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BFH-Urteil
vom 24.6.2009 (X R 8/08) BStBl. 2009 II S. 960 Denkmal
i.S. des § 7i EStG kann steuerrechtlich auch ein Neubau im
bautechnischen Sinne sein (tatbestandsspezifische Einschränkung des
Neubaubegriffs). EStG
§§ 7i, 10f; EigZulG § 9. Vorinstanz:
Hessisches FG vom 17. Dezember 2007 1 K 3187/07 (EFG 2008,
786) Sachverhalt I. Der
Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb durch notariellen Vertrag vom
22. Mai 1998 von seinen Eltern ein mit einem Fachwerkhaus bebautes
Grundstück in E zu einem Kaufpreis von 10.000 DM. Für die Renovierung
und Instandsetzung des Hauses wendete der Kläger insgesamt 218.311 DM
auf. Seit Ende 1999 nutzt der Kläger das Haus zu eigenen Wohnzwecken. Zwischen
dem Kläger und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) ist
unstreitig, dass es sich bei dem Haus des Klägers bautechnisch um einen
Neubau handelt. Das Gebäude wurde entkernt, wesentliche tragfähige
Bauteile wurden erneuert, verstärkt und neu gegründet. Die ursprünglich
vorhandene Holzbalkendecke wurde durch eine neu eingebaute Füllkörperdecke
ersetzt, der Schornstein abgebrochen. Die Dachkonstruktion einschließlich
der Dachgauben wurde erneuert, die neuen Fachwerkgiebel auf einen erhöhten
neuen Sockel aufgesetzt. Für
die Streitjahre gewährte das FA dem Kläger Eigenheimzulage für einen
Neubau in Höhe von 5.000 DM (5 % von 100.000 DM). Unter
Vorlage einer Bescheinigung des Landesamts für Denkmalpflege Hessen vom 23. Dezember
2003 beantragte er außerdem, die Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2003 zu
ändern und Sonderausgaben nach §§ 10f, 7i des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen. Das FA lehnte den Antrag
ab. Da es sich bei dem Objekt um einen Neubau handele, komme eine Steuervergünstigung
nach §§ 10f, 7i EStG nicht in Betracht. Das
Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene
Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 786 veröffentlichtem
Urteil ab. Bei der vom Kläger vorgelegten Bescheinigung nach § 7i
Abs. 2 EStG handele es sich zwar um einen Grundlagenbescheid; dessen
verbindliche Feststellung beschränke sich jedoch ausschließlich auf die
Tatbestände des zum Landesrecht gehörenden Denkmalrechts. Die
Bescheinigung sei nur insoweit bindend, als sie den Nachweis der
denkmalschutzrechtlichen Voraussetzungen des § 7i EStG, nämlich die
Denkmaleigenschaft des Gebäudes und die Erforderlichkeit der Aufwendungen
zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal beziehungsweise zu einer
sinnvollen Nutzung des Gebäudes erbringe. Über das Vorliegen der übrigen
Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Vorschriften hätten die Finanzbehörden
in eigener Zuständigkeit zu entscheiden. Ein Neubau könne nicht nach
§§ 10f, 7i EStG gefördert werden, weil nach dem eindeutigen Wortlaut
des § 10f EStG nur "Aufwendungen an einem eigenen Gebäude"
begünstigt seien. Mit
seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Nach dem
Wortlaut des § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG könne der
Steuerpflichtige bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen
Aufwendungen "an einem ... Gebäude" wie Sonderausgaben abziehen.
Die Beurteilung der Frage, ob Aufwendungen an einem bereits bestehenden Gebäude
oder zur Errichtung eines nicht nach § 10f EStG begünstigten Neubaus
getätigt worden seien, sei entgegen der Auffassung des FG kein rein
steuerrechtliches und allein durch die Finanzbehörde zu beurteilendes
Tatbestandsmerkmal. Die Abgrenzung zwischen einem bestehenden Gebäude und
einem Neubau i.S. von § 10f EStG sei vielmehr im Lichte des
Denkmalschutzrechts vorzunehmen. Auch wenn es sich bautechnisch um einen
Neubau handele, entfalte die Bescheinigung des Landesamts für Denkmalpflege
als Grundlagenbescheid Bindungswirkung (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 13. September 2001 IX R 62/98, BFHE 196, 550, BStBl II
2003, 912). Der
Kläger beantragt, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 7. November
2005 aufzuheben und die Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2003 unter
Berücksichtigung eines Abzugsbetrags nach §§ 10f, 7i EStG in Höhe
von jeweils 6.049 € festzusetzen. Das
FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Entscheidungsgründe II. Die
Revision des Klägers führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung
der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das
FG hat zu Unrecht ohne nähere Prüfung die Voraussetzungen des § 10f
Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7i EStG verneint. Seine
Rechtsauffassung, die Bescheinigung des Landesamts für Denkmalpflege sei
nur insoweit bindend, als sie den Nachweis der denkmalschutzrechtlichen
Voraussetzungen des § 7i EStG erbringe und das FA über das Vorliegen
der übrigen Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Vorschriften in
eigener Zuständigkeit entscheiden könne, ist unzutreffend (vgl. unter 3.).
Die Förderung nach § 10f EStG i.V.m. § 7i EStG ist auch nicht
deshalb ausgeschlossen, weil das FA dem Kläger in den Streitjahren
Eigenheimzulage für einen Neubau nach § 9 Abs. 2 des
Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) gewährt hat (vgl. unter 4.). Im zweiten
Rechtsgang wird das FG noch zu klären haben, ob der Kläger die Baumaßnahmen
an seinem denkmalgeschützten Gebäude mit dem Landesamt für Denkmalpflege
abgestimmt hat und ob die Aufwendungen, die in den Abzugsbetrag nach
§ 10f i.V.m. § 7i EStG einfließen sollen, nicht bereits bei der
Bemessungsgrundlage für den Fördergrundbetrag nach dem EigZulG berücksichtigt
worden sind (vgl. unter 5.). 1.
Nach § 10f Abs. 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden
Fassung kann der Steuerpflichtige Aufwendungen "an einem eigenen Gebäude"
im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden
Kalenderjahren jeweils bis zu 10 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn
die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen. Die
Aufwendungen sind nur begünstigt, soweit der Steuerpflichtige das Gebäude
in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die
Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem
EigZulG einbezogen worden sind (§ 10f Abs. 1 Satz 2 EStG). 2.
Steuerpflichtige können nach § 7i Abs. 1 EStG in der in den
Streitjahren geltenden Fassung bei Gebäuden, die nach den jeweiligen
landesrechtlichen Vorschriften Baudenkmäler sind, jeweils bis zu 10 %
der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur
Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung
erforderlich sind, unter weiteren, hier nicht strittigen Voraussetzungen im
Jahr der Herstellung und in den neun folgenden Jahren absetzen. Die erhöhten
Absetzungen können jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn der
Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Absatzes 1 für das Gebäude
und die Erforderlichkeit der Aufwendungen durch eine Bescheinigung der zuständigen
Landesbehörde nachgewiesen hat (§ 7i Abs. 2 EStG). 3.
Entgegen der Auffassung des FG bindet die Bescheinigung der Denkmalbehörde,
wonach es sich beim Gebäude des Klägers um ein Denkmal handelt, das FA
auch in steuerrechtlicher Hinsicht, sofern der Hinweis fehlt, dass die
steuerrechtlichen Fragen vom FA zu prüfen sind. a)
Bei der Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 EStG handelt es sich um
einen Grundlagenbescheid, dessen verbindliche Feststellungen sich auf die
Tatbestände des zum Landesrecht gehörenden Denkmalrechts beschränken, nämlich
die Denkmaleigenschaft des Gebäudes, sowie darauf, ob die Aufwendungen nach
Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner
sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Über das Vorliegen der übrigen
Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Vorschrift haben die Finanzbehörden
hingegen in eigener Zuständigkeit zu entscheiden (BFH-Urteile vom 15. Oktober
1996 IX R 47/92, BFHE 181, 312, BStBl II 1997, 176; in BFHE 196,
550, BStBl II 2003, 912). Erfasst die Bescheinigung Tatbestandsmerkmale, die
zugleich denkmalschutzrechtliche und steuerrechtliche Bedeutung haben, so
ist die in der Bescheinigung zum Ausdruck kommende denkmalschutzrechtliche
Beurteilung auch steuerrechtlich bindend, weil andernfalls der Normzweck,
denkmalschutzrechtlich erforderliche Investitionen zu begünstigen, durch
eine abweichende steuerrechtliche Beurteilung der Finanzbehörden
unterlaufen werden könnte (BFH-Urteil in BFHE 196, 550, BStBl II 2003, 912;
vgl. auch das zu § 7h EStG ergangene BFH-Urteil vom 21. August
2001 IX R 20/99, BFHE 196, 191, BStBl II 2003, 910). b)
Im Urteil vom 14. Januar 2004 X R 19/02 (BFHE 205, 87, BStBl
II 2004, 711) hat der erkennende Senat herausgearbeitet, dass die Frage, wie
weit die Bindungswirkung der von der Denkmalschutzbehörde erteilten
Bescheinigung im Einzelfall reicht, d.h. welche Sachverhaltselemente einer
denkmalschutzrechtlichen Beurteilung unterzogen werden, vom jeweiligen
konkreten Inhalt der Bescheinigung abhängt. Ihr Regelungsinhalt ist
erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln. Im entschiedenen
Fall beschränkte sich die verbindliche Feststellung der Denkmalbehörde auf
die zum Denkmalrecht gehörenden Tatbestände. Sie beurteilte nicht, ob das
Baudenkmal im steuerrechtlichen Sinn ein nur saniertes Gebäude oder ein
Neubau war, sondern behielt die Prüfung dieser und anderer
steuerrechtlicher Fragen ausdrücklich dem FA vor, denn nach der
Bescheinigung hatte die Finanzbehörde weitere, steuerrechtliche
Vorschriften ... zu prüfen. Dazu gehört entscheidend auch die nur nach
steuerrechtlichen Kriterien zu beurteilende Abgrenzung zwischen Sanierung
und Neuerrichtung eines Gebäudes. Auch in der Entscheidung vom 2. September
2008 X R 7/07 (BFH/NV 2009, 14) zum Abzugbetrag nach § 10f
i.V.m. § 7h EStG kam der Senat zu der Erkenntnis, dass sich die von
der Gemeindebehörde getroffene verbindliche Feststellung nicht auf die
Frage bezog, ob das Eigenheim der Kläger ein modernisiertes bzw.
instandgesetztes Gebäude oder ein Neubau im steuerrechtlichen Sinn war.
Entsprechend der Bescheinigungsrichtlinien des Sächsischen
Staatsministeriums des Innern fand sich in der Bescheinigung der Gemeindebehörde
der Hinweis, dass die Bescheinigung nicht alleinige Voraussetzung für die
Inanspruchnahme der Steuervergünstigung sei. Vielmehr habe die Finanzbehörde
weitere steuerliche Voraussetzungen, insbesondere ... die Zugehörigkeit der
Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 3
EStG oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum
Erhaltungsaufwand oder zu den nicht abziehbaren Kosten zu prüfen. Die
Bescheinigung der Gemeindebehörde behielt damit die Prüfung der
steuerlichen Voraussetzungen des Fördertatbestandes der Finanzbehörde vor.
c)
Die im Streitfall einschlägigen Bescheinigungsrichtlinien zur Anwendung der
§§ 7i, 10f, 11b, 52 Abs. 21 Satz 7 EStG, §§ 82i und
82k der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung des Hessischen Ministeriums
der Finanzen (Staatsanzeiger für das Land Hessen 1991, 2346) sehen vor, die
Denkmalbehörde solle in die Bescheinigung nach § 7i EStG den Hinweis
aufnehmen, allein die zuständige Finanzbehörde prüfe das Vorliegen von
Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Erhaltungsaufwand bzw. nicht begünstigten
anderen Aufwendungen (Tz. 1.3.3). Indes fehlt im Streitfall - anders
als in den Verfahren in BFHE 205, 87, BStBl II 2004, 711 und in BFH/NV 2009,
14 - ein entsprechender einschränkender Hinweis in der Bescheinigung. Die
Denkmalbehörde hat dem Kläger bestätigt, sein Objekt sei ein
Kulturdenkmal i.S. von § 2 Abs. 1 des Hessischen
Denkmalschutzgesetzes (Einzeldenkmal). Die hieran durchgeführten Arbeiten,
die zu Aufwendungen in Höhe von ... € geführt hätten, seien i.S.
der §§ 7i, 10f ... EStG nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes
als Kulturdenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich gewesen.
Diese Bescheinigung konnte der Kläger als Erklärungsempfänger nach Treu
und Glauben unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände nur
dahingehend verstehen, dass die Bescheinigung das FA hinsichtlich des
Abzugsbetrags nach §§ 10f, 7i EStG umfassend binde. 4.
Der Kläger hat Anspruch auf den Abzugsbetrag nach §§ 10f, 7i EStG,
obwohl ihm das FA gleichzeitig Eigenheimzulage für einen Neubau nach
§ 9 Abs. 2 EigZulG gewährt. Im
Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 6/01 (BFHE 206, 266, BStBl II
2004, 783) hatte der BFH die Frage offengelassen, ob in der Geltendmachung
zweier Abschreibungspräferenzen, die einander materiell-rechtlich ausschließen
(degressive Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG, die
nur für Neubauten in Anspruch genommen werden konnte, neben erhöhten
Absetzungen für Baudenkmäler nach § 7i EStG), ein Verstoß gegen
Treu und Glauben zu sehen sein könnte, wenn die Finanzbehörde aufgrund des
Vorliegens eines vom Steuerpflichtigen erwirkten Grundlagenbescheids daran
gehindert ist, für eine dieser Sonderbestimmungen das die Alternativität
begründende Tatbestandsmerkmal zu überprüfen. Auch im Streitfall braucht
der Senat die vom VIII. Senat des BFH offengelassene Frage nicht zu
beantworten. Die Grundförderung nach § 9 Abs. 2 EigZulG für
einen Neubau schließt die Förderung eines Baudenkmals nach §§ 10f,
7i EStG materiell-rechtlich nicht aus, wenn es sich - wie im Streitfall vom
FG festgestellt - steuerrechtlich um einen Neubau im bautechnischen Sinn
handelt. a)
§ 7i EStG liegt die Erwägung zugrunde, dass Eigentümer denkmalgeschützter
Gebäude finanziell wegen der öffentlich-rechtlichen Bindungen nach dem
Denkmalschutzgesetz und der erheblichen Kosten zur Erhaltung derartiger Gebäude
entlastet werden sollen. Hinzu kommt der hohe Stellenwert, den die Erhaltung
historisch bedeutender und städtebaulich wertvoller Stadtgebiete in der
breiten Öffentlichkeit gefunden hat. Es hat sich gezeigt, dass der öffentlichen
finanziellen Unterstützung ausschlaggebende Bedeutung für den Wirkungsgrad
des Denkmalschutzes zukommt (Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7i EStG
Rz 2). b)
Der Wiederaufbau oder die völlige Neuerrichtung des Gebäudes sind nicht
nach § 7i EStG begünstigt, weil es gerade um die Erhaltung des
bestehenden Denkmals geht (BFH-Urteil vom 14. Januar 2003 IX R 72/00,
BFHE 201, 250, BStBl II 2003, 916). Der Zweck der Vorschrift,
kulturhistorisch wertvolle Gebäude zu erhalten und zu modernisieren,
rechtfertigt jedoch die Auslegung, dass Herstellungskosten, die zur
Erhaltung des Gebäudes i.S. des § 7i EStG erforderlich sind, auch
dann vorliegen, wenn nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen (z.B.
bei Erneuerung tragender Teile) von einem Neubau in bautechnischer Sicht
auszugehen ist. Die weite Ausdehnung des steuerrechtlichen Begriffs des
Neubaus hatte den Zweck, Steuerpflichtige durch Eröffnung des
Anwendungsbereichs des § 7 Abs. 5 EStG zu begünstigen. Im Rahmen
des § 7i EStG hätte eine solche Ausdehnung aber gerade die
gegenteilige Wirkung: Die Begünstigung müsste versagt werden, obwohl das
Baudenkmal durch die Baumaßnahme erhalten wird. Der Begriff des Neubaus in
§ 7i EStG ist daher tatbestandsspezifisch einzuschränken (so auch
Schmidt/Kulosa, EStG, 28. Aufl., § 7i Rz 3). Er umfasst nur
den Wiederaufbau oder die völlige Neuerrichtung des Gebäudes, nicht jedoch
einen steuerrechtlichen Neubau im bautechnischen Sinn. 5.
Der Abzugsbetrag nach §§ 10f, 7i EStG kann jedoch nur gewährt
werden, wenn das Vorliegen der Voraussetzungen nach § 7i Abs. 1
Satz 1 EStG durch eine Bescheinigung nachgewiesen wird. Als weitere
Voraussetzung verlangt § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG, dass die
Durchführung der Baumaßnahmen mit der Denkmalbehörde abgestimmt ist.
Anerkannt ist, dass diese Abstimmung vor dem Beginn der Baumaßnahmen oder
eventueller Änderung der Planung vorgenommen werden muss (Franzmeyer-Werbe,
Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 2001, 507). Wie jede Voraussetzung einer Begünstigung
muss auch das Vorliegen dieser Voraussetzung von demjenigen nachgewiesen
werden, der die erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG bzw. den
Abzugsbetrag nach §§ 10f, 7i EStG begehrt. Dementsprechend sehen die
Bescheinigungsrichtlinien im Staatsanzeiger für das Land Hessen 1991, 2346
vor, dass die zuständige Behörde u.a. bescheinigt, dass die Baumaßnahmen
in Abstimmung mit der Bescheinigungsbehörde durchgeführt worden sind (vgl.
Tz. 4.1, 5.1). Dies entspricht einer im Schrifttum weit verbreiteten
Auffassung (Kleeberg/Eberl, Kulturgüter in Privatbesitz, 2. Aufl. S. 279,
Rz 436; Basty/Beck/Haaß, Rechtshandbuch Denkmalschutz und Sanierung,
S. 47/48, Rz 110; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7i EStG Rz 26;
Siebenhüter in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7i EStG Rz 35;
Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7i Rz C1;
Kaligin in Lademann, EStG, § 7i EStG Rz 42; Handzik in
Littman/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7i Rz 17). Im
Streitfall hat die Denkmalbehörde dem Kläger nicht bescheinigt, dass die
Baumaßnahmen vor Beginn mit ihr abgestimmt wurden. Da diese Fördervoraussetzung
nach Auffassung des erkennenden Senats jedoch nicht nur durch die
Bescheinigung i.S. von § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG, sondern auch
durch Schriftverkehr mit der zuständigen Behörde oder in sonstiger Weise
belegt werden kann, wird das FG im zweiten Rechtsgang Beweis erheben müssen.
Die vom Kläger durchgeführten Baumaßnahmen sind dann mit der Denkmalbehörde
abgestimmt, wenn sie einverständlich und bei Bedarf detailliert
hinsichtlich Art, Umfang und fachgerechter Ausführung festgelegt waren
(Franzmeyer-Werbe, DStZ 2001, 507). Liegt diese Voraussetzung vor, wird das
FG weiter zu untersuchen haben, ob die geltend gemachten Aufwendungen ganz
oder teilweise in die Bemessungsgrundlage für die Eigenheimzulage
eingeflossen sind. § 10f Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG
hindert zwar nicht die gleichzeitige Inanspruchnahme unterschiedlicher
steuerlicher Fördermöglichkeiten für dieselbe Baumaßnahme, schließt
jedoch eine Doppelförderung derselben Aufwendungen aus.
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