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BFH-Urteil
vom 21.7.2009 (X R 33/07) BStBl. 2009 II S. 995 Der
nur mittelbar zulageberechtigte Ehegatte hat (nur) dann einen Anspruch auf
eine Altersvorsorgezulage, wenn er einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen
hat. Das Bestehen einer entsprechenden betrieblichen Altersversorgung reicht
nicht aus. EStG
§ 79, § 82 Abs. 1 und 2. Vorinstanz:
FG Berlin-Brandenburg vom 13. Juni 2007 7 K 5216/05 B (EFG
2007, 1690) Sachverhalt I. Die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) begehrt von der Deutschen
Rentenversicherung, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (Beklagte
und Revisionsbeklagte - Beklagte -) die Festsetzung einer
Altersvorsorgezulage für das Jahr 2002. Die
als Mitglied des Versorgungswerks der Tierärztekammer M gemäß § 6
Abs. 1 Nr. 1 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI)
nicht gesetzlich rentenversicherte Klägerin ist beim Bezirksamt R als Tierärztin
angestellt. Der Ehemann der Klägerin ist bei einer öffentlich-rechtlichen
Rundfunkanstalt angestellt und in der gesetzlichen Rentenversicherung
pflichtversichert. Er erbringt Altersvorsorgebeiträge auf einen bei der B
Pensionskasse abgeschlossenen Vertrag. Die Klägerin schloss am 11. Dezember
2002 bei der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) einen
Versicherungsvertrag über Alters-, Erwerbsminderungs- und
Hinterbliebenenrente (VBL-extra). Hierauf erbrachte sie im Dezember 2002
eine Einmalzahlung in Höhe von 150 € und ab Januar 2003 monatliche
Versicherungsbeiträge in Höhe von 25 €. Der Versicherungsschein vom
12. Dezember 2002 enthält den Hinweis, dass die Versicherungsnehmerin
die staatliche Förderung im Rahmen der "Riester-Rente" in
Anspruch nehmen wolle. Mit
Bescheid vom 15. Dezember 2004 setzte die Beklagte unter ihrer
damaligen Bezeichnung Bundesversicherungsanstalt für Angestellte die
Altersvorsorgezulage für den von der Klägerin an die VBL im Jahre 2002
geleisteten Beitrag mit der Begründung auf 0 € fest, dass ihr kein
Anspruch auf Altervorsorgezulage gemäß §§ 79 und 82 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG)
zustehe. Sie habe als nur mittelbar zulageberechtigter Ehegatte nicht den
erforderlichen privaten zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen.
Für die betriebliche Versorgung könne keine Zulage gewährt werden, da nur
der unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte alternativ zu einem privat
abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag auch über eine förderbare Versorgung
i.S. des § 82 Abs. 2 EStG bei einer Pensionskasse, einem
Pensionsfonds oder mittels einer Direktversicherung verfügen könne. Zur
Begründung ihrer nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage führte die
Klägerin aus, es sei für den gesamten XI. Abschnitt des EStG davon
auszugehen, dass die in § 82 Abs. 2 EStG genannten
Versorgungseinrichtungen den Anbietern von Altersvorsorgeverträgen i.S. von
§ 82 Abs. 1 EStG gleichgestellt seien. Es sei nicht
nachvollziehbar, aus welchem Grunde der Gesetzgeber für mittelbar Begünstigte
einen privaten Altersvorsorgevertrag hätte fordern sollen. Die
Beklagte wies demgegenüber darauf hin, dass die Klägerin keinen
zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen habe. Bei der zu ihrem
Vertrag angegebenen Ordnungsnummer handele es sich lediglich um die zur
Identifizierung des Anbieters bei der Datenübertragung erforderliche
Kundennummer. Der Begriff des Altersvorsorgevertrages sei in § 82 Abs. 1
EStG legal definiert, wonach es sich um einen auf den Namen des Berechtigten
lautenden nach § 5 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes
(AltZertG) zertifizierten Vertrag handele. Gerade im Sinne einer
Gleichbehandlung habe der Gesetzgeber für mittelbar zulageberechtigte
Ehegatten die Zahlung einer Zulage vom Bestehen eines
Altersvorsorgevertrages abhängig gemacht. Die Differenzierung zwischen
Altersvorsorgevertrag und betrieblicher Altersversorgung habe der
Gesetzgeber bewusst vorgenommen. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2007, 1690 veröffentlichten Urteil ab, da die Klägerin gemäß
§ 79 Satz 1 und 2 EStG weder unmittelbar noch mittelbar
zulageberechtigt gewesen sei. Ihre
Revision begründet die Klägerin damit, dass weder Wortlaut noch
Entstehungsgeschichte noch Sinn und Zweck der Vorschrift die vom FG
vorgenommene restriktive Auslegung rechtfertigten. Es gebe im Gesetz keine
Rechtfertigung dafür, betriebliche Altersvorsorgeverträge i.S. des
§ 82 EStG nur bei dem originär begünstigten Personenkreis, nicht
jedoch beim abgeleitet begünstigten Ehegatten als förderungswürdig
anzuerkennen. Der Gesetzgeber habe beiden Ehegatten gleichermaßen ermöglichen
wollen, eine eigenständige zusätzliche - staatlich geförderte -
Altersversorgung aufzubauen. Es sei kein Grund dafür erkennbar, den
betrieblichen Altersvorsorgevertrag im Rahmen des § 79 Satz 2
EStG nur deshalb schlechter zu stellen, weil er keine Zertifizierung nach
§ 5 AltZertG habe. Diese Zertifizierung solle nur den Qualitätsstandard
der von privaten Anbietern angebotenen Verträge garantieren, während für
die betrieblichen Anlageprodukte gemäß § 82 Abs. 2 EStG ein
gleichwertiger Standard bereits anderweitig sichergestellt worden sei. Die
vom FG vorgenommene formaljuristische Argumentation sei falsch, da sie
§ 80 EStG jeglichen Regelungsgehalt abspreche. Diese Vorschrift könne
nur so ausgelegt werden, dass für den gesamten XI. Abschnitt des EStG
die in § 82 Abs. 2 EStG genannten Versorgungseinrichtungen den
Anbietern von Altervorsorgeverträgen i.S. des § 81 Abs. 1 EStG
gleichgestellt seien. Die ursprüngliche Gesetzesfassung des § 80
EStG, die sich auf die "Anbieter von Altersvorsorgeverträgen gemäß
§ 1 Abs. 2 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes"
beschränkt habe, sei durch den Zusatz "sowie die in § 82 Abs. 2
genannten Versorgungseinrichtungen" im Rahmen des Gesetzes zur Änderung
steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001) vom 20. Dezember
2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) ergänzt worden. Bei dieser Änderung
sei offenbar übersehen worden, den § 79 Satz 2 EStG redaktionell
anzupassen. Das Argument, der Gesetzgeber habe keine komplette Vermischung
der zweiten und der dritten Säule der Altersvorsorge zulassen wollen, sei
unerheblich, da dieses Argument für unmittelbar und mittelbar Begünstigte
gleichermaßen gelte. Die
Klägerin beantragt sinngemäß, die Beklagte unter Aufhebung des Urteils
des FG Berlin-Brandenburg vom 13. Juni 2007 7 K 5216/05 B
und unter Aufhebung des Bescheids vom 15. Dezember 2004 in Gestalt des
Einspruchsbescheides vom 12. Mai 2005 zu verpflichten, ihr, der Klägerin,
die Altersvorsorgezulage für das Beitragsjahr 2002 in Höhe von 176 €
zu gewähren. Die
Beklagte beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Der
Begriff "Altersvorsorgevertrag" sei eindeutig. Die Klägerin
versuche im Wege einer ergänzenden Auslegung dieses Begriffes eine Förderung
zu erreichen, die vom Gesetzgeber gerade nicht vorgesehen sei. Der Ehegatte
eines unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten könne ohne Zahlung eigener
Beiträge bei einem Anbieter der privaten Altersvorsorge jederzeit einen
eigenen nach § 5 AltZertG zertifizierten Altersvorsorgevertrag
abschließen. Da es sich im Fall der Klägerin um einen atypischen Fall
handele, bestehe keine zu schließende Gesetzeslücke. Der Klägerin komme
letztlich, obwohl sie aufgrund ihrer eigenen Berufstätigkeit von der Förderung
nach § 79 Satz 1 EStG ausgeschlossen sei, als Ehefrau aufgrund
der pauschalen Erfassung der Ehegatten nach § 79 Satz 2 EStG die
abgeleitete Zulageberechtigung in einer über das gesetzgeberische Förderziel
hinausgehenden Weise zugute. Ihre darüber hinausgehende Forderung, ihr die
zusätzliche Gestaltungsalternative der Anlageform der betrieblichen
Altersversorgung zu eröffnen, sei daher nicht gerechtfertigt.
Generalisierend habe der Gesetzgeber davon ausgehen können, dass
Altersvorsorgebeiträge von den mittelbar berechtigten Ehegatten nicht zu
leisten seien. Die Regelungen über die "Altersvorsorgebeiträge"
im Rahmen des § 82 EStG könnten daher nicht zur Auslegung des in
§ 79 Satz 2 EStG verwendeten Begriffs
"Altersvorsorgevertrag" herangezogen werden. Der Gesetzgeber habe
die Differenzierung zwischen Altersvorsorgevertrag und betrieblicher
Altersversorgung bewusst vorgenommen. Er habe zwar die Beiträge, die die
entsprechenden Voraussetzungen erfüllten, subventionieren, jedoch keine
komplette Vermischung der Zweiten mit der Dritten Säule der Alterversorgung
vornehmen wollen. Die fehlende Zertifizierung eines Vertrages der
betrieblichen Altersversorgung stelle - entgegen der Auffassung der Klägerin
- keinen Mangel dar. Die gesetzgeberische Einschränkung des § 79 EStG
beruhe vielmehr erkennbar darauf, dass dem nur abgeleitet zulageberechtigten
Ehegatten in der Regel betriebliche Versorgungsleistungen wegen der
fehlenden beruflichen Tätigkeit nicht zuständen und somit nur
Versorgungsverträge mit privaten Anbietern möglich seien. Regelungszweck
der abgeleiteten Förderung sei es gerade, die für diesen Personenkreis
bestehenden besonderen Versorgungslücken zu schließen. Eine generelle
Gleichstellung der Anlageformen des AltZertG und der "riesterfähigen"
betrieblichen Altersversorgung sei auch durch § 80 EStG, der die
Legaldefinition des Begriffs "Anbieter" enthalte, nicht
beabsichtigt. Durch diese Vorschrift solle nur sichergestellt werden, dass
das Zulageverfahren nicht nur auf Anbieter i.S. des § 1 Abs. 2
AltZertG anzuwenden sei, sondern auch für Beiträge zu
Versorgungseinrichtungen der betrieblichen Altersversorgung gelte. Entscheidungsgründe II. Die
Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der angefochtene Bescheid
der Beklagten vom 15. Dezember 2004 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12. Mai 2005, mit dem die
Altersvorsorgezulage auf 0 € festgesetzt wurde, ist rechtmäßig und
verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das
FG hat die Zulageberechtigung der Klägerin sowohl nach § 79 Satz 1
EStG als auch nach § 79 Satz 2 EStG zu Recht verneint. 1.
Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben lediglich die nach § 10a
Abs. 1 EStG begünstigten unbeschränkt steuerpflichtigen Personen
einen Anspruch auf Altersvorsorgezulage als unmittelbar Berechtigte. a)
Nach der Begründung eines Gesetzentwurfs zur Reform der gesetzlichen
Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten
Altersvorsorgevermögens - Altersvermögensgesetz - (BTDrucks 14/4595, S. 62 f.)
handelt es sich bei den nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigten
steuerpflichtigen Personen um solche, bei denen das Rentenniveau zur
Stabilisierung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung abgesenkt
wurde und für die ein Anreiz geschaffen werden sollte, zusätzlich zur
gesetzlichen Rentenversicherung eine freiwillige kapitalgedeckte private
Altersvorsorge aufzubauen. Nicht zum Kreis der Begünstigten gehören
demnach u.a. Selbständige, die sich eine eigene private Altersvorsorge
aufgebaut haben, und die in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung
Pflichtversicherten, da diese Personengruppen durch das Altersvermögensgesetz
keine Kürzung des ihnen zustehenden Rentenniveaus hinzunehmen hatten.
Dieses sachliche Konzept wurde auch bei der Änderung des § 10a EStG
durch das Versorgungsänderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl
I 2001, 3926) weiter verfolgt. Nur die von der Absenkung der zukünftigen
Versorgungsbezüge durch das Versorgungsänderungsgesetz 2001 betroffenen
Personen (z.B. aktive Beamte) wurden danach in die steuerliche Förderung
zum Aufbau eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens einbezogen (vgl.
BTDrucks 14/7064, S. 52). Das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat zwischenzeitlich die Verfassungsmäßigkeit
der gesetzlichen Differenzierung der Förderung gemäß § 10a EStG
nach den unterschiedlich von der Versorgungsniveauabsenkung betroffenen
Berufsgruppen bestätigt (BVerfG-Beschluss vom 18. Dezember 2002 2 BvR
367/02, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2003, 409). b)
Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass die Klägerin die
Voraussetzungen der unmittelbaren Zulageberechtigung nicht erfüllt. Sie ist
als Mitglied des Versorgungswerks der Tierärztekammer M von der für
Angestellte im öffentlichen Dienst grundsätzlich bestehenden
Versicherungspflicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI
befreit und gehört auch nicht zu den gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1
2. Halbsatz Nr. 1 bis 3 EStG gleichgestellten Personen. 2.
Die Klägerin kann ebenso wenig als sogenannte mittelbare oder abgeleitete
Zulageberechtigte gemäß § 79 Satz 2 EStG einen Anspruch auf
Altersvorsorgezulage geltend machen. Die
abgeleitete Zulageberechtigung für den nicht nach § 79 Satz 1
EStG begünstigten Ehegatten verlangt, dass für die Ehegatten die
Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, der andere
Ehegatte nach § 79 Satz 1 EStG begünstigt ist und für den
mittelbar Berechtigten ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag
besteht (§ 79 Satz 2 EStG). Bei
dem von der Klägerin bei der VBL abgeschlossenen Versicherungsvertrag
VBL-extra handelt es sich um einen Vertrag der betrieblichen
Altersversorgung, nicht jedoch um einen Altersvorsorgevertrag i.S. des
§ 79 Satz 2 EStG. a)
Der Begriff des Altersvorsorgevertrages ist in § 82 Abs. 1 EStG
legal definiert. Es handelt sich dabei um einen Vertrag, der nach § 5
AltZertG zertifiziert ist. Dass der mit der VBL abgeschlossene Vertrag nicht
gemäß § 5 AltZertG zertifiziert wurde, wird von der Klägerin nicht
mehr bestritten. Damit steht der Klägerin bei Zugrundelegung des reinen
Wortlauts des § 79 Satz 2 EStG kein Anspruch auf die
Altersvorsorgezulage zu. b)
Für eine über den Wortlaut des § 79 Satz 2 EStG hinausgehende
Gesetzesauslegung, die auch die betrieblichen Versorgungsverträge als
Altersvorsorgeverträge i.S. des § 79 Satz 2 EStG einschließt,
ist - entgegen der Ansicht der Klägerin - kein Raum. Die Nichteinbeziehung
der betrieblichen Altersvorsorge in den § 79 Abs. 2 EStG ist kein
gesetzgeberisches Versehen, sondern eine bewusste gesetzgeberische
Entscheidung. Wie
das FG in seinem Urteil zu Recht dargelegt hat, ist in den einzelnen
Regelungen des XI. Abschnitts des EStG bewusst zwischen einem
"Altersvorsorgevertrag" und der betrieblichen Altersversorgung,
die gemäß § 82 Abs. 2 EStG zulagefähig ist, differenziert
worden. Das Gesetz nutzt den Begriff des Altersvorsorgevertrages
entsprechend der in § 82 Abs. 1 EStG gewählten Umschreibung nur
für die Vorsorgeverträge, die nach den Regelungen des AltZertG
zertifiziert werden, und wendet ihn im gesamten XI. Abschnitt des EStG
konsequenterweise auch nur dann an, wenn die betriebliche Altersversorgung
als weitere Anlageform nicht erfasst werden soll. Die betriebliche
Altersversorgung wird demgegenüber in den Regelungen, in denen sie den
zertifizierten Altersvorsorgeverträgen gleichgestellt werden soll, entweder
gesondert erwähnt oder beide Vorsorgemöglichkeiten werden durch einen übergeordneten
Begriff wie z.B. "Vertrag" zusammengefasst. Diese
sorgfältige und bewusste Begriffswahl lässt sich durchgängig in den
Vorschriften des XI. Abschnitts feststellen: aa)
§ 80 EStG führt ausdrücklich als Anbieter im Sinne des Gesetzes die
Anbieter von in § 82 Abs. 2 EStG genannten
Versorgungseinrichtungen neben den Anbietern von Altersvorsorgeverträgen
gemäß § 1 Abs. 2 AltZertG gesondert auf. Damit soll - worauf
die Beklagte zu Recht hingewiesen hat - klargestellt werden, dass das im XI. Abschnitt
geregelte Zulageverfahren auch für diese Versorgungseinrichtungen gilt
(vgl. den Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes
2001, BTDrucks 14/7341, S. 14). Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin
bestätigt diese Vorschrift damit die vom Gesetz vorgenommene
Differenzierung zwischen den Anbietern privater und beruflicher
Altersvorsorge und steht nicht im Widerspruch zu ihr. bb)
Zu den Altersvorsorgebeiträgen i.S. des § 82 EStG gehören lediglich
aufgrund der ausdrücklichen Regelung in § 82 Abs. 2 EStG die aus
dem individuell versteuerten Arbeitslohn des Arbeitnehmers geleisteten
Zahlungen in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine
Direktversicherung, wenn diese Einrichtungen für den Zulageberechtigten
eine lebenslange Altersversorgung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4
und 5 AltZertG gewährleisten. Aus dieser Gesetzesformulierung ergibt sich,
dass diese Beiträge an betriebliche Vorsorgeeinrichtungen nicht mit den
Beiträgen, die zugunsten eines Altersvorsorgevertrages geleistet werden,
identisch sind, sondern nur kraft gesetzlicher Anordnung in § 82 Abs. 2
EStG insoweit gleichgestellt werden (so auch Myßen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 79 Rz B 223). cc)
Besonders deutlich zeigt sich die gesetzliche Differenzierung in der
Vorschrift des § 87 EStG, der das Zusammentreffen von mehreren Verträgen
normiert. In dessen Abs. 1, der die Rechtsfolgen bei mehreren Verträgen
des unmittelbar Zulageberechtigten regelt, benutzt das Gesetz den übergeordneten
Begriff "Verträge", da der unmittelbar berechtigte Ehegatte
zulagenwirksam sowohl Altersvorsorgeverträge als auch die Verträge der
betrieblichen Alterversorgung i.S. des § 82 Abs. 2 EStG abschließen
kann. Demgegenüber spricht § 87 Abs. 2 EStG, der durch das
Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) eingefügt
wurde und aufgrund dessen der nur abgeleitet Zulageberechtigte die Zulage
nicht auf mehrere Verträge verteilen darf, ausdrücklich nur von
"Altersvorsorgeverträgen". dd)
Die schädliche Verwendung in § 93 EStG gilt wiederum sowohl für die
private Altersvorsorge als auch für die betriebliche Altersversorgung; der
Gesetzeswortlaut zeigt dies durch die Verwendung des neutralen Begriffs
"Altersvorsorgevermögen" (s. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 17. November
2004 IV C 4 –S 2222- 177/04, IV C 5 -S 2333-
269/04, BStBl I 2004, 1065, Rz 227). ee)
Demgegenüber ist die Zulageberechtigung für die Verwendung zu eigenen
Wohnzwecken gemäß §§ 92a und 92b EStG a.F. nur dem
Altersvorsorgevertrag vorbehalten (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1065,
Rz 131). Es
kann daher ausgeschlossen werden, dass der Gesetzgeber in § 79 Satz 2
EStG lediglich versehentlich den Begriff "Altersvorsorgevertrag"
verwandt und er damit unbeabsichtigt die betriebliche Altersversorgung aus
der Förderung ausgeschlossen hat, zumal er in den folgenden Jahren anlässlich
mehrerer Gesetzesänderungen die Möglichkeit hatte, das - vermeintliche -
Versehen zu korrigieren, er diese Gelegenheiten aber ungenutzt verstreichen
ließ. c)
Es entspricht dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen in Bezug auf
die Förderung der privaten Altersvorsorge, dass ein nur mittelbar
zulageberechtigter Ehegatte für seine eigene betriebliche Altersversorgung
keine Zulage beanspruchen kann. aa)
Mit der mittelbaren Zulageberechtigung des Ehegatten wird der Tatsache
Rechnung getragen, dass auch der nicht pflichtversicherte Ehegatte von der
Renten- und Versorgungsniveaukürzung - mittelbar - betroffen ist. Es soll
damit beiden Ehegatten ermöglicht werden, eine eigenständige zusätzliche
Altersvorsorge aufzubauen (s. Begründung des Gesetzentwurfs zum Altersvermögensgesetz,
BTDrucks 14/4595, S. 65) und ein Anreiz für den von der Rentenkürzung
des pflichtversicherten Ehegatten gleichfalls betroffenen Ehepartner
geschaffen werden, für eine eigene freiwillige kapitalgedeckte
Altersvorsorge zu sorgen. Soweit
jedoch ein von der abgeleiteten Zulageberechtigung erfasster Ehegatte trotz
eigener Erwerbstätigkeit nur deshalb nicht unmittelbar zulageberechtigt gemäß
§ 79 Satz 1 EStG ist, weil er nicht dem Personenkreis des
§ 10a Abs. 1 Satz 1 EStG angehört - wie die Klägerin als
Mitglied in einer berufsständigen Versorgungseinrichtung -, besteht schon
der vom Gesetzgeber verfolgte generelle Förderzweck für die Zulage nicht. bb)
Bei der Regelung des § 79 EStG ging der Gesetzgeber erkennbar davon
aus, dass eine Zulageberechtigung nur dann gegeben sein soll, wenn der
Betroffene von der Absenkung des Renten- und Versorgungsniveaus entweder
unmittelbar betroffen ist oder der von der Absenkung des
Altersversorgungsniveaus seines Ehegatten mittelbar betroffene Ehegatte
diese Absenkung nicht bereits anderweitig, z.B. durch eigene von der
Absenkung nicht erfasste Berufstätigkeit, kompensieren kann. Die Klägerin hat im Rahmen ihrer eigenen Erwerbstätigkeit keine Kürzung von Altersrenten und Versorgungsbezügen hinzunehmen, so dass sie gemäß § 79 Satz 1 EStG als nicht förderungsbedürftig angesehen wird. Ihr kommt lediglich als Ehefrau aufgrund der pauschalen Erfassung der Ehegatten durch § 79 Satz 2 EStG die abgeleitete Zulageberechtigung zugute, sofern sie einen Altersvorsorgevertrag abschließt (kritisch zu den sich daraus ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 79 EStG Rz 4). Bereits diese Fördermöglichkeit geht über das gesetzgeberische Förderziel hinaus. Dem FG ist daher auch insoweit zu folgen, dass aus diesem Grunde die weiter gehende Forderung der Klägerin, ihr als abgeleitet berechtigter Ehefrau in § 79 Satz 2 EStG zusätzlich noch die Gestaltungsalternative der Anlageform der betrieblichen Altersversorgung zu eröffnen, im Widerspruch zum Zweck des Berechtigungsausschlusses nach § 79 Satz 1 EStG steht und vor dem Hintergrund, dass sie schon durch § 79 Satz 2 EStG atypisch begünstigt ist, nicht gerechtfertigt werden kann.
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