BFH-Urteil vom 12.5.2009 (V R 35/07) BStBl. 2009 II S. 1032

1. Die Durchführung von Kanutouren für Schulklassen ist keine "Aufnahme" der Jugendlichen für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke i.S. der in § 4 Nr. 23 UStG geregelten Steuerbefreiung, wenn die Gesamtverantwortung bei den Lehrern verbleibt; die teilweise Übernahme von Betreuungsleistungen reicht insoweit nicht aus.

2. Für die Anerkennung einer anderen Einrichtung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h und i der Richtlinie 77/388/EWG reichen vertragliche Vereinbarungen zwischen der Einrichtung und einer Schule allein nicht aus.

UStG 1993/1999 § 4 Nr. 23; Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h und i.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 1. März 2007 16 K 30/05 (EFG 2007, 1288)

Sachverhalt

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt als selbständiger Unternehmer ein Jugendgästehaus und eine Surfschule.

Daneben bot er mehrtägige Kanutouren an, die er selbst organisierte. In diesen Fällen mussten die Gruppen für die Beköstigung selbst sorgen und waren nicht im Gästehaus, sondern in Zelten untergebracht. Nach den in den Streitjahren geltenden Vertragsbedingungen übernahm der Kläger die Planung der Tour sowie die Reservierung der Campingplätze. Im Preis der angebotenen Leistung waren ferner enthalten der Transfer des gesamten Materials, die Gestellung von Kanus, Paddeln, Schwimmwesten, wasserdichten Tonnen, Zelten, Isomatten und Kochgeschirr, eine Einführung ins Kanufahren, die Betreuung durch einen fachkundigen Kanufahrer und alle anfallenden Campingplatzgebühren. Mit Fahrtantritt haftete jeder Teilnehmer für seine körperliche Unversehrtheit selbst. Auf dem Wasser bestand für alle Teilnehmer der Tour eine Haftpflichtversicherung. Die Touren wurden von Mitarbeitern des Klägers begleitet. Vom Vertragspartner waren in ausreichendem Maße volljährige Betreuer der Gruppe zu stellen. Nach dem Vertrag waren auf dem Wasser die Mitarbeiter des Klägers allein verantwortlich, an Land zusammen mit den Betreuern der Gruppe.

Die Kanutouren wurden von Schulklassen im Rahmen sogenannter "Projektwochen" in Anspruch genommen. Die Projektplanung und Ausgestaltung war Gegenstand des Unterrichts und erfolgte in der Verantwortung der zuständigen Lehrer. Die Projekte wurden mit dem Kläger abgestimmt, der seine Kanutouren in den Schulen vorstellte und bei seiner Planung und seinem Angebot auf individuelle Wünsche der Vertragspartner, z.B. die Organisation gemeinsamer Essen im Campinglager oder gemeinsame Spiele oder Ausflüge in die Natur, Rücksicht nahm. Die Schulen schätzten die Kanutouren, weil diese u.a. das Sozialverhalten, gegenseitige Hilfestellung und Kommunikation, Teamarbeit und Kooperationsbereitschaft, selbst organisiertes und verantwortetes Handeln sowie sportmotorische Zielsetzungen positiv förderten und den Jugendlichen die Bedeutung und den Umgang mit der Natur vermittelten.

Der Kläger erklärte die aus den Kanutouren erzielten Umsätze in seinen Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre (1997 bis 1999) als steuerfreie Umsätze gemäß § 4 Nr. 23 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG). Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) davon aus, dass die Umsätze der Regelbesteuerung unterlägen und setzte die Umsatzsteuer mit den Änderungsbescheiden vom 30. Januar 2003 entsprechend fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2007, 1288 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift seien nicht erfüllt, weil mit der Ausrichtung der Kanutouren durch den Kläger keine "Aufnahme" von Jugendlichen i.S. des § 4 Nr. 23 UStG verbunden gewesen sei. Der Begriff der Aufnahme umfasse ein Moment der Obhut und Betreuung. Eine Aufnahme in diesem Sinn sei nicht gegeben, weil der Kläger keine die gesamte Tour umfassende verantwortliche Betreuungsleistung übernommen habe. Die Gesamtverantwortung habe nach dem Inhalt der Vereinbarung bei den die Gruppe begleitenden Lehrern gelegen. Diese hätten insbesondere während der Tour auf dem Wasser im Rahmen des damit verbundenen Sicherungsinteresses nur Teilbereiche an Verantwortliche des Klägers abgegeben.

Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung seien darüber hinaus auch deshalb nicht erfüllt, weil der Kläger die Jugendlichen nicht für die begünstigten Zwecke (Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke, Zwecke der Säuglingspflege) bei sich aufgenommen habe. Als begünstigter Zweck komme allenfalls die Erziehung der Jugendlichen in Betracht. Selbst wenn die Aufenthalte der Jugendlichen beim Kläger der Erziehung gedient haben sollten und der Begriff "Erziehung" nicht eng ausgelegt werden dürfe, habe der Kläger diese nicht zu diesem Zweck bei sich aufgenommen, sondern lediglich die Planung und organisatorische Gestaltung für die Touren übernommen. Die Übernahme der Verantwortung auf dem Wasser habe vornehmlich den Zweck gehabt, den sich aus dieser Sportart ergebenden Sicherheitsbedürfnissen und -anforderungen Rechnung zu tragen. Soweit mit den Kanutouren faktisch auch Erziehungsleistungen verbunden gewesen seien, reichten diese nicht aus.

Selbst wenn der Kläger sich in dem von ihm beschriebenen Umfang um die Jugendlichen gekümmert, Spiele durchgeführt, gemeinsame Essen veranstaltet und Ausflüge in die Natur gemacht habe, sei dies nicht Gegenstand der Leistungen gewesen, für die er bezahlt worden sei.

Der Kläger könne sich auch nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h oder i der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) berufen, denn bei dem Unternehmen des Klägers habe es sich auch nicht um eine mit einer Einrichtung des öffentlichen Rechts vergleichbare privatrechtliche Einrichtung gehandelt, weil es an der hierfür erforderlichen Anerkennung fehle. Das Vorliegen einer derartigen Einrichtung könne zwar aus der Übernahme der Kosten durch Jugendämter oder andere staatliche Einrichtungen abgeleitet werden. Diese Voraussetzung (liege) jedoch unstreitig nicht vor und sei vom Kläger auch nicht geltend gemacht worden.

Mit der Revision macht der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Nr. 23 UStG) geltend. § 4 Nr. 23 UStG stehe im Zusammenhang mit den Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 21, Nr. 22, Nr. 24 und Nr. 25 UStG. Ziel der Befreiung sei es, Leistungen, die im Zusammenhang mit der Jugendbetreuung und Jugenderziehung ständen, von der Umsatzsteuer zu entlasten. Diese Vorschriften dienten der Umsetzung von Gemeinschaftsrecht, insbesondere von Art. 13 Teil A Nr. 1 Buchst. h und i der Richtlinie 77/388/EWG. Dabei habe der deutsche Gesetzgeber bewusst die Einschränkungen, die Art. 13 hinsichtlich der Personen und Einrichtungen, die diese Leistungen steuerfrei erbringen könnten, nicht übernommen.

Er, der Kläger, habe die Jugendlichen für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke bei sich aufgenommen und in diesem Zusammenhang Umsätze aus der Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen erzielt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setze die Aufnahme von Jugendlichen voraus, dass der Unternehmer planmäßig auf die aufgenommenen Personen erzieherisch einwirken wolle und einwirke. Zu Unrecht setze das FG das damit verbundene Betreuungs- und Obhutsverhältnis mit der Übernahme der Gesamtverantwortung gleich. Das widerspreche im Übrigen auch der Verwaltungsauffassung (Umsatzsteuer-Richtlinien 2005, Abschn. 117 Abs. 1 und 2; Oberfinanzdirektion Hannover, Umsatzsteuerkartei vom 6. Mai 2003, S. 7181 Karte 2), die eine Alleinverantwortung des Unternehmers gerade nicht verlange.

Der Sachverhalt unterscheide sich von herkömmlichen Landschulaufenthalten als Folge der Fortentwicklung neuerer pädagogischer Erziehungskonzepte nur dadurch, dass die Schlafplätze sich nicht in festen Gebäuden befänden und die Schlafplätze von Tag zu Tag wechselten.

Der Begriff der Erziehung in § 4 Nr. 23 UStG sei weit auszulegen. Unter Erziehung sei nach allgemeinem Sprachgebrauch die planmäßige Tätigkeit zur geistigen, charakterlichen und körperlichen Formung Jugendlicher zu tüchtigen, mündigen Menschen zu verstehen, die die vor ihnen liegenden Lebensaufgaben selbständig und verantwortlich bewältigen könnten. Zur Erziehung gehöre auch die Willens- und Charakterbildung durch Wissensvermittlung, damit junge Menschen lernten, ihre Entscheidungen und die Folgen hieraus abschätzen zu können. Der Erziehungszweck entfalle nicht durch das Angebot einer sinnvollen Freizeitgestaltung. Auch diese diene bei einem Jugendlichen der Erziehung. Als begünstigte Zwecke stünden Erziehungs-, Ausbildungs- und Fortbildungszwecke gleichwertig nebeneinander. Die Aufnahme zu einem dieser Zwecke reicht für die Steuerbefreiung der Leistungen aus.

Er, der Kläger, habe schon im Vorfeld der Klassenfahrten in Absprache mit den zuständigen Lehrkörpern das fachliche Erziehungs-, Ausbildungs- und Fortbildungskonzept erarbeitet und sei auch in der Umsetzung wie ein Lehrer oder Betreuer in die Durchführung der Klassenfahrten als Schulveranstaltung maßgeblich eingebunden gewesen. Die Klassenfahrten verfolgten gemäß den öffentlich-rechtlichen Richtlinien zu Schulfahrten vordefinierte Bildungs- und Erziehungsziele, mit denen Unterricht und Erziehung in besonders günstiger Weise miteinander verbunden werden könnten.

Inhalt der Projektwochen seien pädagogische Ziele im motorischen, kognitiven und sozialaffektiven Bereich. Er, der Kläger, habe Erziehungs- und Betreuungsleistungen erbracht, mit denen er auf die Jugendlichen erzieherisch eingewirkt habe, indem er insbesondere naturkundliches und naturwissenschaftliches Wissen vermittelt und den Tagesablauf sinnvoll gestaltet habe. Die Vermittlung dieser Erziehungsziele habe den Hauptzweck der Schulveranstaltung dargestellt und einen Großteil der zur Verfügung stehenden Zeit in Anspruch genommen. Ohne Bedeutung sei insoweit der Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen.

Die Schullandfahrten würden im Sinne einer schulischen Pflichtveranstaltung, als Gesamtheit eines Bündels von Erziehungs- und Betreuungsleistungen durchgeführt, die von seinen Mitarbeitern in Teilen allein, in anderen Teilen mitverantwortlich geleitet worden seien. Für die Schulen sei es entscheidend gewesen, dass er, der Kläger, seine fachspezifisch ausgebildeten Mitarbeiter den Lehrern ergänzend zur Seite gestellt habe. Die abgeordneten Lehrer allein hätten die Fahrten weder in fachlicher noch erzieherischer Hinsicht allein bewerkstelligen können.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2004 aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1997 auf ... DM, für 1998 auf ... DM und für 1999 auf ... DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es verteidigt die Vorentscheidung.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Umsätze des Klägers nicht gemäß § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sind.

Nach § 4 Nr. 23 Satz 1 UStG ist die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen steuerfrei, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden. Jugendliche im Sinne dieser Vorschrift sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres (§ 4 Nr. 23 Satz 2 UStG).

§ 4 Nr. 23 UStG setzt eine "Aufnahme bei sich" für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke voraus. Die Steuerbefreiung beruht im Wesentlichen auf der Neufassung des § 4 Nr. 13 UStG durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 30. Juli 1952 (BGBl I 1952, 393). Sie sollte die bereits bestehende Umsatzsteuerbegünstigung dahingehend erweitern, dass diese auch Schullandheimen und anderen mit Schul- und Erziehungsmaßnahmen in Zusammenhang stehenden Einrichtungen und damit umfassend Einrichtungen im Bereich der Jugenderziehung und -ausbildung zugute kommen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 2008 V R 66/06, BFHE 223, 381, BFH/NV 2009, 516, m.w.N.).

a) Die Leistungen des Klägers sind nicht steuerfrei, weil der Kläger die Jugendlichen nicht i.S. des § 4 Nr. 23 UStG bei sich aufgenommen hat. Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass dem Begriff der Aufnahme ein Moment der Obhut und Betreuung innewohnt. Hieran fehlt es vorliegend, weil nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) der Kläger keine umfassende Betreuung für die gesamte Tour übernommen hat, sondern die Gesamtverantwortung bei den die Gruppe begleitenden Lehrern verblieben ist.

b) Die Steuerfreiheit scheitert darüber hinaus auch daran, dass der Kläger die Jugendlichen nicht für die begünstigten Zwecke bei sich aufgenommen hat. Das FG hat hierzu festgestellt, dass nach den für die Streitjahre geltenden Vertragsbedingungen der Kläger lediglich die Planung und organisatorische Gestaltung der Touren übernommen habe, und sich aus der teilweisen Übernahme von Betreuungsleistungen durch Verantwortliche des Klägers zur Sicherstellung der Sicherheitsbedürfnisse auf dem Wasser und auch aus der vereinbarten "Einführung in das Kanufahren" nicht ergebe, dass der Kläger die Jugendlichen zum Zweck der Erziehung bei sich aufgenommen habe. Soweit mit den Kanutouren faktisch auch Erziehungsleistungen verbunden gewesen seien, reichten diese für die Zweckbestimmung des Gesetzes nicht aus. Diese Würdigung ist möglich. Sie verletzt weder Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze und ist damit für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

c) Selbst wenn die Voraussetzungen einer Aufnahme i.S. des § 4 Nr. 23 UStG vorgelegen hätten, würde die Steuerbefreiung vorliegend an der nicht hinreichenden Dauer der Aufnahme scheitern. § 4 Nr. 23 UStG schreibt zwar eine bestimmte Aufnahmedauer nicht vor. Es genügt deshalb, wenn die Aufnahme solange andauert, dass der im Gesetz vorausgesetzte Erziehungszweck erreicht werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 223, 381, BFH/NV 2009, 516; vom 19. Dezember 1963 V 102/61 U, BFHE 78, 280, BStBl III 1964, 110). Abzugrenzen ist die Aufnahme zu Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken aber von Leistungen der Beherbergung und Verköstigung während eines kurzfristigen Urlaubsaufenthalts mit Freizeitangebot und Freizeitgestaltung, die die im Gesetz vorausgesetzte "Aufnahme zu Erziehungs-, Ausbildungs- und Fortbildungszwecken" jedenfalls nicht erfüllen (BFH-Urteil in BFHE 223, 381, BFH/NV 2009, 516). Dasselbe gilt für die Durchführung mehrtägiger Kanutouren im Rahmen von sog. Projektwochen, die von einem Sport- und Freizeitangebot geprägt sind.

2. Der Kläger kann sich auch nicht unmittelbar auf die gemeinschaftsrechtliche Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h oder i der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten die eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannten Einrichtungen von der Mehrwertsteuer. Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung von der Mehrwertsteuer. Soweit Befreiungen nicht hinreichend in innerstaatliches Recht umgesetzt worden sind, kann sich der Steuerpflichtige zwar grundsätzlich darauf berufen (BFH-Urteile in BFHE 223, 381, BFH/NV 2009, 516; vom 18. August 2005 V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143; vom 8. November 2007 V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634, m.w.N.). Die betreffenden Leistungen sind jedoch nur steuerfrei, wenn sie von "Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen (privaten) Einrichtungen, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit im wesentlichen sozialen Charakter anerkannt worden sind", erbracht werden (BFH-Urteil in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634, m.w.N.). Es liegen weder Anhaltspunkte für eine staatliche Anerkennung des Klägers als vergleichbare Einrichtung vor, noch sind diese vom Kläger vorgetragen. Das FG hat vielmehr festgestellt, dass eine Kostenübernahme durch staatliche Einrichtungen, aus der die erforderliche Anerkennung abgeleitet werden könnte (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634; in BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143), nicht erfolgt ist. Allein die vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und den jeweiligen Schulen können keine staatliche Anerkennung begründen.