EStG § 9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 1.

Vorinstanz: Hessisches FG (EFG 1996, 1089)

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger bildete an einem in seinem Eigentum stehenden Grundstück zwei Wohnungseigentumsrechte und errichtete 1988 auf diesem Grundstück ein Wohnhaus mit zwei Wohneinheiten. Die Bauaufträge vergab er für das Gesamtgebäude, nicht jedoch bezogen auf zwei einzelne Eigentumswohnungen. Er rechnete das Bauvorhaben auch einheitlich ab und zahlte die Werklohnforderungen durch Überweisen von Gesamtbeträgen ohne Trennung und Zuordnung zu den einzelnen Eigentumswohnungen. Nach Fertigstellung vermietete der Kläger eine Wohnung; die andere nutzte er zu eigenen Wohnzwecken.

Die Gesamtkosten des Objekts (Grundstückskosten 339.350,04 DM; Herstellungskosten des Gebäudes 984.018,59 DM) finanzierte der Kläger mit Eigenmitteln und einem Darlehen über 450.000 DM. Das Darlehen ist durch Grundschulden zu Lasten der vermieteten Eigentumswohnung gesichert.

In ihrer Einkommensteuererklärung des Streitjahres 1988 machten die Kläger Schuldzinsen von 13.509,28 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ nur den rechnerisch - nach den in der Teilungserklärung zugrunde gelegten Größenverhältnissen beider Wohnungen - auf die vermietete Wohnung entfallenden Anteil der Zinsen zum Abzug zu.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Der Kläger habe zwar bereits vor Baubeginn zivilrechtlich zwei Eigentumswohneinheiten gebildet. Da er jedoch die Aufträge zum Errichten des Gebäudes ohne Trennung nach Wohnungen einheitlich vergeben und abgerechnet habe, seien die Finanzierungskosten durch das Gesamtobjekt veranlaßt und nur anteilig der vermieteten Wohnung zuzurechnen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 1089 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 1990 aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1988 vom 13. Juli 1990 Schuldzinsen von insgesamt 13.509 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat die zusätzlich geltend gemachten Aufwendungen zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beurteilt.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Schuldzinsen (und sonstige Kreditkosten) als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlaßt ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften - im vorliegenden Falle von solchen aus Vermietung und Verpachtung - verwendet worden ist (z. B. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 2., und vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B. I. 1. und 2.; Senatsurteile vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203, und vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772). Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang - etwa aufgrund einer Belastung des Grundstücks mit einer Hypothek - reicht nicht aus (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772, m. w. N.). Der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden (Senatsbeschluß vom 22. Februar 1994 IX B 119/93, BFH/NV 1994, 778; BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II. 1. c, jeweils m. w. N.). Unerheblich ist andererseits aber auch, ob und weshalb der Steuerpflichtige vorhandene Eigenmittel nicht zum Bestreiten der mit Darlehen finanzierten Aufwendungen eingesetzt hat. Er ist frei, wie er Fremd- und Eigenmittel verwendet; seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung ist der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. dazu z. B. Beschluß in BFHE 184, 7, BStBl 1998, 193, unter B. I. 2.).

2. Die Feststellung, wofür das Darlehen und dementsprechend die Zinsen, deren Abzug als Werbungskosten begehrt wird, im Einzelfall tatsächlich verwendet worden sind, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772, unter 1. a cc).

Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige (Urteil in BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682, unter II. 1. c, m. w. N.).

3. Dient ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Selbstnutzung und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (z. B. BFH-Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C. II. 3. d, m. w. N.; vgl. auch Senatsurteil vom 23. August 1993 IX R 151/89, BFH/NV 1994, 537, unter 4.). Wie der Senat durch Urteil IX R 44/95 vom heutigen Tage entschieden hat, kann der Steuerpflichtige allerdings ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil dadurch zuordnen, daß er die Darlehensvaluta (und damit auch die für das Darlehen gezahlten Zinsen) tatsächlich zur Finanzierung der Herstellung dieses Gebäudeteils verwendet. Nach den auch im Streitfall anwendbaren Grundsätzen des Urteils IX R 44/95 sind die von den Klägern gezahlten Darlehenszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des eigenständigen Wirtschaftsgutes "fremden Wohnzwecken dienender Gebäudeteil" zu berücksichtigen, wenn und soweit die Kläger diesem Wirtschaftsgut die zu seiner Herstellung eingesetzten Aufwendungen zugeordnet und - objektiv nachprüfbar - mit den aufgenommenen Fremdmitteln finanziert haben. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf die Gründe des Urteils IX R 44/95.

4. Bei Anwendung dieser Grundsätze hat die Revision keinen Erfolg. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und damit für den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger zwar an seinem Grundstück vor Baubeginn Wohnungseigentum begründet (vgl. dazu §§ 3 und 8 des Wohnungseigentumsgesetzes). Er hat jedoch die Kosten der Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet, ohne die auf den vermieteten Gebäudeteil (hier: die vermietete Eigentumswohnung) entfallenden Herstellungskosten gesondert auszuweisen.

Soweit die Kläger mit der Revision geltend machen, der Einsatz von Fremdmitteln sei wegen ihres Entschlusses notwendig geworden, zusätzlich zur selbstgenutzten noch eine zum Vermieten bestimmte Eigentumswohnung zu errichten, legen sie nicht die tatsächliche Verwendung, sondern nur eine willentliche Zuordnung des Darlehens dar. Das gleiche gilt für den Hinweis der Kläger auf das Recht des Klägers zur Leistungsbestimmung i. S. von § 366 des Bürgerlichen Gesetzbuches und darauf, daß die Grundschuld auf dem vermieteten Wohnungseigentum bestellt wurde.

Dafür daß die - mangels konkreter Zuordenbarkeit zur vermieteten Eigentumswohnung notwendige - schätzungsweise Aufteilung der Eigen- und Fremdmittel unzutreffend ist, ergeben sich keine Anhaltspunkte. Die Kläger haben zudem hiergegen keine Einwendungen erhoben.