BFH-Urteil vom 29.1.2009 (V R 67/07) BStBl. 2009 II S. 1029

Die wirtschaftliche Eingliederung aufgrund der Vermietung eines Grundstücks, das die räumliche und funktionale Grundlage der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet, entfällt, wenn für das Grundstück Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung angeordnet wird.

UStG 1999 § 2 Abs. 2 Nr. 2; Richtlinie 77/388/EWG Art. 4 Abs. 4; ZVG §§ 15 ff. und 146 ff.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 18. Juli 2007 3 K 107/03 (EFG 2007, 1906)

Sachverhalt

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verpachtete seit September 1994 ein aus einer Halle (967 qm) und aus einem Bürotrakt mit sieben Räumen (273 qm) bestehendes Gebäude für 10.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer an die T-GmbH. Der Kläger war Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer der T-GmbH. Die T-GmbH betrieb auf diesem Grundstück ein Produktionsgewerbe. Andere Betriebsstätten unterhielt sie nicht. Teile des bebauten Grundstücks wurden unentgeltlich von einer Schwestergesellschaft der T-GmbH genutzt.

Da sich die wirtschaftlichen Verhältnisse des Klägers, insbesondere aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung der T-GmbH, verschlechterten, beantragte ein Gläubiger des Klägers, eine Bank, hinsichtlich des an die T-GmbH vermieteten Grundstücks am 7. Januar 1998 die Anordnung der Zwangsverwaltung gemäß §§ 146 ff. des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) sowie die Anordnung der Zwangsversteigerung gemäß §§ 15 ff. ZVG. Mit Beschlüssen vom 13. Januar 1998 ordnete das zuständige Amtsgericht sowohl Zwangsverwaltung als auch Zwangsversteigerung an. Dem Kläger wurde das Recht entzogen, das Grundstück zu verwalten und zu nutzen. Als Verwalterin wurde eine Rechtsanwältin bestellt. Am 22. Januar 1998 untersagte das Amtsgericht der T-GmbH darüber hinaus, die Mietzinsen an den Kläger zu entrichten. Im August 1998 stellte die T-GmbH die Zahlungen ein. Am 16. Juni 1999 teilte das Amtsgericht dem Kläger nach § 41 Abs. 2 ZVG mit, dass die Versteigerung des Grundstücks am 28. Juli 1999 erfolgen solle. Mit Schreiben vom 16. Juli 1999 kündigte die Verwalterin das Mietverhältnis gegenüber der T-GmbH und verlangte die unverzügliche Räumung und Übergabe des Grundstücks. Im Rahmen des Versteigerungsverfahrens erging am 12. August 1999 der Zuschlagsbeschluss des Amtsgerichts. Am 6. September 1999 wurde das Zwangsverwaltungsverfahren aufgehoben sowie ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der T-GmbH mangels Masse abgewiesen.

Aufgrund eines Schreibens des Klägers vom 13. Juli 1998 ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) davon aus, dass es sich bei der T-GmbH um eine Organgesellschaft des Klägers handele. Für die Jahre 1996 bis 1998 ergingen dementsprechend Umsatzsteuerjahresbescheide, die auf der Annahme einer zwischen dem Kläger und der T-GmbH bestehenden Organschaft beruhten und bestandskräftig wurden.

Für das Streitjahr 1999 reichte der Kläger keine Umsatzsteuerjahreserklärung beim FA ein. Mit Schätzungsbescheid vom 13. November 2001 setzte das FA die Umsatzsteuer 1999 auf ... DM fest. Die Schätzung beruhte auf Voranmeldungen für den Zeitraum Januar bis Juli 1999.

Gegen diesen Jahresbescheid für das Streitjahr 1999 vom 13. November 2001 legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er geltend machte, dass keine Organschaft bestehe. Das FA gab dem Einspruch insoweit statt, als es davon ausging, dass aufgrund der im Juli 1999 erfolgten fristlosen Kündigung des Mietverhältnisses bereits im Juli 1999 die Organschaft geendet habe. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt, da im Streitjahr 1999 aufgrund der Anordnung der Zwangsverwaltung im Januar 1998 keine Organschaft mehr vorgelegen habe. Hinsichtlich der wirtschaftlichen Eingliederung ging das FG davon aus, dass die T-GmbH zwar nicht gerade auf dieses Grundstück, aber doch auf ein Grundstück dieser Art angewiesen war, weshalb ertragsteuerrechtlich die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorgelegen hätten. Die wirtschaftliche Eingliederung habe auch nach der Anordnung der Zwangsverwaltung - wenn auch schwächer ausgeprägt - vorgelegen. Nach dem Urteil des FG fehlte es aber an der organisatorischen Eingliederung. Die Anordnung der Zwangsverwaltung bewirke die Beschlagnahme des Grundstücks, durch die dem Grundstückseigentümer die Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen werde. Recht und Pflicht zur Nutzung des Grundstücks gingen auf den Zwangsverwalter über. Der Eigentümer verliere die Möglichkeit, auf die Nutzung des Grundstücks Einfluss zu nehmen. Daher sei der Organträger hinsichtlich des der Zwangsverwaltung unterliegenden Grundbesitzes nicht mehr in der Lage, unternehmerische Entscheidungen zu treffen. Die Fortdauer der wirtschaftlichen Eingliederung hänge von den Entscheidungen des Zwangsverwalters ab. Da sich die Unternehmerstellung des Klägers auf die Erbringung von entgeltlichen Vermietungsleistungen gegenüber der T-GmbH beschränkt habe, habe der Kläger aufgrund der Zwangsverwaltung in dem einzigen Bereich, in dem er unternehmerisch tätig gewesen sei, der Vermietung, das Recht und die Möglichkeit verloren, die ihm weiterhin zuzurechnende unternehmerische Betätigung der Grundstücksvermietung durch eigene Entscheidungen zu beeinflussen. Hierdurch habe die Personenidentität bei der Leitung des Vermietungsunternehmens und bei der T-GmbH geendet.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2007, 1906 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Die Organschaft habe nicht bereits mit der Anordnung der Zwangsverwaltung, sondern erst mit der Zwangsversteigerung des Grundstücks im August 1999 geendet. Ebenso wie bei der Sequestration beende auch die Zwangsverwaltung die organisatorische Eingliederung nicht. Das Organ sei auch in Fällen wirtschaftlicher Problemlagen des Organträgers unverändert in dessen Unternehmen eingegliedert. Der Zwangsverwalter verfolge hinsichtlich der Nutzung des Grundstücks die gleichen Interessen wie der Organträger. Der Kläger sei weiter Geschäftsführer der T-GmbH geblieben.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Mangels organisatorischer Eingliederung liege keine Organschaft vor. Da dem Kläger als Grundstückseigentümer aufgrund der Zwangsverwaltung die Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen worden sei und der Zwangsverwalter andere Interessen als der Grundstückseigentümer verfolgt habe, sei es dem Kläger unmöglich gewesen, unternehmerische Entscheidungen hinsichtlich des Grundstücks zu treffen. Weiter fehle es auch an der wirtschaftlichen Eingliederung, da das Grundstück für die Umsatztätigkeit der T-GmbH nicht besonders hergerichtet gewesen sei.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat im Ergebnis zu Recht eine nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bestehende Organschaft zwischen dem Kläger und der T-GmbH verneint. Allerdings scheitert die Organschaft entgegen dem FG-Urteil nicht am Fehlen der organisatorischen Eingliederung, sondern am Erfordernis der wirtschaftlichen Eingliederung.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage - (Richtlinie 77/388/EWG). Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Nach der Rechtsprechung des Senats kann jeder Unternehmer die Eigenschaft als Organträger ausfüllen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375). Dementsprechend können aber auch nur Unternehmer, die - unabhängig vom Bestehen einer Organschaft - eine eigene entgeltliche Leistungstätigkeit ausüben, Organträger sein.

2. Der Kläger war - wie in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG vorausgesetzt - Unternehmer.

a) Der Kläger hat ein bebautes Grundstück an die T-GmbH vermietet und somit entgeltliche Leistungen gegenüber der T-GmbH erbracht. Ob diese Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar sind oder ob es sich aufgrund der Organschaft um nicht steuerbare Innenleistungen handelt, ist für die zur Begründung einer Organschaft erforderliche Unternehmerstellung des Organträgers unerheblich (BFH-Urteile vom 19. Oktober 1995 V R 71/93, BFH/NV 1996, 273, und in BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375).

b) Der Kläger hat seine durch die Vermietung an die T-GmbH begründete Unternehmerstellung nicht dadurch verloren, dass das an die T-GmbH vermietete Grundstück der Zwangsverwaltung nach §§ 146 ff. ZVG unterlag. Denn nach der Rechtsprechung des Senats lässt der Übergang der Verwaltungsbefugnis auf den Zwangsverwalter Eigentumsrecht und Unternehmereigenschaft des Grundstückseigentümers und Vollstreckungsschuldners (Grundstückseigentümer) unberührt (BFH-Urteile vom 19. Dezember 1985 V R 139/76, BFHE 146, 484, BStBl II 1986, 500; vom 23. Juni 1988 V R 203/83, BFHE 154, 181, BStBl II 1988, 920, und vom 10. April 1997 V R 26/96, BFHE 182, 432, BStBl II 1997, 552). Dem Grundstückseigentümer sind die mit dem unter Zwangsverwaltung stehenden Grundstück ausgeführten Vermietungsumsätze weiter als Unternehmer zuzurechnen, da ihm durch die Anordnung der Zwangsverwaltung nach § 148 Abs. 2 ZVG lediglich Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen werden (BFH-Urteile in BFHE 154, 181, BStBl II 1988, 920, und in BFHE 182, 432, BStBl II 1997, 552). Durch die Zwangsverwaltung kommt es weiter nicht zu einer Aufteilung des durch die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers gebildeten Unternehmens, so dass sich z.B. der Vorsteuerabzug aus den vom Zwangsverwalter bezogenen Leistungen nach der Verwendung durch Zwangsverwalter und Grundstückseigentümer richtet (BFH-Urteil in BFHE 182, 432, BStBl II 1997, 552). Da die Anordnung der Zwangsverwaltung eine Trennung des beschlagnahmten Grundbesitzes von dem übrigen Vermögen des Schuldners bewirkt, um die Erfüllung der in § 155 Abs. 2 ZVG bezeichneten Gläubigeransprüche zu gewährleisten, sind aber die vom Zwangsverwalter bei der Ausübung seines Amtes begründeten positiven und negativen Steueransprüche von ihm und gegen ihn geltend zu machen (BFH-Urteil in BFHE 146, 484, BStBl II 1986, 500). Der Zwangsverwalter tritt insoweit gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerpflichtiger neben den Vollstreckungsschuldner (BFH-Urteil in BFHE 154, 181, BStBl II 1988, 920).

c) Eine Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit des Klägers ergab sich auch nicht aus der Einstellung der Pachtzahlung durch die T-GmbH. Denn nach der Rechtsprechung des Senats endet die unternehmerische Tätigkeit nicht bereits dadurch, dass der Unternehmer vorübergehend keine entgeltlichen Leistungen erbringt oder auf das Entgelt für diese Leistungen verzichtet. Es müssen vielmehr besondere Umstände für die Aufgabe der unternehmerischen Tätigkeit vorliegen (BFH-Urteile vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913; vom 15. März 1993 V R 18/89, BFHE 171, 111, BStBl II 1993, 561, und vom 7. Juli 2005 V R 78/03, BFHE 211, 63, BStBl II 2005, 849), für die im Streitfall aber keine Anhaltspunkte bestehen.

3. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die T-GmbH nicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG in das Unternehmen des Klägers eingegliedert war. Allerdings scheitert die nach dieser Vorschrift erforderliche Eingliederung nicht am Merkmal der organisatorischen Eingliederung, sondern an der wirtschaftlichen Eingliederung.

a) Die finanzielle Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft durch Mehrheitsbeschluss durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 20. Januar 1999 XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136; vom 22. November 2001 V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167; vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671). Diese Voraussetzungen hat das FG im Streitfall zu Recht bejaht, da der Kläger Alleingesellschafter der T-GmbH war.

b) Entgegen der Auffassung des FG lag im Streitfall auch die für eine Organschaft erforderliche organisatorische Eingliederung vor.

Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger in der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft wirklich wahrgenommen wird. Es kommt darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht oder aber zumindest nach den zwischen Organträger und Organgesellschaft bestehenden Beziehungen sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, und vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905). Deshalb steht z.B. regelmäßig die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters der Annahme der organisatorischen Eingliederung nicht entgegen, wenn der Organträger weiterhin als Geschäftsführer der von der Insolvenz bedrohten Organgesellschaft tätig und die Verwaltungsbefugnis und Verfügungsbefugnis über das Vermögen der Organgesellschaft noch nicht auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen ist (BFH-Beschluss vom 13. Juni 2007 V B 47/06, BFH/NV 2007, 1936, m.w.N.).

Durch die Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung des vom Organträger an die Organgesellschaft vermieteten Grundstücks ist die organisatorische Eingliederung im Streitfall nicht entfallen. Denn der Kläger war auch nach Anordnung der Zwangsverwaltung aufgrund seiner Stellung als einziger Geschäftsführer der T-GmbH weiterhin in der Lage, die Art und Weise der Geschäftsführung der T-GmbH zu beherrschen oder aber zumindest eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der T-GmbH zu verhindern. Dass der Kläger als Eigentümer des Grundstücks aufgrund der Zwangsverwaltung die Möglichkeit verloren hat, Entscheidungen hinsichtlich des an die Organgesellschaft vermieteten Grundbesitzes zu treffen, ist daher für die organisatorische Eingliederung der T-GmbH unbeachtlich.

c) Im Streitfall fehlt es aber an der wirtschaftlichen Eingliederung der T-GmbH in das Unternehmen des Klägers.

aa) Treten zwei Eingliederungsmerkmale - wie im Streitfall die finanzielle und die organisatorische Eingliederung - deutlich hervor, so steht es der Annahme einer Organschaft nicht entgegen, wenn das dritte Eingliederungsmerkmal weniger stark ausgeprägt ist (BFH-Urteile vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BStBl II 2009, 256; vom 1. April 2004 V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905; vom 3. April 2003 V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434; vom 17. Januar 2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373; in BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167; vom 16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223).

bb) Für die wirtschaftliche Eingliederung genügt es, dass zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434). Hierfür reicht das Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft aus; insbesondere braucht die Organgesellschaft nicht wirtschaftlich vom Organträger abhängig zu sein (BFH-Urteil in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, m.w.N). In Betracht kommt dabei neben Lieferungen von Waren auch das Erbringen sonstiger Leistungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, m.w.N.). So genügt z.B. die Vermietung eines Betriebsgrundstücks, wenn dieses für die Organgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist, weil es die räumliche und funktionale Grundlage der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet (BFH-Urteile in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434; in BFH/NV 2002, 223; BFH-Beschluss vom 25. April 2002 V B 128/01, BFH/NV 2002, 1058, m.w.N.).

cc) Diese Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Eingliederung lagen im Streitfall bis zur Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung mit Beschlüssen vom 13. Januar 1998 zunächst vor. Der Senat kann offenlassen, ob - wie das FG meint - bereits die Anordnung der Zwangsverwaltung über das der Organgesellschaft überlassene Grundstück das Ende der Organschaft bewirkt hat. Denn aufgrund der gleichzeitigen Anordnung der Zwangsversteigerung stand zu diesem Zeitpunkt bereits fest, dass das Grundstück in Zukunft nicht mehr dauerhaft für Zwecke der Organgesellschaft zur Verfügung stehen und deren Tätigkeit nicht mehr fördern konnte. Das genügt.