GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und 2 Buchst. b.

Vorinstanz: Hessisches FG (EFG 1998, 1428)

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Stadt. Im Mai 1993 trat ein Umlegungsplan für ein auf dem Gebiet der Klägerin gelegenes Umlegungsgebiet in Kraft. Das Umlegungsgebiet umfasste ca. 34.547 qm. Beteiligte am Umlegungsverfahren waren neben anderen Eigentümern der im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücke auch die Klägerin. Ihr wurden Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 27.206 qm zugeteilt. Davon entfielen 8.146 qm auf öffentliche Straßen und Plätze. Die der Klägerin zugewiesenen neugebildeten Flurstücke sind bis auf wenige Quadratmeter flächenidentisch mit den von der Klägerin in die Umlegungsmasse eingeworfenen Flurstücken. Die den Grundstückseigentümern an der Verteilungsmasse zustehenden Anteile wurden nach dem Verhältnis der Flächen ermittelt. Der Verkehrswert der zugeteilten Grundstücke, bezogen auf den Zeitpunkt des Umlegungsbeschlusses unter Berücksichtigung der durch die Umlegung bewirkten Veränderung, wurde mit 130 DM/qm festgestellt. Der Geldausgleich für Mehr- oder Minderzuteilung an Flächen wurde nach dem Wert von 130 DM/qm bemessen.

Die Anspruchs- und Zuteilungsberechnung (Flächenumlegung) erfolgte für die Klägerin als Eigentümerin im Umlegungsverzeichnis wie folgt: Es wurde eine eingeworfene Fläche in Höhe von 17.058 qm festgestellt; hiervon wurde der 30%ige Flächenbeitrag in Höhe von 5.117 qm abgezogen. Daraus wurde ein "Anspruch" von 11.941 qm errechnet. Als zugeteilte Fläche wurde eine Fläche in der Größe von 19.060 qm angegeben. Dies ergab eine Mehrzuteilung von 7.119 qm. Die der Klägerin für öffentliche Straßen und Plätze zugeteilte Fläche von 8.146 qm war bei dieser Berechnung nicht berücksichtigt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging von einem Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren aus und besteuerte die Mehrzuteilung in Höhe von 7.119 qm. Ausgehend von einem Grundstückswert von 130 DM/qm führte dies zu einer Bemessungsgrundlage von 925.470 DM. Im Einspruchsverfahren änderte das FA durch Bescheid vom 24. Januar 1995 den angefochtenen ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheid vom 10. September 1993 und setzte nunmehr Grunderwerbsteuer nach einer Bemessungsgrundlage von 490.499 DM fest. Das FA ging dabei von einer Flächenidentität der eingebrachten Flurstücke mit den zugewiesenen Flächen in Höhe von 47 % aus.

Mit der Klage wurde die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung angestrebt. Die Klägerin vertrat die Auffassung, dass § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG 1983) eine grundsätzliche Befreiung von Eigentumserwerben an Grundstücken im Umlegungsverfahren gewähre. Die Besteuerung von Mehrzuteilungen sei nach dieser Vorschrift nicht gesetzmäßig. Die entsprechende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) verkenne das Wesen der Umlegung. Es sei im Umlegungsverfahren die Regel, dass Ausgleichszahlungen für Mehr- oder Mindererwerbe bzw. Abfindungen für Grundstücksverluste geleistet würden. Das Wesen der Umlegung sei durch den Grundsatz der Surrogation gekennzeichnet. Das aber sei Fortsetzung des alten Eigentums und nicht Erwerb neuen Eigentums durch Tausch.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1428 wiedergegebenen Gründen abgewiesen. Die Ausnahme von der Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG 1983 reiche nur soweit, als der (neue) Eigentümer Grundstücke in die Umlegungsmasse eingebracht habe, die dem zugeteilten Grundstück wert- oder flächengleich seien. Habe der (neue) Eigentümer einen Ausgleich in Geld zu entrichten (vgl. § 59 Abs. 2 des Baugesetzbuches - BauGB -), so sei sein Grundstückserwerb in Höhe des Geldausgleichs für die Mehrzuteilung steuerbar.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Diese rügt unrichtige Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG 1983. Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den geänderten Grunderwerbsteuerbescheid vom 24. Januar 1995, die Einspruchsentscheidung und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 10. September 1993 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung, sowie der Grunderwerbsteuerbescheide vom 10. September 1993 und vom 24. Januar 1995.

Die für die Vorentscheidung maßgebende Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG 1983 hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

1. Mit dem Inkrafttreten des Umlegungsplans ist der bisherige Rechtszustand der von der Umlegung erfassten Grundstücke durch den im Umlegungsplan vorgesehenen neuen Rechtszustand ersetzt worden (§ 72 Abs. 1 Satz 1 BauGB). Soweit die der Klägerin im Umlegungsverfahren zugeteilten Grundstücke mit den ihr schon bisher gehörenden Grundstücksflächen identisch sind, liegt jedoch kein der Grunderwerbsteuer unterliegender Erwerbsvorgang vor, denn ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Rechtsvorgang wird dann und insoweit nicht verwirklicht, als die einem Beteiligten zugeteilten Grundstücke mit seinen ihm schon vor dem Umlegungsverfahren gehörenden Einwurfgrundstücken identisch, d.h. flächen- und deckungsgleich sind. Insoweit hat kein Rechtsträgerwechsel hinsichtlich eines Grundstücks stattgefunden. Im Umfang der Flächenidentität ist kein Grunderwerbsteuertatbestand erfüllt (Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 II R 36/95, BFHE 183, 269, BStBl II 1998, 27).

2. Soweit die der Klägerin zugeteilten Flächen mit den ihr schon bisher gehörenden Flächen nicht flächen- und deckungsgleich sind, handelt es sich um grunderwerbsteuerbare Vorgänge nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG 1983. Nach dieser Vorschrift unterliegt der Grunderwerbsteuer der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Die durch Inkrafttreten des Umlegungsplans bewirkten Eigentumsänderungen an Grundstücken treten unmittelbar kraft Gesetzes ein. Das Prinzip der Surrogation, das das Umlegungsverfahren beherrscht (vgl. § 63 Abs. 1 BauGB), steht - entgegen der Auffassung der Klägerin - einer Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG 1983 nicht entgegen. Das Prinzip der Surrogation bedeutet, dass das Eigentum an dem eingeworfenen Grundstück nicht untergeht, also nicht neues Eigentum an dem zugeteilten Grundstück gebildet wird, sondern sich das Eigentum an einem verwandelten Grundstück ungebrochen fortsetzt. Die neue im Umlegungsplan zugewiesene reale Grundstücksfläche tritt als Surrogat an die Stelle des alten realen Grundstücks mit der Folge, dass an ihr grundsätzlich dieselben Rechtsverhältnisse bestehen, die an dem Einwurfgrundstück bestanden haben (vgl. Brügelmann, Baugesetzbuch, § 63 Rdnr. 3, m.w.N.). Gleichwohl ist darin ein Rechtsträgerwechsel im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne zu sehen. Zwar bleibt das Eigentum inhaltlich unverändert und steht auch weiterhin derselben Person zu; da es sich jedoch nunmehr auf einen anderen abgegrenzten Teil der Erdoberfläche bezieht, hat im Hinblick auf dieses (tatsächliche) Grundstück ein Wechsel der eigentumsmäßigen Zuordnung stattgefunden.

3. Diese - steuerbaren - Erwerbsvorgänge sind jedoch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG 1983 steuerfrei. Ungeachtet der systematischen Stellung der genannten Vorschrift im Gesetz werden durch sie die von ihr erfassten Vorgänge nicht aus dem Steuertatbestand ausgegrenzt, sondern von der Steuer befreit. Dies folgt schon aus dem Wortlaut der Vorschrift, der sich derselben Terminologie ("ausgenommen") bedient, wie in den Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 3 und 4 GrEStG 1983. Hätte der Gesetzgeber tatsächlich die von der Vorschrift erfassten Vorgänge bereits aus dem Steuertatbestand ausgrenzen wollen, hätte er dies deutlicher zum Ausdruck gebracht.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist die Befreiung nur an die Voraussetzungen geknüpft, dass es sich um einen Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem BauGB handelt und der Erwerber in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin ist als Gemeinde an dem betreffenden Umlegungsverfahren auch als Eigentümer von im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücken beteiligt.

Nach der zu früheren landesrechtlichen Befreiungen entwickelten Rechtsprechung des Senats waren allerdings Grundstückszuteilungen im förmlichen Umlegungsverfahren an am Verfahren beteiligte Grundstückseigentümer nicht schlechthin von der Besteuerung ausgenommen. Vielmehr sollten solche Grundstückszuteilungen steuerpflichtig sein, für die der neue Eigentümer eine Geldleistung zu erbringen hatte, da er keinen oder keinen wertgleichen Grundstücksverlust im Umlegungsgebiet erlitten hat (vgl. BFH-Entscheidung vom 18. September 1985 II R 131/83, BFHE 144, 470, BStBl II 1985, 713, m.w.N.). Diesen Grundsatz, auf den das FG sich in seiner Entscheidung stützt, hat der Senat auch auf § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG 1983 angewendet (Urteil vom 1. August 1990 II R 6/88, BFHE 162, 146, BStBl II 1990, 1034). An dieser Auffassung hält der Senat jedoch nicht mehr fest.

Vielmehr sind alle in einem förmlichen Umlegungsverfahren nach dem BauGB durch Ausspruch einer Behörde erfolgenden Eigentumsänderungen an Grundstücken, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist, von der Steuer befreit.

Die Herausnahme solcher Grundstückszuteilungen aus der Steuerbefreiung, für die der neue Eigentümer eine Geldleistung zu erbringen hat, da er keinen oder keinen wertgleichen Grundstücksverlust im Umlegungsgebiet erlitten hat, kann nicht aufrechterhalten werden (dies entspricht der ursprünglichen Auffassung der Verwaltung; vgl. Schreiben des Ministeriums der Finanzen Rheinland-Pfalz vom 14. April 1983 S 4400 A - 442, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1983, 130). Die - vom Senat bisher vertretene - enge Auslegung der Steuerbefreiungsvorschrift, die in deren Wortlaut selbst keinen Anhalt findet, lässt sich nicht daraus ableiten, dass das Umlegungsverfahren vom Tauschprinzip beherrscht werde. Zwar ist in § 57 Satz 2 BauGB der Grundsatz der wertgleichen Abfindung in Land verankert. Damit wird dem Umlegungsverfahren eine sich aus Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ergebende Schranke gesetzt. Insoweit trifft die Aussage zu, dass das Umlegungsverfahren von diesem Grundsatz "beherrscht" werde (Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 6. Oktober 1960 I C 64.60, BVerwGE 12, 1). Daraus folgt jedoch nicht, dass die Zuteilung wert- oder flächengleicher Grundstücke Leitbild oder Regelfall des Umlegungsverfahrens sein soll.

Vielmehr sind bei jeder konkreten Entscheidung über die Zuteilung von Grundstücken weitere Prinzipien des BauGB von der Umlegungsstelle zu beachten. Dazu gehört vor allem der Grundsatz der verhältnisgleichen Zuteilung (Sollanspruch) nach § 57 Satz 1 BauGB. Darüber hinaus zwingen die tatsächlichen komplexen Gegebenheiten (z.B. bestimmter natürlicher Zuschnitt der betroffenen Grundstücke, Ausscheiden von Eigentümern aus dem Umlegungsverfahren gegen Abfindung in Geld) in dem vom Zweckmäßigkeits- und Freiwilligkeitsgedanken geprägten Umlegungsverfahren zu ständigen Abweichungen von den genannten Zuteilungsprinzipien. Dem trägt das BauGB dadurch Rechnung, dass es neben den Grundsätzen der wertgleichen und der verhältnisgleichen Zuteilung den Grundsatz der Vorteilsausgleichung statuiert hat (BVerwG in BVerwGE 12, 1). Dieser Grundsatz bedeutet, dass die sich bei der Zuteilung ergebenden Unter- oder Überschreitungen des Sollanspruchs bzw. des Anspruchs auf mindestens gleichwertige Zuteilung durch Zuteilung minder- oder höherwertiger Grundstücke grundsätzlich in Geld auszugleichen sind (vgl. z.B. § 57 letzter Satz, § 58 Abs. 2, § 59 Abs. 2 und 5 BauGB). Auch der Flächenabzug nach § 58 Abs. 2 BauGB dient diesem Ziel. Der Grundsatz der Vorteilsausgleichung ist danach ein allgemeiner Abfindungsgrundsatz, der notwendigerweise den Grundsatz der wertgleichen Abfindung ergänzt (BVerwG in BVerwGE 12, 1, 7). Seine Statuierung im BauGB zeigt, dass die gesetzliche Regelung gerade davon ausgeht, dass Zuteilungen nach dem Mindestwert bzw. nach dem Sollanspruch zumindest nicht die Regel und nicht das verbindliche Leitbild des Gesetzes sind. Insgesamt räumt das BauGB mithin dem Grundsatz des wertgleichen Tauschs keine so beherrschende Stellung ein, dass daraus geschlossen werden könnte, eine Steuerbefreiung für nach dem BauGB erfolgende Grundstücksübertragungen sei sinngemäß auf derartige Fälle beschränkt (Ernst/Zinkahn/Bielenberg, Baugesetzbuch, § 79 Rdnr. 17 f.; Prahl, Kommunale Steuerzeitschrift 1992, 61; vgl. Pahlke, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1997, 143; a. A. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 6. Aufl., § 1 Rdnr. 55).

Die vom Senat bisher vertretene Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG 1983 ließe sich daher nur dann aufrechterhalten, wenn Sinn und Zweck der Steuerbefreiungsnorm selbst diese Einschränkungen erforderten. Dies ist jedoch nicht der Fall. Die dem Wortlaut der Steuerbefreiungsvorschrift zu entnehmende Beschränkung auf Eigentumsübergänge im förmlichen Umlegungsverfahren, bei der der neue Eigentümer als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks am Umlegungsverfahren Beteiligter war, lässt zwar eine gewisse Tendenz der Vorschrift erkennen, Umgehungsgestaltungen entgegenzutreten; daraus lässt sich jedoch nicht eine konkrete Reduzierung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf wert- oder flächengleiche Zuwendungen ableiten.

Auch eine Reduzierung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf Grundstückszuteilungen bis zur Höhe des jeweiligen Sollanspruchs findet weder im Wortlaut noch im Sinn und Zweck der Vorschrift eine Rechtfertigung (eine Befreiung für Zuteilungen bis zur Höhe des Sollanspruchs wird von der Verwaltung angenommen; vgl. Erlass der Senatsverwaltung für Finanzen, Berlin vom 23. Januar 1997 III E 31 - S 4400 - 2/82, DStR 1997, 454; so auch Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, § 1 Rdnr. 191; Fischer/Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 14. Aufl., § 1 Rdnr. 648).

4. Die von anderen Grundsätzen ausgehende Entscheidung des FG ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Soweit der Grunderwerbsteuer unterliegende (steuerbare) Grundstücksübertragungen auf die Klägerin vorliegen (vgl. oben 1.), erfolgten diese im förmlichen Umlegungsverfahren nach dem BauGB durch Ausspruch der Behörde; sie sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG 1983 von der Steuer befreit, denn die Klägerin war an diesem Umlegungsverfahren (auch) als Eigentümerin eines im Umlegungsgebiet belegenen Grundstücks beteiligt. Die angefochtenen Bescheide sind daher rechtswidrig und aufzuheben.