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BFH-Urteil
vom 25.9.2008 (IV R 16/07) BStBl. 2009 II S. 989 1.
Ehegatten können in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen
Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der
Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und
forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es
nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung
gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als
Pächter zusteht (Änderung der Rechtsprechung). 2.
Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen
Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der
Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten
Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der
insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt
(Änderung der Rechtsprechung). 3.
Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt
die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten
nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Erforderlich
ist, dass die Ehegatten die Grundstücke gemeinsam in einem Betrieb
bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen
werden kann. EStG
§ 13 Abs. 1 und 7, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2. Vorinstanz:
FG Rheinland-Pfalz vom 14. Juni 2006 1 K 1797/05 (EFG 2007,
1502) Sachverhalt I. Die
Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt werden und im Streitjahr (1999) Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft bezogen. Bis zum Wirtschaftsjahr 1996/1997 betrieb
der Ehemann die Land- und Forstwirtschaft als Einzelunternehmer. Im Jahr
1997 erbte die Ehefrau von ihrer Mutter land- und forstwirtschaftliche
Grundstücke. Im Streitjahr waren die Kläger jeweils Alleineigentümer
landwirtschaftlicher Flächen, die sie teils selbst bewirtschaftet, teils
verpachtet hatten. Erstmalig
für das Wirtschaftsjahr 1997/1998 erklärten die Kläger Einkünfte aus
selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben. Den Gewinn
ermittelten die Kläger jeweils nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Für den Ehemann gaben sie
in den Anlagen L zur Einkommensteuererklärung folgende Flächengrößen an
(in Hektar):
Für
die Ehefrau wurden folgende Werte erklärt:
Der
Ehemann hielt den Angaben zufolge in den Wirtschaftsjahren 1997/1998 und
1998/1999 jeweils 49 Kühe und im Wirtschaftsjahr 1999/2000 43 Kühe,
einen Zuchtbullen und 9 Kälber, die Ehefrau hielt kein Vieh. Mit
Schreiben vom 1. April 1999 sandte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA -) den Klägern eine Mitteilung über den Wegfall der
Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für das
am 1. Juli 1999 beginnende Wirtschaftsjahr. Im
Zuge der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr legte das FA die Hälfte
des Gewinns der Wirtschaftsjahre 1998/1999 und 1999/2000 zugrunde. Den
Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1998/1999 hatte es auf der Grundlage der von
beiden Klägern insgesamt bewirtschafteten Fläche nach § 13a EStG
ermittelt. Für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 schätzte es den Gewinn. Die
Einkünfte rechnete das FA den Klägern im Einkommensteuerbescheid jeweils
zur Hälfte zu. Auf
die dagegen erhobene Klage setzte das Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom
15. September 2004 das Verfahren gemäß § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zur Rechtskraft eines noch zu erlassenden
Feststellungsbescheides für die Ehegattengemeinschaft der Kläger aus, weil
ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 eine Mitunternehmerschaft bestanden habe.
Das FA erließ daraufhin den vorliegend streitigen Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Darin
berücksichtigte es den hälftigen Gewinn der Wirtschaftsjahre 1998/1999 und
1999/2000 jeweils in unveränderter Höhe, stellte die Einkünfte aus Land-
und Forstwirtschaft entsprechend fest und rechnete sie den Klägern je zur Hälfte
zu. Die
dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das FG entschied, das FA sei
zutreffend von einer Mitunternehmerschaft im Streitjahr ausgegangen. Denn
jedem Ehegatten gehöre ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen
Grundbesitzes zu Alleineigentum. Dafür sei von der allgemein üblichen
Geringfügigkeitsgrenze von 10 % auszugehen, die auf jeden Fall überschritten
sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1502 veröffentlicht. Dagegen
wenden sich die Kläger mit der Revision. Sie machen im Wesentlichen
geltend, eine Mitunternehmerschaft habe nicht bestanden; sie hätten zwei
getrennte landwirtschaftliche Betriebe geführt. Weder sei ein
Gesellschaftsvertrag abgeschlossen worden, noch habe ein wirtschaftlich
vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorgelegen. Die Klägerin habe auch
keinen wesentlichen Vermögensbeitrag geleistet, weil ihre Flächen
unstreitig lediglich 13,46 % der insgesamt bewirtschafteten Fläche
betragen hätten. Die in ständiger Rechtsprechung entwickelte 20 %-Grenze,
von der auch die Finanzverwaltung ausgehe (H 126 des Amtlichen
Einkommensteuer-Handbuchs - EStH - bis 2003) werde damit deutlich
unterschritten. Es verstoße gegen das Grundgesetz (GG), die Eigentümer
landwirtschaftlicher Flächen durch die Annahme einer steuerlichen
Mitunternehmerschaft und die darauf beruhende Versagung der Gewinnermittlung
nach § 13a EStG zu benachteiligen, nur weil sie verheiratet seien. Selbst
wenn jedoch eine steuerliche Mitunternehmerschaft vorgelegen hätte, müsse
auch der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 gemäß § 13a EStG
ermittelt werden, so dass eine Schätzung unzulässig sei. Eine Mitteilung
über den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach
§ 13a EStG hätten die Kläger nicht erhalten, einen entsprechenden
Nachweis habe das FA auch nicht geführt, worauf noch in der mündlichen
Verhandlung hingewiesen worden sei. Überraschend und ohne den Klägern
Gelegenheit zu einer Stellungnahme zu geben, habe das FG dann aber
entschieden, dass es auf diese Mitteilung überhaupt nicht ankomme, da
bereits seit 1997 eine steuerliche Mitunternehmerschaft bestanden habe, die
von Beginn an den Ausgangswert von 32.000 DM überschritten habe und
buchführungspflichtig gewesen sei. Das FG habe dabei den Ausgangswert
falsch berechnet, weil es von 1,00 DM bis 1,10 DM pro Quadratmeter
ausgegangen sei, während der richtige Ausgangswert nur 804,89 DM pro
Hektar betrage. Gehe man von 38,11 ha aus, ergebe sich dabei ein
Ausgangswert von 30.671,62 DM. Weil der Ausgangswert unstreitig gewesen
sei und die Kläger nach dem Verfahrensverlauf mit einer solchen
Entscheidung nicht hätten rechnen müssen, habe auch kein Anlass bestanden,
vorsorglich zu dieser Frage Stellung zu nehmen. Das FG habe daher das
rechtliche Gehör verletzt. Die
Kläger beantragen, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 14. Juni 2006
1 K 1797/05 sowie den Bescheid für 1999 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 3. November
2004 und die Einspruchsentscheidung vom 26. April 2005 aufzuheben. Das
FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es
macht u.a. geltend, das FG sei zu Recht von einer Mitunternehmerschaft
ausgegangen. Die
Kläger hätten für den landwirtschaftlichen Betrieb jeweils eigene Grundstücke
zur Bewirtschaftung zur Verfügung gestellt und beide - jeder für sich -
weitere Flächen zur Förderung des gemeinsamen Zwecks eingebracht. Bei den
zu erbringenden Arbeitsleistungen seien sie arbeitsteilig vorgegangen; sie hätten
"Hand in Hand" gearbeitet. Die eigenen Grundstücke der Klägerin
hätten einen gemeinen Wert von 20.127 DM, was zu einem Vermögensbeitrag
von 13,46 % führe. Das FG habe überzeugend dargelegt, dass bereits
ein Anteil von 10 % einen wesentlichen Beitrag darstelle. Entscheidungsgründe II. Die
Revision der Kläger ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben
und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Feststellungen im
angefochtenen Urteil reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob der
angefochtene Feststellungsbescheid zu Recht ergangen ist. Unklar ist
insbesondere, ob die Kläger jeweils eigene landwirtschaftliche Unternehmen
betrieben haben oder ob und gegebenenfalls ab wann zwischen ihnen eine
Mitunternehmerschaft bestanden hat. 1.
Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt;
das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird.
Soweit der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung
gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen
durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf dessen Risiko wird die
Landwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des
landwirtschaftlichen Grundbesitzes, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich
anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem
anderen überlassen oder mit einem anderen teilen muss (Senatsurteil vom 7. Oktober
1982 IV R 186/79, BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73, unter II.1.
der Gründe). Das gilt auch dann, wenn nach außen ein anderer als Inhaber
des Betriebes in Erscheinung tritt, weil er ihn - z.B. als Verwalter -
bewirtschaftet (Senatsurteil in BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73, unter
II.1. der Gründe). 2.
Eine Mitunternehmerschaft wird steuerlich nur durch ein Gesellschaftsverhältnis
oder ein wirtschaftlich damit vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis begründet,
das den Mitunternehmern ein Unternehmerrisiko auferlegt und
Unternehmerinitiative einräumt (Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141,
405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3. der Gründe). a)
Von den Fällen eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses
abgesehen können auch Ehegatten danach nur Mitunternehmer eines Betriebes
sein, wenn zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag zustande gekommen ist,
der den gleichen Anforderungen genügt, die nach der Rechtsprechung des BFH
an alle Verträge zwischen nahen Angehörigen zu stellen sind. Steuerlich können
solche Verträge grundsätzlich nur dann berücksichtigt werden, wenn sie
rechtswirksam zustande gekommen sind, einem Fremdvergleich standhalten und
tatsächlich vollzogen wurden (Senatsurteil vom 14. August 1986 IV R 341/84,
BFHE 147, 449, BStBl II 1987, 23, unter 1. der Gründe, m.w.N.). b)
Das Erfordernis des Nachweises vorheriger klarer Vereinbarungen hat der
Senat wegen der besonderen Bedeutung des Grund und Bodens bei der
landwirtschaftlichen Urproduktion für den Bereich der Land- und
Forstwirtschaft eingeschränkt (Senatsurteil vom 14. August 1986 IV R 248/84,
BFHE 147, 438, BStBl II 1987, 17, unter 2. der Gründe a.E.). aa)
Landwirtsehegatten sind nach ständiger Rechtsprechung auch dann
Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete land- und
forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein
erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu
Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der
Landwirtschaft gemeinsam arbeiten. Das gilt auch dann, wenn kein ausdrücklicher
Gesellschaftsvertrag und kein der Personengesellschaft wirtschaftlich
vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt (zuletzt Senatsurteil vom
22. Januar 2004 IV R 44/02, BFHE 205, 157, BStBl II 2004,
500, unter 1.b. der Gründe, m.w.N.; kritisch Gmach in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 158; Wendt, Finanz-Rundschau
- FR - 1996, 265, 270). In solchen Fällen ist von einem durch schlüssiges
Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen.
Dabei kommt es nicht auf die Bezeichnung der Zusammenarbeit an; maßgeblich
ist, dass weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer
Beistand das Verhalten bestimmt, sondern dass ein partnerschaftliches
Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines
gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles vorliegt (Senatsurteil in BFHE 147, 438,
BStBl II 1987, 17, unter 2. der Gründe). Die
Eindeutigkeit der wirtschaftlichen Maßnahmen und des gleichgerichteten
Verhaltens rechtfertigt die Annahme eines konkludent zustande gekommenen
Gesellschaftsverhältnisses (Senatsurteil in BFHE 147, 438, BStBl II 1987,
17, unter 2. der Gründe). Ein Gesellschaftsverhältnis kann daher in der
Regel nur durch den Nachweis widerlegt werden, dass einer der Ehegatten das
Nutzungsrecht an seinen eigenen Grundstücken dem anderen Ehegatten durch
einen Nutzungsüberlassungsvertrag eingeräumt und damit auf seine
Gewinnbeteiligung verzichtet hat (Senatsurteile vom 14. August 1986 IV R 264/84,
BFHE 147, 443, BStBl II 1987, 20, und vom 28. Juli 1994 IV R 81/93,
BFH/NV 1995, 202). bb)
Diese Rechtsprechung beruht - worauf der Senat wiederholt hingewiesen hat
(u.a. Senatsurteil in BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500, unter 1.c. der Gründe,
m.w.N.) - auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die
Landwirtschaft. Denn der Eigentümer eines landwirtschaftlich genutzten
Grundstücks erhält nicht nur die Gebrauchsvorteile des Grundstücks,
sondern er wird auch Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte
i.S. von § 99 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), falls
er nicht einem anderen die Aneignung gestattet hat (§§ 953, 956 BGB).
Deshalb betätigt sich der Eigentümer als landwirtschaftlicher Unternehmer,
wenn er ein landwirtschaftliches Grundstück selbst bewirtschaftet oder für
sich bewirtschaften lässt, das nach Größe und Bonität nachhaltige Erträge
abwerfen kann, so dass es - anders als z.B. Hausgärten - als Einnahmequelle
von Gewicht sein kann (Senatsurteil vom 2. Februar 1989 IV R 96/87,
BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504, unter II.2. der Gründe). cc)
Soweit der Senat entschieden hat, dass Pachtflächen nicht geeignet seien,
eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen
Gesellschaftsvertrag zu begründen (BFH-Urteil in BFHE 205, 157, BStBl II
2004, 500), hält er daran nicht fest. Denn auf verpachteten
landwirtschaftlichen Grundstücken steht das Fruchtziehungsrecht dem Pächter
zu; dieser wird unmittelbar Eigentümer der erzeugten und weiter zu
verwertenden Früchte (§ 956 BGB). Insoweit besteht kein Unterschied,
der eine andere Beurteilung von Pachtflächen als von Eigentumsflächen
rechtfertigen könnte. Entscheidend für die Begründung der
Mitunternehmerschaft ist daher - neben den weiteren Voraussetzungen (s. dazu
oben unter II.2.b aa) -, ob jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil
der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur
Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das
Fruchtziehungsrecht als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter
zusteht. dd)
Eine gegen Art. 6 GG verstoßende Benachteiligung der Eheleute kann
darin - entgegen der Auffassung der Kläger - nicht liegen. Denn die auf
einem konkludent geschlossenen Gesellschaftsvertrag beruhende
Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten stellt gerade eine Ausnahme von
dem ansonsten für Vereinbarungen unter nahen Angehörigen geltenden
Erfordernis vorheriger ernsthafter und klarer Vereinbarungen dar. Diese
Ausnahme führt zur Anwendung der auch unter Fremden geltenden Maßstäbe für
das Zustandekommen eines Gesellschaftsverhältnisses durch schlüssiges
Verhalten. ee)
Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen
Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der
Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten
Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten nicht geeignet, wenn er weniger
als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten
Eigentumsflächen beträgt. Zwar hat der BFH früher entschieden, dass jeder
Ehegatte dem Betrieb Grundstücke zur Verfügung gestellt haben muss, die
mehr als 20 % des gemeinen Werts des Hofes ausmachen (BFH-Urteile vom
27. Februar 1962 I 140/61 U, BFHE 74, 574, BStBl III 1962,
214; vom 30. Juni 1983 IV R 206/80, BFHE 138, 561, BStBl II
1983, 636; im Ergebnis vergleichbar BFH-Urteil in BFHE 156, 163, BStBl II
1989, 504, unter II.1. der Gründe; BFH-Beschluss in BFHE 136, 537, BStBl II
1983, 73, unter II.2. der Gründe). Auch die Finanzverwaltung ist in der
Vergangenheit von einer 20 %-Grenze, allerdings bezogen auf den
Einheitswert des Betriebes, ausgegangen (H 126 EStH bis einschließlich
2003). Bereits im Urteil in BFHE 205, 157, BStBl II 2004, 500 hat der Senat
jedoch Bedenken hinsichtlich der bisherigen Geringfügigkeitsgrenze geäußert
(unter 3.a der Gründe). Die Finanzverwaltung hat daraufhin ab 2004 auf die
Nennung eines Prozentsatzes verzichtet (H 126 EStH 2004; jetzt H 13.4
EStH 2007). Unter
Berücksichtigung der ansonsten allgemein üblichen Geringfügigkeitsgrenze
(vgl. u.a. zur Zuordnung eines gemischt genutzten Wirtschaftsguts zum
gewillkürten Betriebsvermögen Senatsurteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03,
BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, unter 1.b. der Gründe, m.w.N.) hält der
Senat an der 20 %-Grenze nicht mehr fest. Mit dem FG ist davon
auszugehen, dass der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und
forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung
gestellt hat, dann erheblich ist, wenn er mehr als 10 % beträgt (gl.A.
Kanzler, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 379 ff. unter
II.2.a). Im Hinblick darauf, dass nur die für die land- und
forstwirtschaftliche Urproduktion genutzten Grundstücke zu berücksichtigen
sind (s. dazu im Folgenden unter II.2.b ff), sieht der Senat als maßgebliche
Bezugsgröße nicht mehr den Hofeswert, sondern die gemeinsam land- und
forstwirtschaftlich bewirtschafteten Grundstücke an (insoweit gl.A. Leingärtner,
Besteuerung der Landwirte, Kap. 15, Rz 9; a.A. Felsmann,
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 470, wo auf
die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen abgestellt wird;
Schmidt/Seeger, EStG, 27. Aufl., § 13 Rz 59). ff)
Die Annahme einer konkludent begründeten Mitunternehmerschaft bei
Landwirtsehegatten in anderen Fällen des Zusammenwirkens hat der BFH in ständiger
Rechtsprechung wegen des Ausnahmecharakters des aus dem Eigentum an land-
und forstwirtschaftlichen Grundstücken folgenden originären
Fruchtziehungsrechts (s. oben unter II.2.b bb) abgelehnt. Es genügt
nicht, dass der eine Ehegatte die in seinem Alleineigentum stehenden
landwirtschaftlichen Flächen zur Bewirtschaftung überlässt, während der
andere nur seine Arbeitskraft und Kapitalbeiträge einbringt (BFH-Beschluss
in BFHE 136, 537, BStBl II 1983, 73). Ebenso wenig reicht es aus, dass der
andere Ehegatte das für eine Bewirtschaftung des Hofes erforderliche
Inventar (BFH-Urteil vom 26. November 1992 IV R 53/92, BFHE
170, 94, BStBl II 1993, 395), die ihm zu Eigentum übertragene Hofstelle
(BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 26/93, BFHE 173, 543,
BStBl II 1994, 462) oder sonstige Grundstücke, bei denen die Besonderheiten
der Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke nicht gegeben sind
(BFH-Urteil in BFHE 147, 449, BStBl II 1987, 23), zur Verfügung stellt. gg)
Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt
die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten
nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Denn das
Fruchtziehungsrecht des Eigentümers oder Pächters land- und
forstwirtschaftlicher Grundstücke rechtfertigt es zwar, von einem
unternehmerischen Tätigwerden der Ehegatten auszugehen. Die Grundstücke können
daher nicht als Privatvermögen behandelt werden, soweit sie im Eigentum
eines der Ehegatten stehen. Eine konkludent begründete Mitunternehmerschaft
liegt jedoch nur dann vor, wenn die Ehegatten die Grundstücke - ohne ausdrücklichen
Gesellschaftsvertrag - gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass
von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann. Werden
die Ehegatten aber in jeweils eigenen landwirtschaftlichen Betrieben tätig,
gibt das Fruchtziehungsrecht auf den landwirtschaftlichen Grundstücken
nichts dazu her, ob sie als Einzel- oder als Mitunternehmer anzusehen sind.
Allein die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Grundstücken der
Ehegatten kann deshalb nicht dazu führen, zwei selbständige Betriebe in
einer Mitunternehmerschaft zusammenzufassen. Es ist daher auch in solchen Fällen
nicht gerechtfertigt, abweichend von den ansonsten für Ehegatten geltenden
Grundsätzen eine Mitunternehmerschaft zu unterstellen (gl.A. Kleeberg, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 80; vgl. auch
Senatsurteile in BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504, und vom 16. Juni
1994 IV R 71-72/93, BFH/NV 1995, 762). 3.
Die Feststellungen des FG reichen danach nicht aus, um zu entscheiden, ob
und gegebenenfalls von welchem Zeitpunkt an die Kläger als Mitunternehmer
anzusehen sind. a)
Dem angefochtenen Urteil lässt sich nicht entnehmen, welche
landwirtschaftlichen Grundstücke die Kläger zu den für die Entscheidung
des vorliegenden Rechtsstreits maßgeblichen Zeitpunkten jeweils selbst
bewirtschaftet haben, und ob dem weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch
noch ein bloßer familiärer Beistand zugrunde lag. Das
FG ist vom Bestehen einer Mitunternehmerschaft seit dem Jahr 1997
ausgegangen, weil die Klägerin in diesem Jahr von ihrer Mutter land- und
forstwirtschaftliche Grundstücke geerbt hat. Den Feststellungen, die keine
näheren Angaben zu den Flächen enthalten, lässt sich auch nicht
entnehmen, ob es sich dabei um einen - gegebenenfalls ruhenden -
landwirtschaftlichen Betrieb oder um Privatvermögen gehandelt hat. Gehörten
aber die selbst bewirtschafteten Flächen der Klägerin zu einem - möglicherweise
zunächst ruhenden - eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, waren sie nicht
geeignet, eine konkludente Mitunternehmerschaft in den Wirtschaftsjahren
1997/1998 und 1998/1999 zu begründen. Falls die Klägerin bereits einen
eigenen landwirtschaftlichen Betrieb unterhielt, rechtfertigt es die im
Wirtschaftsjahr 1999/2000 begonnene Selbstbewirtschaftung eines Teils der
Eigentumsflächen nicht, von einer konkludent begründeten
Mitunternehmerschaft auszugehen. b)
Sollten die nachzuholenden Feststellungen jedoch das Bestehen einer
Mitunternehmerschaft der Kläger bereits ab 1997 bestätigen, erhält das FG
zugleich Gelegenheit, erneut über das Vorliegen der Buchführungspflicht zu
entscheiden und dabei die unzutreffende Berechnung des Ausgangswerts zu
korrigieren (Hinweis auf § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. April
1997, BGBl I 1997, 821).
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