KStG § 8 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2; EStG § 6a Abs. 3; HGB § 253 Abs. 1 Satz 2.

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 11. Januar 2000 6 K 7748/97 K,G,U

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Pensionszusage mangels Finanzierbarkeit der Versorgungsverpflichtung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die Ende 1990 gegründet wurde. Ihr alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist - und war im Streitjahr (1991) - Herr S.

Mit Vertrag vom 2. Januar 1991 erwarb die Klägerin das bis dahin von S geführte Einzelunternehmen "Verkauf von Modeschmuck", das sie anschließend weiterführte. Unter dem 10. Juni 1991 erteilte sie dem S eine Pensionszusage mit folgendem Umfang: Altersrente 43.200 DM; Invalidenrente in gleicher Höhe bzw. Witwenrente 25.920 DM. Die Beträge wurden ab 1992 auf Beträge von 72.000 DM (Alters- und Invalidenrente) bzw. 43.200 DM (Witwenrente) erhöht. Die Klägerin bildete in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1991 eine der Zusage entsprechende Pensionsrückstellung. Diese Vorgehensweise beanstandete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) zunächst nicht.

Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der Klägerin entstand zwischen den Beteiligten Streit darüber, ob es sich bei verschiedenen als Darlehen verbuchten Beträgen tatsächlich um unversteuerte Erlöse der Klägerin gehandelt hatte. Das FA nahm Letzteres an und erließ für das Streitjahr entsprechend geänderte Steuerbescheide (Körperschaftsteuerbescheid und Gewerbesteuermessbescheid).

Die Klägerin focht u.a. diese Bescheide nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage an. Im Klageverfahren trug das FA erstmals vor, die von der Klägerin abgegebene Pensionszusage sei mangels Finanzierbarkeit der zugesagten Versorgungsleistungen nicht anzuerkennen. Das Finanzgericht (FG) folgte dem nicht und gab, da es die Hinzuschätzung von Erlösen durch das FA für überhöht hielt, der Klage hinsichtlich des Streitjahres teilweise statt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Es beantragt, das erstinstanzliche Urteil "insoweit aufzuheben, als bei der Körperschaftsteuer und beim Gewerbesteuermessbetrag in 1991 Zuführungen ... zur Pensionsrückstellung ... nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) behandelt und nicht bei Minderungen der Körperschaftsteuer gegengerechnet wurden".

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Verfahrens an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Auf Grund der in dem angefochtenen Urteil getroffenen Feststellungen lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob und ggf. inwieweit die streitige Zuführung zur Pensionsrückstellung den Gewinn und den Gewerbeertrag der Klägerin mindert.

1. Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Geschäftsführers kann wegen § 8 Abs. 1 KStG zunächst nur insoweit zu einer Gewinnminderung führen, als die Voraussetzungen des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingehalten sind. Anhaltspunkte dafür, dass es im Streitfall hieran fehlt, ergeben sich weder aus den Feststellungen des FG noch aus dem Vortrag des FA.

2. Die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung kann jedoch aus steuerlicher Sicht eine vGA sein, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf. Sie ist dann, soweit sie den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 EStG gemindert hat, dem Gewinn der Gesellschaft außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen (Senatsurteil vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347, BStBl II 2002, 366).

3. Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA ist nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats, dass die Pensionsverpflichtung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte (Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316, m.w.N.). Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines Geschäftsführers, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.

4. Im Streitfall sieht das FA die Zuführung zu der Pensionsrückstellung vor allem deshalb als vGA an, weil es annimmt, dass die dem S gegenüber eingegangene Versorgungsverpflichtung für die Klägerin nicht finanzierbar gewesen sei. Hierzu stellt es vor allem darauf ab, dass bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag (31. Dezember 1991) eintretenden Versorgungsfall die Pensionsrückstellung hätte aufgestockt werden müssen und dass dies zu einer bilanziellen Überschuldung der Klägerin geführt hätte. Dem ist nicht zu folgen. Der Senat verweist hierzu auf seine Urteile vom 20. Dezember 2000 I R 15/00 (BFHE 194, 191, BFH/NV 2001, 980), vom 24. Januar 2001 I R 14/00 (BFH/NV 2001, 1147) und vom 7. November 2001 I R 79/00 (BFHE 197, 164, BFH/NV 2002, 287). Dort ist jeweils entschieden worden, dass bei der Beurteilung der Finanzierbarkeit einer Versorgungszusage das so genannte "Bilanzsprungrisiko" nicht zu berücksichtigen ist. Dieser Grundsatz gilt im Streitfall gleichermaßen.

5. In den genannten Entscheidungen hat der Senat zugleich erkannt, dass die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers nicht finanzierbar ist und deshalb - zumindest im Regelfall - zur vGA führt, wenn eine Passivierung des Anwartschaftsbarwerts der Pensionsverpflichtung (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG) zur Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde. Auch diese Rechtsprechung ist auf den Streitfall zu übertragen. Die hiergegen gerichteten Einwände des FA greifen nicht durch.

a) Das gilt namentlich für die Überlegung, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Gesellschaft nicht bis zur Grenze der Konkursreife (Insolvenzreife) mit Pensionsverpflichtungen belasten dürfe, sondern bei der Gewährung von Versorgungszusagen einen ausreichenden Abstand vom Überschuldungsstatus im konkursrechtlichen (insolvenzrechtlichen) Sinne halten müsse. Ein solcher Grundsatz lässt sich - zumindest in dieser Allgemeinheit - dem geltenden Zivilrecht nicht entnehmen. Richtig ist vielmehr, dass es in dem hier interessierenden Zusammenhang vor allem die Pflicht des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist, für die Bestellung eines hinreichend befähigten und einsatzbereiten Geschäftsführers Sorge zu tragen. Dazu wird in der Regel u.a. die Erteilung einer Pensionszusage erforderlich sein, sofern die in Frage kommende Person - was bei Gesellschafter-Geschäftsführern der Normalfall ist - über keine anderweitige Alterssicherung verfügt. Ob die deshalb zugesagte Pension betragsmäßig überhöht ist und unter diesem Gesichtspunkt eine vGA vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob einerseits die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers einem Fremdvergleich standhält und andererseits das Verhältnis zwischen Aktivbezügen und Versorgungsanspruch angemessen ist. Hält aber die Pensionszusage in beiden Punkten einer Prüfung stand, so führt sie nicht allein deshalb zu einer vGA, weil die Gesellschaft mit ihr an ihre wirtschaftliche Leistungsgrenze gegangen ist. Angesichts dessen ist für die Forderung nach einem - wie auch immer zu bestimmenden - angemessenen Abstand zur Überschuldung kein Raum. Erst der Eintritt der Überschuldung bildet eine gesetzlich vorgegebene Grenze, die der Geschäftsleiter mit Rücksicht auf die ansonsten bestehende Konkursantragspflicht (§ 64 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GmbHG) nicht überschreiten darf.

b) Richtig ist allerdings, dass der vom Senat befürwortete Ansatz der Pensionsverpflichtung mit dem Anwartschaftsbarwert sich aus dem im Streitjahr geltenden Konkursrecht nicht zwingend ableiten lässt. Bei der Prüfung der konkursrechtlichen Überschuldung ist nämlich von der Handelsbilanz auszugehen, und der hiernach maßgebliche § 253 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) schreibt für Rückstellungen einen Ansatz mit demjenigen Betrag vor, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Diese Regelung gilt auch für Pensionsanwartschaften (Ellrott/Rhiel in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 4. Aufl., § 249 Rz. 197) und wird im bilanzrechtlichen Schrifttum zumeist dahin verstanden, dass während der aktiven Dienstzeit des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers nicht der Anwartschaftsbarwert, sondern nur der Teilwert der Versorgungsverpflichtung passiviert werden muss (so z.B. Ellrott/Rhiel, a.a.O.; Scheffler in Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, B 233 Rz. 92; ebenso wohl Petersen, Rechnungslegung für Pensionsverpflichtungen nach HGB, US-GAAP und IAS, 2002, S. 41 f.). Eine solche Handhabung wird auch vom Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA) befürwortet (vgl. HFA-Gutachten 2/1988, Die Wirtschaftsprüfung 1988, 403). Angesichts dessen wird nach Ansicht des erkennenden Senats auch der Ansatz des Teilwerts dem Maßstab des § 43 Abs. 1 GmbHG gerecht, so lange nicht die zukünftige Rechtsprechung der Zivilgerichte eine abweichende Beurteilung erfordert.

Dabei ist jedoch zu beachten, dass der Teilwert im handelsrechtlichen Sinne mit dem in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG definierten ("steuerrechtlichen") Teilwert nicht notwendig identisch ist (Arteaga/Goecke in Korn, Einkommensteuergesetz, § 6a Rz. 1). Beide unterscheiden sich voneinander hinsichtlich des anzusetzenden Eintrittsalters des Versorgungsberechtigten (vgl. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG), in Bezug auf die Berücksichtigungsfähigkeit künftiger Gehaltsentwicklungen (dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142) und evtl. auch im Hinblick auf den anzuwendenden Rechnungszinsfuß (vgl. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Andererseits wird der insolvenzrechtlich maßgebliche "handelsrechtliche" Teilwert für die Finanzbehörden nicht immer erkennbar sein. Angesichts dessen hält der Senat es für sachgerecht, bei der Prüfung der Finanzierbarkeit einer Pensionsverpflichtung regelmäßig den Anwartschaftsbarwert anzusetzen und eine Ausnahme davon nur dann zuzulassen, wenn im Einzelfall ein niedrigerer handelsrechtlicher Teilwert dargelegt und erforderlichenfalls nachgewiesen wird. Diesen Nachweis zu führen, ist Aufgabe des Unternehmens; gelingt er ihm nicht, so bleibt es bei dem Ansatz des Barwerts i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG.

c) Angesichts dessen kommt es für die Entscheidung des Streitfalls zunächst darauf an, welchen Barwert die Versorgungsanwartschaft des S im Zeitpunkt der Zusageerteilung hatte. Dazu hat das FG keine Feststellungen getroffen. Das kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden, so dass der Rechtsstreit zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden muss. Ggf. wird das FG der Klägerin Gelegenheit geben, darzulegen und nachzuweisen, wie der Teilwert der Pensionsverpflichtung am maßgeblichen Bilanzstichtag nach handelsrechtlichen Maßstäben zu bemessen ist.

6. Die Zurückverweisung ist nicht im Hinblick auf die Feststellungen des FG zur Ertragslage der Klägerin entbehrlich. Diese Feststellungen gehen dahin, dass die Klägerin im Streitjahr - unter Berücksichtigung der Rückstellungsbildung in der Bilanz - einen Gewinn von ca. 32.000 DM erzielt habe; daraus hat das FG geschlossen, dass die Klägerin das Risiko der Pensionszusage unter Einschluss der Witwen- und Invalidenversorgung habe auf sich nehmen können. Dem kann nicht ohne weiteres gefolgt werden.

Allerdings hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 197, 164, BFH/NV 2002, 287 ausgeführt, dass bei der Beurteilung der Finanzierbarkeit einer Pensionsverpflichtung die Ertragslage der verpflichteten Gesellschaft zu berücksichtigen sei. Dieser Grundsatz ergibt sich daraus, dass die Ertragslage auch für die Konkursreife (Insolvenzreife) einer Kapitalgesellschaft bedeutsam ist. Aus konkursrechtlicher (insolvenzrechtlicher) Sicht hängt die Konkursreife (Insolvenzreife) nämlich u.a. davon ab, ob die Finanzkraft der Gesellschaft voraussichtlich mittelfristig eine Fortführung des Unternehmens ermöglicht oder nicht (vgl. zum Konkursrecht Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 13. Juli 1992 II ZR 269/91, BGHZ 119, 201, 213 ff.; vom 20. März 1995 II ZR 205/94, BGHZ 129, 136, 153 f., Betriebs-Berater 1995, 1201, 1204; zur Rechtslage nach In-Kraft-Treten der Insolvenzordnung Oberlandesgericht Frankfurt a.M., Urteil vom 25. Oktober 2000 17 U 13/99, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2001, 173; Lutter, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - ZIP - 1999, 641 ff.; Bork, ZIP 2000, 1709; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 17. Aufl., § 64 Rz. 11 und 24). In diesem Sinne kann sich die Ertragslage der Gesellschaft deshalb auch auf die Finanzierbarkeit einer Pensionszusage auswirken. Eine weiter gehende Bedeutung hat sie hingegen nicht.

7. Sofern das FG im zweiten Rechtsgang feststellen sollte, dass die Pensionsverpflichtung der Klägerin gegenüber S in ihrer Gesamtheit nicht finanzierbar war, wird ggf. eine teilweise Anerkennung der streitigen Pensionszusage in Betracht kommen. Hierzu wird ebenfalls auf die vorstehend zitierten Senatsentscheidungen verwiesen.