AO 1977 §§ 129 Satz 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 31. März 1999 5 K 64/98 (EFG 1999, 754)

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Testamentsvollstrecker für den Nachlass der am 20. September 1992 verstorbenen Frau G, die als Einzelunternehmerin einen ...betrieb führte. Daneben war sie mitunternehmerisch an der V-KG sowie an der W-KG beteiligt.

Die Einkommensteuererklärung für das Jahr 1991 ging am 8. Dezember 1992 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) ein. Entsprechend den Angaben in der Steuererklärung setzte er die Einkommensteuer für das Jahr 1991 auf 500.000 DM fest und gab den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) stehenden Steuerbescheid vom 18. Mai 1993 dem Kläger als Testamentsvollstrecker über den Nachlass der Frau G bekannt.

Im Bericht vom 24. März 1994 über die im Oktober 1993 durchgeführte Außenprüfung wurde der Gewinn des Einzelunternehmens der Frau G mit 150.000 DM angegeben. Die Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft an der V-KG erhöhten sich aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung von 200.000 DM auf 250.000 DM, diejenigen an der W-KG von 300.000 DM auf 400.000 DM. Aufgrund verschiedener Einwendungen des Klägers gegen den Prüfungsbericht übersandte die Betriebsprüfungsstelle am 6. Oktober 1994 geänderte Berichtsauszüge an den Kläger und das FA. Darin wurde u.a. der Gewinn aus dem Einzelunternehmen mit 145.000 DM angesetzt.

Bereits am 21. Dezember 1993 war beim FA eine Mitteilung des Betriebsstättenfinanzamts für die W-KG eingegangen. Der Gewinnanteil der Frau G im Veranlagungszeitraum 1991 betrug danach laut Feststellungsbescheid vom 16. Dezember 1993 400.000 DM. Nach einem in der Einkommensteuerakte abgehefteten Vermerk vom 10. Mai 1994 sollte diese Mitteilung zusammen mit dem Bericht über die Außenprüfung ausgewertet werden. Der Gewinnanteil von Frau G an der V-KG im Veranlagungszeitraum 1991 belief sich nach der Mitteilung des Betriebsstättenfinanzamts vom 30. Juni 1994 auf 250.000 DM.

Mit an den Kläger gerichtetem Bescheid vom 16. August 1996 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1991 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 und setzte die Einkommensteuer auf 510.000 DM fest. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen wurden von 20.794 DM im Erstbescheid auf 1.273 DM ermäßigt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erhöhten sich von 390.000 DM auf 410.000 DM. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Zusätzlich wies das FA darauf hin, dass die Änderung aufgrund der durchgeführten Außenprüfung erfolge.

Anlässlich einer Nachfrage der Betriebsprüfungsstelle zur Höhe des auf die Außenprüfung zurückzuführenden Mehrergebnisses erkannte das FA, dass die gewerblichen Einkünfte der Frau G aus Beteiligungen im Änderungsbescheid vom 16. August 1996 - wie im Einkommensteuerbescheid vom 18. Mai 1993 - mit 350.000 DM angesetzt und dass die Feststellungen der Außenprüfung, die ihren Niederschlag in den Feststellungsbescheiden für die V-KG und die W-KG bzw. den entsprechenden Mitteilungen über die Gewinnanteile der Frau G an diesen Gesellschaften gefunden hatten, insoweit nicht ausgewertet worden waren. Das FA erließ daraufhin gegenüber dem Kläger als Testamentsvollstrecker über den Nachlass der Frau G am 15. August 1997 einen weiteren Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1991, in welchem es unter Hinweis auf § 129 AO 1977 die Einkünfte der Frau G aus gewerblichen Beteiligungen auf 650.000 DM erhöhte und die Einkommensteuer auf 600.000 DM festsetzte.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 754 veröffentlichtem Urteil ab. Zwar habe das FA die - gegenüber den Erstbescheiden erhöhten - Gewinnanteile der Frau G an der V-KG und der W-KG nicht nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 berücksichtigen können, da bei Erlass des Änderungsbescheids vom 16. August 1996 die Frist gemäß § 171 Abs. 10 AO 1977 hinsichtlich beider Feststellungsbescheide abgelaufen gewesen sei. Das FA habe aber die Veranlagung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 ändern können, da der Steuerbescheid vom 18. Mai 1993 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO 1977 ergangen sei. Festsetzungsverjährung sei erst mit Ablauf des 31. Dezember 1996 eingetreten. Bei der Änderung der Steuerfestsetzung für das Jahr 1991 sei dem FA ein Fehler i.S. von § 129 AO 1977 unterlaufen. Die Korrektur des fehlerhaften Bescheids sei noch innerhalb der Jahresfrist nach § 171 Abs. 2 AO 1977 erfolgt.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Korrekturvorschriften der AO 1977. Das Übersehen eines Grundlagenbescheids bedeute keine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO 1977. Eine Änderung des Folgebescheids könne ausschließlich nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 durchgeführt werden. Im Streitfall sei im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids vom 15. August 1997 eine Korrektur der Steuerfestsetzung für das Jahr 1991 nicht mehr möglich gewesen, da bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1991 vom 15. August 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 1998 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die zulässige Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im Ergebnis zu Recht hat das FG erkannt, dass das FA nicht wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist daran gehindert war, die Mitteilungen der Betriebsstättenfinanzämter über die (gegenüber den vorherigen Bescheiden höheren) Gewinne der Frau G aus den Beteiligungen an der V-KG und der W-KG zu berücksichtigen. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1991 vom 16. August 1996 konnte nach § 129 AO 1977 berichtigt werden.

1. Die Revision ist zulässig.

Der Kläger war als Testamentsvollstrecker prozessführungsbefugt und konnte selbst einen Prozessbevollmächtigten bestellen. Zwar ist der Umstand, dass der Testamentsvollstrecker im Zivilprozess nach herrschender Meinung die Stellung einer Partei kraft Amtes einnimmt (vgl. Nachweise bei Zöller/Vollkommer, Zivilprozessordnung, § 51 Rz. 7) für den Steuerprozess ohne Bedeutung, da sich die Rechtsstellung des Testamentsvollstreckers im Besteuerungsverfahren und entsprechend im finanzgerichtlichen Verfahren in erster Linie nach den steuerrechtlichen Vorschriften bestimmt. Danach ist es in der Regel nicht Aufgabe des Testamentsvollstreckers, öffentlich-rechtliche Pflichten der Erben zu erfüllen.

Im Streitfall hat das FA den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1991 jedoch an den Testamentsvollstrecker gerichtet. Diese Vorgehensweise war zulässig, da nach dem auch im Besteuerungsverfahren entsprechend anwendbaren § 2213 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Ansprüche, die sich gegen den Nachlass richten, wozu auch in der Person des Erblassers entstandene Steuerschulden gehören, gegen den Testamentsvollstrecker geltend gemacht werden können, wenn dem Testamentsvollstrecker die Verwaltung des Nachlasses zusteht (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. September 1987 II R 42/84, BFHE 151, 460, BStBl II 1988, 120, und vom 20. April 1989 IV R 346/84, BFHE 157, 111, BStBl II 1989, 72, unter 1.). In einem solchen Fall ist der Steuerbescheid ausnahmsweise für den Testamentsvollstrecker bestimmt mit der Folge, dass dieser klagebefugt ist.

2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass das FA den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1991 vom 16. August 1996 nach § 129 AO 1977 berichtigen konnte.

a) Nach § 129 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die ihr bei Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten i.S. dieser Vorschrift müssen einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich sein, d.h. es muss sich um mechanische Fehler handeln, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Besteht die bloße Möglichkeit eines Rechtsirrtums, eines Denkfehlers bei der Sachverhaltswürdigung oder der unvollständigen Sachaufklärung, liegt ein mechanisches Versehen dagegen nicht vor (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 31. Juli 2002 X R 49/00, BFH/NV 2003, 2, m.w.N.). Die Frage, ob dem FA ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum unterlaufen ist, ist nach den Verhältnissen des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 29. März 1985 VI R 140/81, BFHE 144, 118, BStBl II 1985, 569) einschließlich der Aktenlage zu beantworten (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 III R 27/93, BFH/NV 1998, 942, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist für eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 nicht erforderlich, dass die Unrichtigkeit aus dem Bescheid selbst erkennbar ist (BFH-Urteil vom 15. März 1994 XI R 78/92, BFH/NV 1995, 937, m.w.N.).

b) Das Übersehen eines Grundlagenbescheids führt dann zu einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO 1977, wenn die Finanzbehörde die Auswertung nicht bewusst unterlässt (ebenso Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 175 Rz. 18; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 175 AO 1977 Rz. 19; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 129 AO 1977 Rz. 23; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 1992, 74; von Wedelstädt, Der Betrieb - DB - 1992, 606; a.A. Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, § 129 Rz. 11; Rüsken in Klein, a.a.O., § 175 Rz. 41).

aa) Die Nichtberücksichtigung der in einem Grundlagenbescheid getroffenen Regelungen im Folgebescheid macht diesen fehlerhaft.

Die Anpassung des Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde (BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 IV R 25/98, BFHE 188, 548, BStBl II 1999, 545; ständige Rechtsprechung). Wegen der Bindungswirkung eines Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid, die die AO 1977 nicht nur durch § 182 Abs. 1 AO 1977 geregelt hat, sondern deren Durchsetzung beispielsweise auch §§ 171 Abs. 10, 181 Abs. 5 und 351 Abs. 2 AO 1977 in besonderer Weise fördern, ist das FA verpflichtet, den Grundlagenbescheid auszuwerten (BFH-Urteile vom 14. April 1988 IV R 219/85, BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711; in BFHE 188, 548, BStBl II 1999, 545). Solange dies nicht geschehen ist, enthält der Folgebescheid unzutreffende Besteuerungsgrundlagen. Der Folgebescheid stimmt mit dem Grundlagenbescheid nicht überein. Die Steuerfestsetzung ist materiell fehlerhaft (vgl. von Wedelstädt, DB 1992, 606). Besonders deutlich wird dies, wenn die in § 171 Abs. 10 AO 1977 bestimmte Frist abgelaufen und damit insoweit Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Das FA kann dann seiner in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 normierten Pflicht nicht mehr nachkommen. Der Folgebescheid spiegelt die in dem Grundlagenbescheid verbindlich getroffene Entscheidung nicht richtig wider und ist rechtswidrig.

Aus der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach das FA einen Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 noch ändern kann, wenn der Grundlagenbescheid bei Erlass eines früheren Steuerbescheids bereits vorlag und deshalb hätte berücksichtigt werden können (BFH-Urteil vom 14. Juni 1991 III R 64/89, BFHE 165, 438, BStBl II 1992, 52, m.w.N.), folgt nichts Gegenteiliges. Diese Rechtsprechung stellt nicht die Pflicht des FA, den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid anzupassen, in Frage, sondern gibt der Verwaltung lediglich die Möglichkeit, dieser Pflicht zu einem späteren Zeitpunkt zu entsprechen. Daraus kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass ein Folgebescheid, der die Feststellungen eines Grundlagenbescheids unberücksichtigt lässt, rechtmäßig wäre.

bb) Das Übersehen eines Grundlagenbescheids ist eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO 1977, d.h. ein mechanisches Versehen. Auf Grund des bekannt gegebenen Grundlagenbescheids kann kein Zweifel darüber bestehen, dass der Folgebescheid unrichtig ist. Die Finanzbehörde hat den Inhalt eines Grundlagenbescheids mechanisch zu übernehmen. Sie darf keine eigenen Erwägungen anstellen. Ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Rechtsfehler wäre nur dann anzunehmen, wenn das für den Folgebescheid zuständige FA auf Grund von Rechtserwägungen geglaubt hätte, an den Grundlagenbescheid nicht gebunden zu sein. Regelmäßig beruht das Übersehen eines Grundlagenbescheids auch nicht auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung, weil das FA wegen der Bindung des Folgebescheids an den Grundlagenbescheid den entscheidungserheblichen Sachverhalt insoweit nicht aufzuklären hat. Wird der Grundlagenbescheid nur versehentlich nicht beachtet, liegt eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO 1977 vor.

cc) § 129 AO 1977 wird in Fällen des Übersehens eines Grundlagenbescheids nicht von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 verdrängt. Das Gesetz regelt für § 129 AO 1977 keine Subsidiarität gegenüber den Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO 1977. Ebenso wenig stellt § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 eine Sonderregelung (lex specialis) gegenüber § 129 AO 1977 dar. Sowohl § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 als auch § 129 AO 1977 geben der materiellen Richtigkeit eines Steuerbescheids Vorrang vor seiner Bestandskraft. Ob in Streitfällen, in denen sowohl der Tatbestand des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 als auch der des § 129 AO 1977 erfüllt ist, Anspruchskonkurrenz besteht (so von Wedelstädt, DB 1992, 606) oder ausschließlich § 129 AO 1977 anwendbar ist (so Gosch, a.a.O.; Frotscher in Schwarz, a.a.O.), kann jedenfalls dann offen bleiben, wenn angesichts des Ablaufs der in § 171 Abs. 10 AO 1977 bestimmten Frist lediglich eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 in Betracht kommt.

c) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist das Übersehen der Mitteilungen über die geänderten Gewinnanteile der Frau G aus ihren mitunternehmerischen Beteiligungen an der V-KG und der W-KG beim Erlass des Einkommensteuerbescheides vom 16. August 1996 eine offenbare Unrichtigkeit.

aa) Nach den vom Kläger nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und damit den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des erstinstanzlichen Urteils und nach Aktenlage kann im Streitfall mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit angenommen werden, dass die Mitteilungen nur versehentlich nicht ausgewertet wurden. Jede Möglichkeit eines Rechtsirrtums, eines Denkfehlers oder einer unvollständigen Sachaufklärung bzw. fehlerhaften Tatsachenwürdigung kann ausgeschlossen werden. Insbesondere ist kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass der zuständige Bearbeiter des FA rechtsirrig die Bindungswirkung der Mitteilungen - etwa weil er die Grundlagenbescheide für nichtig hielt - verkannt hat. Es deutet auch nichts darauf hin, dass die Auswertung der Mitteilungen bewusst deswegen zurückgestellt wurde, weil sie innerhalb der noch offenen Festsetzungsfrist bis zum 31. Dezember 1996 nachgeholt werden sollte oder der Bearbeiter des FA mit Änderungsmitteilungen rechnete, etwa weil Einsprüche gegen die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide offen waren. Vielmehr verdeutlicht der Vermerk vom 10. Mai 1994 "mit Bp-Bericht auswerten" auf der Mitteilung über den geänderten Gewinnanteil der Frau G an der W-KG, dass dessen Übernahme ohne weitere Prüfung bei der Auswertung des Berichts über die Außenprüfung geplant war und bei Erlass des Änderungsbescheids vom 16. August 1996 nur versehentlich unterblieb.

bb) Der Änderungsbescheid vom 15. August 1997 erging innerhalb der in ihrem Ablauf nach § 171 Abs. 2 AO 1977 gehemmten Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 AO 1977).

3. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung vom Urteil des III. Senats in BFHE 165, 438, BStBl II 1992, 52 ab. Der III. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, dass er der Abweichung zustimmt.