EStG § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 15a; HGB § 231 Abs. 2 Halbsatz 1, § 232 Abs. 2 Satz 1; BGB § 722 Abs. 2.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 2002, 21)

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) zu 1 und ihr Ehemann X waren mit Geschäftsanteilen von 51 v.H. bzw. 49 v.H. Gesellschafter der X-GmbH. X war an der GmbH zudem mit einer Einlage von 90.000 DM als typisch stiller Gesellschafter beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag bestimmte in § 5 unter der Überschrift "Gewinn- und Verlustverteilung", dass nach Abzug eines Vorabgewinns für die GmbH die Einlagen verzinst und der verbleibende Restgewinn unter den Gesellschaftern "im Verhältnis ihrer Kapitalien" aufgeteilt werden sollte.

X hatte seine Einlage in vollem Umfang geleistet, diese hatte sich jedoch nach mehreren Verlustjahren bis auf 4.132 DM ermäßigt. 1986 erwirtschaftete die GmbH nach ihrem 1987 festgestellten Jahresabschluss erneut einen Verlust. Von dem auf X entfallenden Anteil von 24.545 DM erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1987 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nur in Höhe von 4.132 DM an.

In den Jahren 1987 und 1988 erzielte die GmbH wieder Gewinne, von denen auf die stille Beteiligung 9.705 DM (1987) und 17.506 DM (1988) entfielen. Die Jahresabschlüsse der GmbH wurden 1989 (für 1987) bzw. 1990 (für 1988) festgestellt. Die Gewinnanteile wurden vom FA im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen 1989 bzw. 1990 in voller Höhe als Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst. Das dagegen gerichtete Klageverfahren, mit dem die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu 1 bis 3 - Erben des zwischenzeitlich verstorbenen X - die Verrechnung des 1986 entstandenen Verlustes mit den späteren Gewinnen begehrten, hat das Finanzgericht (FG) mit dem Hinweis ausgesetzt, dass für die Streitjahre 1987 bis 1990 zunächst die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 15a Abs. 4 EStG nachzuholen sei. Die Kläger gaben daraufhin für diese Jahre folgende Erklärungen zur gesonderten Verlustfeststellung ab:

Das FA stellte demgegenüber die verrechenbaren Verluste für alle Jahre mit 0 DM fest. Es vertrat die Ansicht, dass die Verluste nur bis zur Höhe der geleisteten Einlage berücksichtigt werden könnten. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das FG gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2002, 21).

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der für X zum 31. Dezember 1987 festzustellende verrechenbare Verlust in Höhe von 20.414 DM war zum 31. Dezember 1988 weiterhin mit 20.414 DM und - nach Verrechnung mit dem Gewinnanteil 1989 in Höhe von 9.705 DM - zum 31. Dezember 1989 mit 10.709 DM sowie - nach Verrechnung mit dem Gewinnanteil 1990 - zum 31. Dezember 1990 mit 0 DM festzustellen.

1. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass X entsprechend der in § 5 des Gesellschaftsvertrages für die Gewinnverteilung vereinbarten Quote auch am Verlust des Unternehmens der GmbH beteiligt war.

a) Der Gesellschaftsvertrag über die Begründung einer stillen Gesellschaft enthält zwar seinem Wortlaut nach nur eine Vereinbarung über die Verteilung des Gewinns. Das bedeutet aber nicht, dass der stille Gesellschafter nach § 231 Abs. 2 Halbsatz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) von einer Beteiligung am Verlust des Unternehmens ausgeschlossen sein sollte (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 29. Juni 1992 II ZR 284/91, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1992, 2696, unter 2. der Gründe, m.w.N.); vielmehr gilt die Vereinbarung im Zweifel auch für den nicht geregelten Ergebnisanteil (§ 722 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -; BGH-Urteil vom 30. November 1959 II ZR 204/57, Betriebs-Berater - BB - 1960, 14, und ganz herrschende Meinung, vgl. u.a. Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Rz. 359, 892; Heymann/Horn, Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., § 231 Rz. 1; Karsten Schmidt in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 336 - § 231 n.F. - Anm. 7; Zutt in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch - GK-HGB -, 4. Aufl., § 231 Rz. 7). Die in § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB getroffene Regelung, nach der der stille Gesellschafter nur bis zum Betrag seiner Einlage am Verlust des Unternehmens teilnimmt, steht der Anwendung dieser Auslegungsregel nicht entgegen. Die Bestimmung besagt nur, dass der stille Gesellschafter ohne eine eindeutig entgegenstehende Bestimmung im Gesellschaftsvertrag nicht zu Nachschüssen verpflichtet ist; davon ist auch im Streitfall auszugehen. § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB lässt aber eine Auslegung des Gesellschaftsvertrags mit dem Ergebnis, der stille Gesellschafter sei an den laufenden Verlusten des Unternehmens beteiligt und könne nach Aufzehrung der geleisteten Einlage ein negatives Kapitalkonto bilden, unberührt (ganz herrschende Meinung, vgl. u.a. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 232 Rz. 6, 7; Bezzenberger in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 2, § 22 StG Rn. 18; Heymann/Horn, a.a.O., § 232 Rz. 9, 10; Karsten Schmidt in Schlegelberger, a.a.O., § 336 - § 231 n.F. - Anm. 20, und § 337 - § 232 n.F. - Anm. 32; Blaurock, a.a.O., Rz. 894 f., m.w.N.; Zutt in GK-HGB, a.a.O., § 231 Rz. 6, § 232 Rz. 29, m.w.N.).

b) Von diesem Auslegungsergebnis ist auch im Streitfall auszugehen. Nach der erwähnten Auslegungsregel ist anzunehmen, dass die Gesellschafter eine der Gewinnverteilungsquote entsprechende Verlustbeteiligung gewollt haben; es sind keine gegen die Anwendbarkeit dieser Regel sprechenden Anhaltspunkte erkennbar. Vielmehr sprechen auch die für die ergänzende Vertragsauslegung geltenden allgemeinen Grundsätze, die Vorrang vor dispositivem Recht haben (BGH-Urteil vom 20. September 1993 II ZR 104/92, BGHZ 123, 281, 286), für dieses Ergebnis. Ein gewisser Anhaltspunkt hierfür ergibt sich schon aus der Überschrift zu § 5 des Gesellschaftsvertrages, die darauf verweist, dass neben der Gewinnverteilung auch die Verlustverteilung geregelt werden sollte. Dass diese Verteilung auch die Bildung eines negativen Einlagekontos und die Pflicht zur Auffüllung dieses Kontos mit künftigen Gewinnen umfassen sollte, zeigt die von den Gesellschaftern praktizierte tatsächliche Übung, der für die Auslegung von Gesellschaftsverträgen wesentliche Bedeutung zukommt (vgl. dazu - für die Gewinnverteilung bei Personengesellschaften - BGH-Urteil vom 17. Januar 1966 II ZR 8/64, NJW 1966, 826; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 96 f., m.w.N.; Zutt in GK-HGB, a.a.O., § 231 Rz. 7). Die GmbH hat bereits in ihrem Jahresabschluss für das Jahr 1986 den Verlust dem stillen Gesellschafter auch insoweit zugerechnet, als er dessen Einlage überstieg, und in ihrer Körperschaftsteuererklärung einen um diesen Anteil geminderten Verlust ausgewiesen. Entsprechend hat die GmbH die Gewinnanteile für 1987 und 1988 ebenfalls dem stillen Gesellschafter zugerechnet und in den Körperschaftsteuererklärungen für diese Jahre einen um diese Anteile geminderten Gewinn ausgewiesen.

Der für die Gewinnverteilung bei einander nahe stehenden Personen geltende Grundsatz, dass der Verteilungsmaßstab klar und eindeutig vereinbart sein muss, steht einer in dieser Weise ergänzenden Auslegung des Gesellschaftsvertrags nicht entgegen.

2. Die beschränkte Abziehbarkeit von Verlusten eines typisch stillen Gesellschafters nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft an diese handelsrechtliche Beurteilung an. Das negative Einlagekonto bestimmt das Verlustausgleichspotential für die Verrechnung mit den künftigen Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters.

a) Verlustanteile des stillen Gesellschafters wurden vor Einführung der §§ 15a, 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG steuerrechtlich lediglich bis zur Höhe seiner Vermögenseinlage anerkannt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. November 1987 VIII R 53/84, BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186; Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 20 Rz. 143 f., m.w.N.). Dies galt auch dann, wenn der stille Gesellschafter nach der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung über den Betrag seiner Einlage hinaus am Verlust beteiligt war. Verlustanteile des stillen Gesellschafters, die über den Betrag seiner Vermögenseinlage hinausgingen, wurden dem Geschäftsinhaber zugerechnet. Die Anwendung der von der Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluss vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) entwickelten Grundsätze zur Anerkennung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten wurde teils mit der Begründung abgelehnt, sie basierten auf der Prämisse, dass ein späterer Wegfall des negativen Kapitalkontos zu steuerbaren Einkünften führe (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BdF - vom 2. Januar 1975, IV B 2 -S 2241- 27/74, IV B 4 -S 2253- 172/74, BB 1975, 79; Dötsch in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. F 152), teils ergab sich die Ablehnung aus dem bei den Überschusseinkünften zu berücksichtigenden Zu- und Abflussprinzip (BFH-Beschluss vom 5. Mai 1981 VIII B 26/80, BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574, unter III. 2. b der Gründe). Denn dieses Prinzip ließ nur eine Anerkennung von Werbungskosten bis zu einer Verminderung der Einlage durch anteilige Verlustverrechnung zu (BFH-Urteile in BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186, unter 3. der Gründe; vom 28. Mai 1997 VIII R 25/96, BFHE 183, 407, BStBl II 1997, 724, unter II. B der Gründe, m.w.N.; vom 22. Juli 1997 VIII R 73/95, BFH/NV 1998, 300).

b) Diese Rechtslage hat sich entgegen der Ansicht des FA und eines Teils des Schrifttums (vgl. u.a. Blaurock, a.a.O., Rz. 1442, m.w.N., Rz. 1448; Dötsch in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 20 Rdnrn. F 156, F 159, m.w.N.; Groh, Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 439, 447 f.) mit der in § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffenen Regelung grundlegend geändert. Zwar ist es dabei geblieben, dass der stille Gesellschafter seinen die Einlage übersteigenden Verlustanteil nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen und auch keinen Verlustabzug nach § 10d EStG geltend machen kann; dieser Anteil wird aber nicht mehr, wie bisher, dem Geschäftsinhaber zugerechnet. Die Zurechnung erfolgt beim stillen Gesellschafter (zum Streitstand vgl. Dötsch in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 20 Rdnrn. F 177, F 178, m.w.N.; Harenberg in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 20 EStG Anm. 641). Sie führt über die Verweisung in § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG auf § 15a EStG dazu, dass für den stillen Gesellschafter ein negatives Einlagekonto zu bilden und der auf diesem Konto ausgewiesene Verlust jährlich zum Bilanzstichtag als verrechenbarer Verlust gesondert festzustellen ist (vgl. auch - für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 IX R 72/92, BFHE 181, 462, BStBl II 1997, 250). Die später beim stillen Gesellschafter anfallenden Gewinnanteile sind nach Einkommensteuerrecht nicht mehr, wie nach der früheren Rechtslage, stets Einnahmen bei den Einkünften des stillen Gesellschafters aus Kapitalvermögen und beim Geschäftsinhaber Aufwand, der die Abrechnungsperiode belastet, in der er entstanden ist; vielmehr sind sie zunächst erfolgsneutral mit dem negativen Einlagekonto zu verrechnen. Als Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind sie erst nach Auffüllung des negativen Einlagekontos zu erfassen; denn die Wiederauffüllung des positiven Einlagekontos bewirkt nicht nur den Zufluss der Gewinnanteile (§§ 8, 11 Abs. 1 EStG), sondern gleichzeitig auch die Erfüllung der Einlageverpflichtung des stillen Gesellschafters (Gewinnverwendung, vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 55/85, BFHE 162, 19, BStBl II 1991, 147, unter 2.1 der Gründe).

3. Die verrechenbaren Verluste sind vom FG zu den jeweiligen Bilanzstichtagen der Streitjahre zutreffend festgestellt.

a) Verlustanteile eines typisch stillen Gesellschafters sind nicht zu berücksichtigen, bevor der Jahresabschluss des Geschäftsinhabers festgestellt und der Verlustanteil des stillen Gesellschafters berechnet worden ist (BFH-Urteil in BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186). Hinzu kommen muss für den Regelfall, dass die Verlustanteile von der Einlage des stillen Gesellschafters abgebucht worden sind (BFH-Urteile in BFHE 183, 407, BStBl II 1997, 724, unter II. B, m.w.N., und in BFH/NV 1998, 300; zum Streitstand vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 20 Rz. 143). Die Abbuchung als Voraussetzung der steuerrechtlichen Berücksichtigungsfähigkeit der Verluste entfällt jedoch, soweit durch den Verlustanteil ein negatives Einlagekonto entsteht. Hier gilt, wie ausgeführt, das Abflussprinzip nicht. Der Verlustanteil entsteht mit seiner Berechnung nach § 232 Abs. 1 HGB auf der Grundlage des Jahresabschlusses des Geschäftsinhabers. In welcher Form die Gesellschafter das negative Einlagekonto für steuerliche Zwecke führen - z.B. als Verlustsonderkonto (Zutt in GK-HGB, a.a.O., § 232 Rz. 29) oder entsprechend seinem Charakter als "Merkposten" formlos -, bleibt ihnen überlassen (vgl. auch - für die KG - BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 3. b am Ende der Gründe).

b) Nach diesen Grundsätzen war die Berechnung der festzustellenden Verluste des stillen Gesellschafters in den von den Klägern für die Streitjahre abgegebenen Erklärungen zu bestätigen. Der 1987 berechnete Verlustanteil für das Wirtschaftsjahr 1986 ist der Höhe nach ebenso unbestritten wie die in den Anlagen zu den jeweiligen Jahresabschlüssen für die Wirtschaftsjahre 1987 und 1988 ermittelten Gewinnanteile. Da die Gewinnauszahlungsansprüche des stillen Gesellschafters nach § 232 Abs. 1 HGB für 1987 erst 1989 und für 1988 erst 1990 entstanden sind, waren die Gewinnanteile jeweils erst in diesen Jahren von den gesondert festgestellten verrechenbaren Verlusten der Vorjahre abzuziehen.