Düsseldorf, Urteil vom 24. Februar 1992 17 K 57/83, EFG 1992, 550), folgt der Senat nicht. Die Bindungswirkung umfaßt den im Erstbescheid festgestellten Zerlegungsanteil nur nach seinem Betrag (§ 188 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Sie erstreckt sich nicht auf die Begründung des Bescheids. Der Zerlegungsmaßstab ist Teil der Begründung (Zerlegungsgrundlage i. S. von § 188 Abs. 2 Satz 2 AO 1977, vgl. u. a. Niedersächsisches FG, Urteil vom 15. Februar 1994 VI 131-134/88, EFG 1994, 1012; Tipke/Kruse, a. a. O., § 188 AO 1977 Tz. 2).

B. Materielles Recht

Der Senat kann auf der Grundlage des vom FG festgestellten Sachverhalts nicht abschließend beurteilen, welcher Zerlegungsmaßstab im Streitfall anzuwenden ist. Dieser Maßstab kann sich aus der im Urteil erwähnten "Verständigung der Gemeinden" ergeben. Das Urteil enthält jedoch keine Feststellungen zu Art und Dauer dieser Verständigung. Das FG wird dabei von § 33 Abs. 2 GewStG ausgehen müssen, wonach eine Einigung der Gemeinden über die Zerlegung zulässig ist. Bei dieser Einigung kann es sich handeln um

- einen öffentlich-rechtlichen Vertrag (so z. B. FG Köln, Urteil vom 29. September 1982 XII 1/77 G, EFG 1983, 362; Blümich/Hofmeister, a. a. O., § 33 GewStG Rdnr. 9; Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuer, Kommentar, § 33 Anm. 3; Bittner, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 33 Anm. 3), der als Vergleichsvertrag i. S. von § 55 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) formbedürftig wäre (§ 57 VwVfG),

- eine "tatsächliche Verständigung" (zu dieser vgl. die Nachweise im Urteil des BFH in BFH/NV 1992, 766).

In allen diesen Fällen ist jedoch zu berücksichtigen, daß die Vereinbarung im Zweifel nur für den jeweiligen Erhebungszeitraum und unter Berücksichtigung der jeweiligen Verhältnisse dieses Zeitraums gelten soll (§§ 14 Abs. 2, 28 Abs. 1, 29 Abs. 2 GewStG; vgl. auch Glanegger/Güroff, a. a. O., § 33 Anm. 4; Lenski/Steinberg, a. a. O., § 33 Anm. 6; abweichend u. a. FG Köln, EFG 1983, 362: Vereinbarung bis zur Kündigung wirksam; ebenso Blümich/Hofmeister, a. a. O., § 33 GewStG Rdnr. 9; Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, a. a. O., § 33 Anm. 3). Das FG wird den Sachverhalt insoweit noch aufzuklären haben.

Erstreckt sich die Vereinbarung nicht auf die Streitjahre, ist die Zerlegung nach §§ 28 f. GewStG vorzunehmen. Dabei wird es entscheidend darauf ankommen, ob sich die Betriebsstätte der KG auf mehrere Gemeinden erstreckt (§ 30 GewStG). Das ist dann der Fall, "wenn in räumlicher, organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Hinsicht ein einheitliches Ganzes besteht" (vgl. die Rechtsprechungsnachweise im BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 766, und Blümich/Hofmeister, a. a. O., § 30 GewStG Rdnr. 3, 4). Zu diesem einheitlichen Ganzen gehört in jedem Fall die unmittelbare verkehrsmäßige Erschließung des Betriebs. Die Zufahrten zum Betriebsgelände sind ein funktionsnotwendiger Teil der Betriebsstätte. In einem solchen Fall ist es nicht erforderlich, daß der Teil der Gesamtanlage, der sich auf das Gebiet einer anderen Gemeinde erstreckt, auch für sich betrachtet alle Merkmale einer Betriebsstätte erfüllt. Der Senat verweist im übrigen auf das zwischen den Beteiligten in der Zerlegungssache 1985 ergangene Urteil des FG Nürnberg vom 8. Februar 1995 V 312/92.