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BFH-Beschluss
vom 22.10.2008 (I R 66/07) BStBl. 2009 II S. 972 Die
Änderung eines zwischen zwei GmbH bestehenden Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrages bedarf zu ihrer Anerkennung im Rahmen der körperschaftsteuerlichen
Organschaft der Eintragung in das Handelsregister sowie der Zustimmung der
Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft. KStG
1999 i.d.F. des StSenkG vom 23. Oktober 2000 § 14 Nr. 3 Sätze 1
und 2, § 17 Satz 1; AktG § 293 Abs. 1, Abs. 2,
§ 294 Abs. 2, § 295 Abs. 1. Vorinstanz:
FG Berlin-Brandenburg vom 21. August 2007 6 K 39/06 (EFG
2007, 1897) Sachverhalt I. Streitpunkt
ist, ob im Streitjahr 2001 körperschaftsteuerliche Organschaften zwischen
der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und zwei
Tochtergesellschaften bestanden haben. Die
als Holdinggesellschaft fungierende Klägerin ist eine GmbH, deren Anteile
von einem Landkreis gehalten werden. Sie schloss im Dezember 1997 jeweils
einen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag mit der A-GmbH und mit
der B-GmbH, die beide in ihrem alleinigen Anteilseigentum standen. Die Verträge
sollten nach den getroffenen Vereinbarungen mit der Eintragung in das
Handelsregister rückwirkend zum 1. Januar 1997 wirksam werden. Sie
sollten unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten erstmals
zum Ablauf des 31. Dezember 2001 gekündigt werden können; ohne Kündigung
sollten sich die Verträge jeweils um ein Kalenderjahr verlängern. Nach
Zustimmung der Gesellschafterversammlungen wurden die Unternehmensverträge
am 29. März 1999 (A-GmbH) und am 13. April 1999 (B-GmbH) in das
Handelsregister eingetragen. Am
11. Oktober 1999 schlossen die A-GmbH und die B-GmbH mit der Klägerin
- ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlungen - jeweils eine Ergänzungsvereinbarung,
wonach eine Kündigung der Unternehmensverträge erstmals zum 31. Dezember
2003 möglich sein sollte. Die Ergänzungsvereinbarungen wurden nicht im
Handelsregister eingetragen. Die
Klägerin setzte die Ergebnisabführungsverträge erstmals im Jahr 1999 um.
Für das Streitjahr erklärte sie einen Verlust in Höhe von 9.309 DM,
in dem Aufwendungen aus Verlustübernahmen hinsichtlich der A-GmbH in Höhe
von 275 DM und hinsichtlich der B-GmbH in Höhe von 38.573 DM
enthalten waren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -)
berücksichtigte die Verlustübernahmen im Rahmen der körperschaftsteuerlichen
Veranlagung der Klägerin nicht einkommensmindernd, weil die Beherrschungs-
und Gewinnabführungsverträge wegen einer fünf Jahre unterschreitenden
Mindestlaufzeit steuerlich nicht anzuerkennen seien. Die
dagegen gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg als
unbegründet abgewiesen. Sein Urteil vom 21. August 2007 6 K 39/06
ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1897 abgedruckt. Gegen
das FG-Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die
Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Die
Klägerin beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und die
angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass die Verluste der
A-GmbH und der B-GmbH in Höhe von zusammen 38.848 DM
einkommensmindernd berücksichtigt werden. Das
FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Entscheidungsgründe II. Die
Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche
Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet
worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. FA
und FG haben zu Recht angenommen, dass im Streitjahr keine körperschaftsteuerlichen
Organschaften zwischen der Klägerin und der A-GmbH bzw. der B-GmbH
bestanden haben und somit die Übernahme der Verluste dieser Gesellschaften
das von der Klägerin zu versteuernde Einkommen nicht gemindert hat. 1.
Verpflichtet sich eine GmbH zur Gewinnabführung, so verlangten § 17
Satz 1, § 14 Nr. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
1999 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des Steuersenkungsgesetzes
vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) - KStG
1999 - für die steuerliche Anerkennung der Organschaft, dass der Gewinnabführungsvertrag
bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Einkommenszurechnung erstmals
stattfinden soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und bis zum Ende
des folgenden Wirtschaftsjahres wirksam werden musste. Gemäß § 14
Nr. 3 Satz 2 KStG 1999 musste der Gewinnabführungsvertrag zudem während
seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. 2.
Diese Voraussetzungen waren in Bezug auf die streitbefangenen Beherrschungs-
und Gewinnabführungsverträge nicht gegeben. Die im Dezember 1997
geschlossenen Verträge sollten erstmals für das Wirtschaftsjahr 1997
Anwendung finden. Sie waren nach den Ursprungsfassungen erstmals zum 31. Dezember
2001 ordentlich kündbar und erfüllten damit die Voraussetzung des
Vertragsabschlusses auf mindestens fünf Jahre. Jedoch sind die Verträge -
was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - entsprechend § 294 Abs. 2
des Aktiengesetzes (AktG) erst mit den Eintragungen im Handelsregister im März
bzw. April 1999 wirksam geworden, so dass es an dem in § 14 Nr. 3
Satz 1 KStG 1999 statuierten Erfordernis des Wirksamwerdens spätestens
im Folgejahr der erstmaligen Anwendung fehlt. Überdies sind die Verträge
nach den Feststellungen des FG in den Jahren 1997 und 1998 nicht durchgeführt
worden, so dass auch die Voraussetzung des § 14 Nr. 3 Satz 2
KStG 1999 nicht erfüllt ist. 3.
Nach Einschätzung des FG würde das Fehlen dieser Voraussetzungen jedoch
einer steuerlichen Anerkennung der Verträge ab dem Wirtschaftsjahr 1999, in
dem die Verträge durch Eintragung in das Handelsregister zivilrechtlich
wirksam geworden sind, grundsätzlich nicht entgegenstehen, wenn sie - ab
diesem Wirtschaftsjahr gemessen - noch eine Mindestlaufzeit von fünf Jahren
aufgewiesen hätten. Ob
dem beigepflichtet werden kann, bedarf keiner Entscheidung. Denn jedenfalls
hat das FG zutreffend erkannt, dass vom Wirtschaftsjahr 1999 an die
Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge nicht auf noch fünf Jahre
abgeschlossen waren. Die Verträge sollten nach den im Dezember 1997
getroffenen Vereinbarungen erstmals zum 31. Dezember 2001 ordentlich kündbar
sein. Durch die Ergänzungsvereinbarungen vom 11. Oktober 1999 hat sich
daran nichts geändert. Zwar wird nach deren Inhalt die Möglichkeit der
erstmaligen Kündigung der Verträge auf den 31. Dezember 2003
verschoben. Die Ergänzungsvereinbarungen sind aber mangels Zustimmung der
Gesellschafterversammlungen der A-GmbH und der B-GmbH sowie mangels
Eintragung im Handelsregister zivilrechtlich nie wirksam geworden und
deshalb auch steuerrechtlich nicht anzuerkennen. a)
Der Abschluss eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages i.S. von
§ 291 AktG bedarf gemäß § 293 Abs. 1 AktG der Zustimmung
der Hauptversammlung der beherrschten Gesellschaft. Nach § 293 Abs. 2
AktG muss auch die Hauptversammlung der beherrschenden Gesellschaft
zustimmen. Gemäß § 294 Abs. 2 AktG bedarf der Vertrag zu seiner
Wirksamkeit überdies der Eintragung im Handelsregister der beherrschten
Gesellschaft. Diese Bestimmungen gelten entsprechend, wenn es sich bei der
herrschenden und bei der beherrschten Gesellschaft - wie im Streitfall -
jeweils um eine GmbH handelt (vgl. Senatsurteil vom 8. August 2001 I R 25/00,
BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923; Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH -
vom 24. Oktober 1988 II ZB 7/88, BGHZ 105, 324).
Unterschiedliche Auffassungen bestehen insoweit lediglich im Hinblick
darauf, ob für die Zustimmungsbeschlüsse eine qualifizierte Mehrheit
ausreicht oder ob Einstimmigkeit erforderlich ist (vgl. dazu Emmerich in
Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 5. Aufl., § 293
Rz 42 ff.; Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 18. Aufl.,
SchlAnhKonzernR Rz 55; Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbH-Gesetz, 5. Aufl.,
Anh § 13 Rz 36 ff., jeweils m.w.N.). b)
Für die Änderung eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages
gelten gemäß § 295 Abs. 1 AktG die Zustimmungs- und
Eintragungserfordernisse der §§ 293, 294 AktG sinngemäß. Auch die
Bestimmung des § 295 AktG ist grundsätzlich entsprechend anwendbar,
wenn es sich bei der beherrschten Gesellschaft um eine GmbH handelt (vgl.
Emmerich in Emmerich/Habersack, a.a.O., § 295 Rz 4; Zöllner in
Baumbach/Hueck, a.a.O., SchlAnhKonzernR Rz 62; Altmeppen in
Roth/Altmeppen, a.a.O., Anh § 13 Rz 90, 101). Nicht geklärt ist
lediglich das Erfordernis der Zustimmung der Gesellschafterversammlung auch
der herrschenden Gesellschaft entsprechend § 295, § 293 Abs. 2
AktG, wenn diese keine AG ist (vgl. dazu Emmerich in Emmerich/Habersack,
a.a.O., § 295 Rz 5). c)
Bei den Verschiebungen der Zeitpunkte der erstmals möglichen ordentlichen Kündigungen
vom 31. Dezember 2001 auf den 31. Dezember 2003 durch die Ergänzungsvereinbarungen
vom 11. Oktober 1999 handelt es sich um Änderungen der ursprünglichen
Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge; sie bedurften daher
entsprechend § 295 i.V.m. § 293 Abs. 1, § 294 Abs. 2
AktG zu ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit jedenfalls der Zustimmung der
Gesellschafterversammlungen von A-GmbH und B-GmbH und auch der Eintragung im
Handelsregister. Keine dieser Wirksamkeitsvoraussetzungen ist im Streitfall
erfüllt. Soweit
die Klägerin demgegenüber meint, es handele sich bei den Verschiebungen
nicht um Vertragsänderungen, sondern lediglich um Klarstellungen, weil die
Beteiligten nie die Absicht gehabt hätten, die Verträge zu kündigen und
die Regelungen über die frühestmöglichen Kündigungszeitpunkte ohnehin
nur aus rein steuerlichen Gründen in die Verträge aufgenommen worden
seien, kann dem nicht gefolgt werden. Ob eine Regelung als Vertragsänderung
wirkt, richtet sich allein danach, ob damit in nach bisheriger Vertragslage
bestehende Rechte und Pflichten der Vertragsparteien eingegriffen wird. Bei
der Verschiebung der Zeitpunkte der erstmaligen Möglichkeit von
ordentlichen Vertragskündigungen auf den 31. Dezember 2003 ist das
zweifelsohne der Fall. Denn damit wird das bisherige Recht der
Vertragsparteien, die Verträge bereits ab dem 1. Januar 2002
ordentlich kündigen zu können, beseitigt. Inwiefern die Vertragsparteien
subjektiv die Absicht gehabt haben, von dem Recht zur ordentlichen Kündigung
Gebrauch zu machen, kann für die vertragsändernde Wirkung keine Rolle
spielen. Ebenso
wenig ist es für die Eintragungs- und Zustimmungserfordernisse der
§§ 293 ff. AktG von Bedeutung, ob die Vertragsänderung mit der
Mindestvertragsdauer eine Regelung betrifft, die die Vertragsparteien nach
dem Vorbringen der Klägerin aus steuerlichen Gründen in den Vertrag
aufgenommen haben und die sie aus ebenfalls rein steuerlicher Motivation zu
ändern trachteten. Als Vertragsänderungen i.S. von § 295 Abs. 1
AktG sind jedwede inhaltliche Einwirkungen auf das Rechte- und Pflichtengefüge
des Vertrages anzusehen, ohne dass zwischen "wesentlichen" oder
"unwesentlichen" Änderungen zu unterscheiden ist (vgl. Emmerich
in Emmerich/Habersack, a.a.O., § 295 Rz 6, m.w.N.). Die
subjektive Motivation der Vertragsparteien, aufgrund derer eine Bestimmung
in den Vertrag aufgenommen oder geändert wird, ist demnach für die
Erfordernisse der §§ 293 ff. AktG ohne Relevanz. d)
Mangels zivilrechtlicher Wirksamkeit können die Ergänzungsvereinbarungen
auch steuerlich nicht anerkannt werden. Nach § 17 Satz 1 KStG
1999 kann ein Organschaftsverhältnis zu einer GmbH allein durch die
rechtswirksame Verpflichtung zur Gewinnabführung herbeigeführt werden
(vgl. Senatsurteil vom 30. Juli 1997 I R 7/97, BFHE 184, 88,
BStBl II 1998, 33). Daraus ist abzuleiten, dass der steuerlichen Beurteilung
von Unternehmensverträgen nur zivilrechtlich wirksam gewordene
Vertragsbestandteile zugrunde gelegt werden können. 4.
Aufgrund der sonach "verunglückten" Organschaft sind die im
Streitjahr vollzogenen Verlustübernahmen bei der Klägerin erfolgsneutral
als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligungen an den
Tochtergesellschaften zu erfassen (vgl. Neumann in Gosch, KStG, § 14
Rz 542). Sie mindern weder das nach § 8 Abs. 1 Satz 1
KStG 1999 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes für die
Besteuerung maßgebliche Einkommen der Klägerin noch beeinflussen sie die
nach § 36 Abs. 7 bzw. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1
Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 zum 31. Dezember 2001
zu treffenden Feststellungen.
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