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BFH-Urteil vom 8.7.2009 (XI R 64/07) BStBl. 2010 II S. 4
1.
Die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung in einem
Betriebsprüfungsbericht stellt keine - den Ablauf der Festsetzungsfrist
hinausschiebende - letzte Ermittlungshandlung im Rahmen der Außenprüfung
nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO dar.
2.
Reicht der Steuerpflichtige nach Zusendung des Betriebsprüfungsberichts eine
- ausdrücklich vorbehaltene - Stellungnahme und Unterlagen ein, die zu einem
Wiedereintritt in Ermittlungshandlungen führen, erfolgen diese noch im
Rahmen der Außenprüfung.
AO § 171 Abs. 4, §§ 193 ff., § 200 Abs. 1
Satz 2, § 202.
Vorinstanz: FG Köln vom 15. März 2005
5 K 2696/00 (EFG 2008, 505)
Sachverhalt
I.
Streitig ist, ob die im
Anschluss an eine Betriebsprüfung erlassenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide
1984 bis 1987 vom 4. Dezember 1998 und vom 15. Februar 2000 wegen Eintritts
der Festsetzungsverjährung rechtswidrig sind.
Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) betrieb von seinem Wohnsitz aus ein
Einzelunternehmen (Finanzberatung und Grundstückshandel). Daneben hielt er
zahlreiche Beteiligungen an Kapital- und Personengesellschaften
(Konzerngesellschaften), die ihren Sitz jeweils in X hatten. Aufgrund einer
Zuständigkeitsvereinbarung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA -) auch für die Besteuerung des Einzelunternehmens
(Konzernspitze) zuständig.
Nachdem der Kläger die
Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre abgegeben hatte (für 1984 im
Februar 1986, für 1985 im März 1987, für 1986 im Juli 1987 und für 1987 im
März 1989), ordnete das FA für Großbetriebsprüfung mit Verfügung vom
23. November 1989 eine Betriebsprüfung an, die auch die Umsatzsteuer der
Streitjahre betraf. Als Prüfungstermin war der 4. Dezember 1989 angegeben.
Mit Schreiben vom 28. November 1989 beantragte der damalige steuerliche
Berater des Klägers die Verlegung des Prüfungsbeginns auf den 8. Januar
1990. Eine schriftliche Bescheidung dieses Verlegungsantrags konnte nicht
festgestellt werden. Auf dem Verfügungsteil der Betriebsprüfungsanordnung
ist mit rotem Kugelschreiber vermerkt "Antrag 8.1.90". Dem Verlegungsantrag
nachgeheftet befindet sich der Hinweis auf den Eingang der Steuererklärungen
für 1984 und 1985. Das Eingangsdatum der Steuererklärung für 1984 ist mit
dem 25. Februar 1986 angegeben und rot unterstrichen. Darüber hinaus ist
durch den Prüfer festgehalten: "damit zum 31.12.1989 für 1984 keine
Verjährung!"
Als Prüfungsbeginn ist auf
dem Laufzettel zur Betriebsprüfung sowie im Betriebsprüfungsbericht der
19. Dezember 1990 angegeben. Dem Laufzettel ist ferner zu entnehmen, dass
die Prüfung am 20. und 27. Dezember 1990 fortgesetzt wurde und welche
Bilanzpositionen und Konten an diesen Tagen geprüft wurden. Für das erste
Halbjahr 1991 finden sich in den noch vorhandenen Betriebsprüfungsakten
(Bd. III und IV sind nicht mehr aufzufinden) keine Feststellungen. Unter dem
16. September 1991, dem 15. Mai und dem 24. September 1992 wurden die
Prüfungsfeststellungen zusammengefasst und noch vorzulegende Unterlagen bzw.
zu erteilende Auskünfte aufgelistet. Der Betriebsprüfungsbericht wurde am
13. Januar 1994 vom Prüfer fertig gestellt, am 21. Januar 1994 vom
Sachgebietsleiter abgezeichnet und auf den 28. Januar 1994 datiert. Laut
Tz 5 des Betriebsprüfungsberichts fand eine Schlussbesprechung nicht statt,
weil die Berichtsfirma darauf verzichtet hatte. Sie behielt sich jedoch vor,
im Rahmen der Stellungnahme weitere Unterlagen vorzulegen und entsprechende
Einwände gegen die Feststellungen vorzutragen.
Auf der Grundlage der
Prüfungsfeststellungen erließ das FA am 4. Dezember 1998 geänderte
Umsatzsteuerbescheide, gegen die der Kläger Einspruch einlegte. Den
Einsprüchen half das FA mit den Änderungsbescheiden vom 15. Februar 2000
teilweise ab, im Übrigen wurden sie durch die Einspruchsentscheidung vom
20. März 2000 als unbegründet abgewiesen. Die dagegen eingelegte und auf
Festsetzungsverjährung gestützte Klage wies das Finanzgericht (FG) als
unbegründet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008,
505 veröffentlicht.
Die Klageabweisung
begründete das FG damit, dass der Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist
wegen antragsgemäßer Verschiebung des Prüfungsbeginns in 1989 und daneben
wegen der Aufnahme konkreter - und nicht für die Dauer von mehr als sechs
Monaten unterbrochener - Prüfungshandlungen im Dezember 1990 gemäß § 171
Abs. 4 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) gehemmt worden sei. Dies ergebe
sich zur Überzeugung des Senats aus dem Inhalt des vom Betriebsprüfer
vorgelegten Terminkalenders sowie den Aussagen des Betriebsprüfers und des
ehemaligen Steuerberaters, die vom Berichterstatter als Zeugen vernommenen
worden waren. Ob in der schriftlichen Stellungnahme des Prüfers auf die
Einwendungen des Klägers und die nachgereichten Unterlagen im Jahre 1996
eine Ermittlungshandlung zu sehen sei, könne offenbleiben. Denn die für
Änderungsbescheide nach einer Außenprüfung geltende Frist des § 171 Abs. 4
Satz 3 AO sei noch nicht verstrichen, weil in der Zusammenstellung der
Prüfungsfeststellungen vom Januar 1994 eine letzte Ermittlungshandlung zu
sehen sei.
Mit der - vom
Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen - Revision rügt der Kläger die Verletzung
materiellen und formellen Rechts.
Zur Begründung trägt er im
Wesentlichen vor:
Das FG habe § 171 Abs. 4
Satz 2 AO unzutreffend ausgelegt. Es gehe davon aus, dass das Studium von
Akten durch einen Betriebsprüfer nur dann als Beginn einer Außenprüfung
anzusehen sei, wenn dieses Aktenstudium "am Ort" der Außenprüfung erfolge.
Für die Frage des Prüfungsbeginns könne es keinen Unterschied machen, ob
Akten im FA oder beim Steuerpflichtigen studiert würden. Aus der allgemeinen
Lebenserfahrung, der Aussage des Prüfers im Rahmen der Beweisaufnahme sowie
dessen Terminkalender mit der Eintragung "... Finanzberatung 19.,
20.12.1989" ergebe sich, dass mit dem Aktenstudium und daher auch mit der
Betriebsprüfung noch in 1989 begonnen worden sei. Da die Prüfung erst am
19. Dezember 1990 - also mehr als sechs Monate später - wieder aufgenommen
worden sei, scheide eine Ablaufhemmung aus.
Darüber hinaus habe das FG
auch § 171 Abs. 4 Satz 3 AO unzutreffend ausgelegt. Der Prüfungsbericht
setzte Ermittlungshandlungen voraus, stelle aber keine Ermittlungshandlung
im Sinne dieser Norm dar. Da der Prüfer die letzten Ermittlungshandlungen im
Jahr 1991 vorgenommen habe, sei bereits mit Ablauf des 31. Dezember 1995
Festsetzungsverjährung eingetreten.
Das FG habe gegen den
Untersuchungsgrundsatz verstoßen, weil nicht - wie im Tatbestand des Urteils
des FG erwähnt wird - der Senat die Beweiserhebung angeordnet habe, sondern
der Berichterstatter. Bei Anordnung durch den Vorsitzenden könne nicht
ausgeschlossen werden, dass auch über konkrete Prüfungshandlungen im Jahr
1989 Beweis erhoben und ein Prüfungsbeginn im Jahr 1989 bejaht worden wäre.
Außerdem hätten wegen Verletzung des Steuergeheimnisses etwaige
Prüfungshandlungen nicht auf der Grundlage des persönlichen Terminkalenders
des Prüfers festgestellt werden dürfen.
Der Kläger beantragt, das
Urteil des FG sowie die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 1984 bis 1987
vom 4. Dezember 1998 und vom 15. Februar 2000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Zur Begründung führt das FA
im Wesentlichen aus:
Die Stellungnahme des
Prüfers vom 16. Januar 1996 habe die Überprüfung von Besteuerungsgrundlagen
betroffen und sei daher als eine Ermittlungshandlung i.S. von § 171 Abs. 4
Satz 3 AO anzusehen. Diese Ermittlungshandlung sei noch im Rahmen der
Betriebsprüfung erfolgt. Der Kläger habe sich laut Tz 5 des
Betriebsprüfungsberichts ausdrücklich vorbehalten, nach Zusendung des
Betriebsprüfungsberichts weitere Unterlagen vorzulegen und dies am
12. August 1994 auch getan. Die Betriebsprüfung habe daher bis zum Abschluss
der dadurch erforderlichen Prüfungstätigkeit fortgedauert. Ein
Schutzbedürfnis des Klägers bestehe im Streitfall nicht, da er bis zur
Erstellung des Prüfungsberichts seinen Mitwirkungspflichten im Wesentlichen
nicht nachgekommen sei.
Im Übrigen sei die Sache
nicht spruchreif. Es fehlten Feststellungen des FG dazu, ob etwaige, nach
dem 24. September 1992 erteilte Auskünfte bzw. vorgelegte Unterlagen noch im
Zuge der Abfassung des Betriebsprüfungsberichts geprüft und steuerlich
gewürdigt worden seien. Dann sei dies als letzte Ermittlungshandlung
anzusehen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur
Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Feststellungen
des FG erlauben keine abschließende Entscheidung darüber, wann letzte
Ermittlungen i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO vorgenommen wurden.
Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise entschieden, dass im Dezember 1990 mit der
Betriebsprüfung begonnen wurde und es im Anschluss hieran zu keiner mehr als
sechsmonatigen Unterbrechung kam. Entgegen der Auffassung des FG ist die
Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung in einem
Betriebsprüfungsbericht keine - den Ablauf der Festsetzungsfrist
hinausschiebende - letzte Ermittlung im Rahmen der Außenprüfung. Die Sache
ist jedoch nicht spruchreif, weil noch zu klären ist, ob - wie das FA
bereits im Klageverfahren vorgetragen hat - der Kläger unter dem 12. August
1994 eine Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht gegenüber dem FA für
Großbetriebsprüfung abgegeben und der Betriebsprüfer daraufhin weitere
Ermittlungen durchgeführt hat.
1. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre
Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist
abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die - im Streitfall einschlägige -
regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO)
begann, da der Kläger jährliche Umsatzsteuererklärungen abzugeben hatte
(§ 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1980), gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Steuererklärungen eingereicht
wurden. Nach zutreffender Ansicht des FG endete daher die Festsetzungsfrist
für das älteste Streitjahr mit Ablauf des 31. Dezember 1990.
2. Im Streitfall kann offenbleiben, ob -
wie das FG entschieden hat - eine Hemmung der Festsetzungsfrist eintrat,
weil der Beginn der Betriebsprüfung auf Antrag des Klägers hinausgeschoben
wurde. Denn die Festsetzungsverjährung wurde jedenfalls deshalb gehemmt,
weil der Prüfer im Dezember 1990 mit der Betriebsprüfung begonnen hatte und
es im Anschluss hieran zu keiner mehr als sechsmonatigen Unterbrechung kam.
a) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist
mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Festsetzungsfrist für die
Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Falle der
Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die
aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar
geworden sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Das gilt nach Satz 2 dieser
Vorschrift jedoch dann nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem
Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen
wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.
Nach ständiger Rechtsprechung ist für eine
Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung erforderlich, dass eine
förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und - wenn auch nur
stichprobenweise - tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der
Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume
vorgenommen wurden (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202,
32, BStBl II 2003, 739, unter II.4.a, m.w.N.). Ob eine Außenprüfung
unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde, ist grundsätzlich nach den
Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen, wobei neben dem zeitlichen Umfang
der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände hinzuzuziehen
sind, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der
Unterbrechung geben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739,
unter II.4.c).
b) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht
zu beanstandender Weise entschieden, dass im Dezember 1990 mit der
Außenprüfung begonnen wurde.
aa) Die Prüfungsanordnung vom 23. November
1989 betrifft die Umsatzsteuer der Streitjahre und das FG hat aufgrund der
Aussage des als Zeugen vernommenen Prüfers sowie der Auswertung von dessen
Terminkalender die Überzeugung gewonnen, dass dieser zahlreiche
Prüfungshandlungen im Dezember 1990 vorgenommen habe.
Das Revisionsgericht kann die
Beweiswürdigung eines FG nur daraufhin überprüfen, ob Verstöße gegen die
Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze
vorgekommen sind (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118
Rz 30, m.w.N.). Derartige Verstöße sind weder geltend gemacht worden noch
ersichtlich. Das FG hat die Aussage des Betriebsprüfers umfassend gewürdigt.
Dabei hat es auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze
verstoßen. Auf der Grundlage dieser Zeugenaussage, den Eintragungen des
Zeugen im Laufzettel sowie der Auswertung des vom Zeugen vorgelegten
Terminkalenders war es nahe liegend, einen Beginn der Außenprüfung im
Dezember 1990 zu bejahen. Hieran ist das Revisionsgericht gebunden (§ 118
Abs. 2 FGO).
bb) Eine widersprüchliche Beweiswürdigung
des FG folgt nicht daraus, dass nach der protokollierten Aussage des Prüfers
auch Prüfungshandlungen in 1989 stattgefunden haben. Aus dem
Gesamtzusammenhang der Zeugenaussage ergibt sich vielmehr, dass die Angabe
des Datums (19. und 20. Dezember 1989) offensichtlich auf einem Versprecher
des Prüfers oder auf einem Übertragungsfehler der Geschäftsstelle beruht.
Dass der Prüfer den 19. und 20. Dezember 1990 meinte, wird dadurch evident,
dass er im Laufe seiner Aussage mehrfach den 19. Dezember 1990 als den
maßgeblichen Zeitpunkt genannt hat (Seite 6 erster und zweiter Absatz,
Seite 7 zweiter Absatz und drittletzte Zeile des Protokolls über die
Zeugenvernehmung). Außerdem ist aus dem vom Prüfer vorgelegten und in den
Gerichtsakten befindlichen Terminkalendern ersichtlich, dass die
Eintragungen "... Finanzberatung" bzw. "Bp ..." nur im Terminkalender 1990
unter dem 19., 20. und 27. Dezember vorgenommen wurden.
cc) Ein auf die Verletzung des
Steuergeheimnisses gestütztes Verwertungsverbot hinsichtlich der Angaben aus
dem persönlichen Terminkalender des Prüfers hat das FG zu Recht abgelehnt.
Aus dem Terminkalender ergeben sich zwar auch die Namen von anderen
Steuerpflichtigen, die der Prüfer in den Jahren 1989 bis 1992 geprüft hat.
Die Offenbarung dieser vom Steuergeheimnis geschützten steuerlichen
Verhältnisse im Rahmen eines gerichtlichen Verfahrens ist jedoch in § 30
Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO ausdrücklich gestattet.
dd) Ohne Erfolg rügt der Kläger zur
Begründung einer Verletzung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, mit der
Betriebsprüfung sei - durch intensive Prüfungshandlungen - wahrscheinlich
schon am 23. November 1989 begonnen worden. Abgesehen davon, dass das FG für
ein konkretes Aktenstudium am 23. November 1989 keinerlei Tatsachen
festgestellt hat, gehört ein Aktenstudium, das vor dem in der
Betriebsprüfungsanordnung genannten Termin des Beginns der Prüfung
durchgeführt wurde, noch zu den Prüfungsvorbereitungen. Soweit der BFH das
Aktenstudium als Prüfungsbeginn hat ausreichen lassen (vgl. BFH-Urteil vom
7. August 1980 II R 119/77, BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409), lag das
Aktenstudium nicht vor dem Termin, der in der Prüfungsanordnung als
Prüfungsbeginn genannt war.
c) Revisionsrechtlich ist auch nicht zu
beanstanden, dass das FG im Rahmen der Beweiswürdigung zu dem Ergebnis
gekommen ist, eine mehr als sechsmonatige Unterbrechung der im Dezember 1990
begonnenen Außenprüfung habe nicht stattgefunden. Das FG hat die Aussagen
des Prüfers und des vormaligen Steuerberaters des Klägers umfassend und
widerspruchsfrei gewürdigt. Auf der Grundlage dieser Zeugenaussagen sowie
der Eintragungen im persönlichen Terminkalender des Prüfers (insbesondere
"§ 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung" am 23. Mai 1991) war es
nicht nur möglich, sondern nahezu zwingend, im ersten Halbjahr 1991
tatsächliche Ermittlungen zu bejahen. Hieran ist das Revisionsgericht
gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
3. Die Zusammenfassung der
Prüfungsergebnisse im Betriebsprüfungsbericht vom 28. Januar 1994 stellt
entgegen der Auffassung des FG keine den Ablauf der Festsetzungsfrist
hinausschiebende Ermittlungsmaßnahme i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO dar.
a) Nach dieser Vorschrift endet die
aufgrund einer Außenprüfung gehemmte Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit
Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat,
oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die
letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in
§ 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Im Streitfall fand eine
Schlussbesprechung nicht statt. Wie das Tatbestandsmerkmal "Ermittlungen"
i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO auszulegen ist, wurde höchstrichterlich noch
nicht entschieden.
b) Die Auslegung dieser Norm führt zu dem
Ergebnis, dass die Erstellung eines Betriebsprüfungsberichts nicht als
"Ermittlung" angesehen werden kann.
aa) Die AO verwendet das Substantiv
"Ermittlung" bzw. das Verb "ermitteln" in mehreren Normen. Nach § 88 Abs. 1
Satz 1 und 2 AO ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen,
wobei sie Art und Umfang der Ermittlungen bestimmt. Während
Einzelermittlungen der Finanzverwaltung auf §§ 93 ff. AO beruhen, regeln die
§§ 193 ff. AO Ermittlungen von besonderem Umfang und besonderer Intensität
im Rahmen einer Außenprüfung (vgl. BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83,
BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790, unter 2.a der Gründe). Die Außenprüfung
dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen
(§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO). Als (allgemeine) Ermittlungsmaßnahmen bezeichnet
die AO in §§ 93 ff. die Einholung von Auskünften der Beteiligten und anderer
Personen, die Vorlage von Urkunden (Büchern, Aufzeichnungen,
Geschäftspapieren und anderen Urkunden) sowie die Einnahme des Augenscheins.
§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO regelt die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen
- und damit spiegelbildlich die Rechte des Außenprüfers (Tipke in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 200 AO Rz 1) -
dahingehend, dass er insbesondere Auskünfte zu erteilen sowie
Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht
und Prüfung vorzulegen und Erläuterungen zu geben hat.
Aus diesen gesetzlichen Regelungen folgt,
dass unter "Ermittlungen" diejenigen Maßnahmen eines Betriebsprüfers fallen,
die auf eine umfassende Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet
sind (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II
2000, 306, unter II.3.c). Das Erstellen eines Betriebsprüfungsberichts dient
nicht der Überprüfung von Besteuerungsgrundlagen, sondern beschränkt sich
darauf, das Ergebnis der vorausgehenden Ermittlungen und Überprüfungen
darzustellen (vgl. § 202 Abs. 1 Satz 2 AO). Das Erstellen eines
Betriebsprüfungsberichts ist daher nicht im Zusammenhang mit den
Ermittlungsmaßnahmen des Prüfers in § 200 AO, sondern in § 202 AO geregelt.
bb) Auch die historische Auslegung anhand
der Gesetzesmaterialien spricht dagegen, die Erstellung des
Betriebsprüfungsberichts als "Ermittlung" anzusehen.
§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO wurde durch das
Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436) mit
Wirkung zum 1. Januar 1987 eingeführt. Maßgebend hierfür war die damalige
Rechtslage, wonach der Finanzbehörde nach Ermittlung des Sachverhalts im
Wege der Außenprüfung für den Erlass der Steuerbescheide unbegrenzte Zeit
verblieb. Dies wurde als unbefriedigend empfunden, weil die erstmalige
Steuerfestsetzung im Steuerermittlungsverfahren innerhalb der
Festsetzungsfristen des § 169 Abs. 2 AO erfolgen muss. Ziel der Neuregelung
war es, diesen Wertungswiderspruch dadurch zu beseitigen, dass die
Auswertung von Prüfungsfeststellungen innerhalb der Fristen des § 169 Abs. 2
AO erfolgen soll. Sofern eine Schlussbesprechung nicht stattfindet, sollte
die Frist mit Ablauf des Jahres beginnen, in dem die letzten tatsächlichen
Ermittlungen stattgefunden haben (vgl. BTDrucks 10/1636, S. 43 f.,
Begründung zu § 171 Abs. 4 AO). "Tatsächliche" Ermittlungen finden jedoch im
Rahmen der Er- bzw. Fertigstellung eines Betriebsprüfungsberichts nicht -
mehr - statt. Es werden lediglich die bereits gewonnenen Informationen über
Besteuerungsgrundlagen zusammengefasst und dokumentiert.
cc) Dieses Ergebnis wird durch den
Normzweck sowie die Gesetzessystematik bestätigt.
(1) Der Zweck des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO
besteht darin, zugunsten des Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit eine
zeitlich unbegrenzte Auswertung von Prüfungsfeststellungen zu verhindern
(Drüen, Der AO-Steuer-Berater - AO-StB - 2001, 194, 196) und damit eine
zeitgerechte Auswertung der Prüfungsfeststellungen durch den Erlass von
Änderungsbescheiden zu erzwingen (Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 48).
Diesem Zweck widerspräche es, wenn die Frist des § 169 Abs. 2 AO erst im
Zeitpunkt der Fertigstellung des Betriebsprüfungsberichts beginnen würde. Da
hierfür keinerlei gesetzliche Fristen zu beachten sind, stünde es im
Belieben der Finanzverwaltung, durch eine Verschiebung der Berichterstellung
de facto doch eine zeitlich unbegrenzte Auswertung von
Prüfungsfeststellungen zu erreichen.
Hinzu kommt, dass ein
Betriebsprüfungsbericht in allen Fällen steuerlicher Relevanz
("Mehrergebnis") erstellt wird. Aus Gründen der Rechtssicherheit und
Rechtsklarheit hätte der Gesetzgeber für den Beginn der Frist des § 169
Abs. 2 AO auf diesen - leicht feststellbaren - Zeitpunkt abstellen können.
Da er dies zur Erreichung des mit der Norm beabsichtigten
Beschleunigungszwecks nicht getan hat, sondern in § 171 Abs. 4 Satz 3
Alternative 1 AO auf den Zeitpunkt der Schlussbesprechung - und damit auf
einen geraume Zeit vor Erstellung des Betriebsprüfungsberichts liegenden
Zeitpunkt - abstellt, wäre es unzulässig, bei Prüfungen ohne
Schlussbesprechung (§ 171 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 AO) einen wesentlich
späteren Zeitpunkt (Fertigstellung des Betriebsprüfungsberichts) für
maßgeblich zu erachten.
(2) Schließlich ist es auch nach der
Gesetzessystematik geboten, in der Fertigstellung des
Betriebsprüfungsberichts keine "Ermittlung" zu sehen.
Die in § 171 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1
und 2 AO geregelten Zeitpunkte weichen zwar insoweit voneinander ab, als die
letzten tatsächlichen Ermittlungen in der Regel vor der Schlussbesprechung
stattgefunden haben. Gleichwohl knüpft auch der Zeitpunkt der
Schlussbesprechung an die tatsächlichen Ermittlungen an. Denn nachdem die
Schlussbesprechung stattgefunden hat, ist davon auszugehen, dass die
notwendigen Ermittlungen durchgeführt wurden und ausgewertet werden können
(vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 48). Ungeachtet der Tatsache,
dass die Auswertung der Prüfungsfeststellungen durch den Innendienst einen
Betriebsprüfungsbericht erfordert, spielt dessen Erstellung im Rahmen des
§ 171 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 AO keine Rolle. Dann aber kann, falls auf
eine Schlussbesprechung verzichtet wurde, für § 171 Abs. 4 Satz 3
Alternative 2 AO nichts anderes gelten.
dd) Entgegen der Ansicht des FG lässt sich
dem BFH-Urteil in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739 kein anderes
Auslegungsergebnis entnehmen. Abgesehen davon, dass diese Entscheidung nicht
die Auslegung des Begriffs "Ermittlungen" nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO
betrifft, spricht die darin geäußerte Ansicht eher gegen als für die vom FG
vertretene Auffassung. Da die im Rahmen des Innendienstes erfolgte
Zusammenstellung bisheriger Prüfungsergebnisse für den Steuerpflichtigen
nicht erkennbar ist, bewirkt sie grundsätzlich keine Wiederaufnahme der
Prüfung nach einer Unterbrechung i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 2 AO und kann
damit - auf den Streitfall bezogen - auch nicht als "Ermittlung" angesehen
werden. Die vom BFH für zulässig erachtete Ausnahme scheitert bereits daran,
dass die bloße Zusammenstellung von bisherigen Prüfungsergebnissen keinerlei
- über die bisherigen Einzelfeststellungen hinausgehenden - "Erkenntnisse"
in tatsächlicher Hinsicht beinhaltet.
ee) Soweit das FG meint, es könne nicht
unberücksichtigt bleiben, dass das Zurückstellen der Auswertung der
Prüfungsfeststellungen offensichtlich auf die Anregung des Klägers
zurückzuführen ist, rechtfertigt auch dieser Gesichtspunkt keine
Verlängerung der Frist. Da es keine Rolle spielt, aus welchen Gründen die
Frist nicht eingehalten werden konnte, tritt Festsetzungsverjährung auch
dann ein, wenn die Verursachung beim Steuerpflichtigen lag (vgl. Frotscher
in Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 48; Drüen, AO-StB 2001, 194, 196).
4. Dem Eintritt der Festsetzungsverjährung
im Streitfall kann aber entgegenstehen, dass der Prüfer auf Einwendungen des
Klägers und wegen nachgereichter Unterlagen weitere Ermittlungen "im Rahmen
der Außenprüfung" durchführte.
a) In der Regel wird die Außenprüfung zwar
mit der Zusendung des Prüfungsberichts (§ 202 Abs. 1 AO) abgeschlossen (vgl.
BFH-Urteil vom 17. Juli 1985 I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21,
unter II.A.2.; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 202 Rz 1), sodass nach diesem
Zeitpunkt stattfindende Ermittlungen nicht mehr im Rahmen der Außenprüfung
erfolgen. Etwas anderes kann sich jedoch dann ergeben, wenn Tatsachen
vorliegen, die darauf hindeuten, dass aus der maßgeblichen Sichtweise des
Betroffenen (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184,
255, BStBl II 1998, 461, unter II.2.b) die Außenprüfung mit der Zusendung
des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21, unter II.A.3.; FG Berlin-Brandenburg,
Urteil vom 18. März 2008 6 K 2103/04, juris; Schick in Hübschmann/Hepp/
Spitaler, § 202 AO Rz 190).
b) Ein derartiger Ausnahmefall könnte im
Streitfall gegeben sein, weil sich der Kläger laut Tz 5 des
Betriebsprüfungsberichts eine Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht
vorbehalten hatte (vgl. § 202 Abs. 2 AO). Sofern er eine derartige
Stellungnahme tatsächlich abgegeben und dieser Stellungnahme auch Unterlagen
beigefügt hat, die objektiv zur Wiederaufnahme von Ermittlungshandlungen im
oben definierten Sinne geeignet waren, kann ein Steuerpflichtiger nicht
davon ausgehen, dass mit der Übersendung des Prüfungsberichts die
Außenprüfung beendet war. Dabei stünde es der Annahme von tatsächlichen
Ermittlungshandlungen im Rahmen der Betriebsprüfung nicht bereits entgegen,
wenn die Stellungnahme nebst Unterlagen - formal - unter der Steuernummer
einer zum Konzern des Klägers gehörenden und ebenfalls geprüften AG
abgegeben worden wäre. In einem solchen Falle käme es darauf an, ob die
Stellungnahme des Klägers und die eingereichten Unterlagen zu
Ermittlungshandlungen führten, die nicht nur Auswirkungen auf die
Besteuerungsgrundlagen der AG, sondern jedenfalls auch auf die
Besteuerungsgrundlagen des Klägers haben konnten (bspw. Rechtsbeziehungen im
Gesellschafter-Gesellschafts-Verhältnis).
5. Im Streitfall ist die Vorinstanz von
anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen. Das Urteil des FG war daher
aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn das FG hat - von seinem
Standpunkt aus zu Recht - keine Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf.
welche Ermittlungen der Prüfer nach Zusendung des Prüfungsberichts noch
vorgenommen hat.
In den vorliegenden Akten ist weder eine
Stellungnahme des Klägers zum Betriebsprüfungsbericht vom 28. Januar 1994
enthalten noch die vom FA bereits im Klageverfahren behauptete Stellungnahme
des Betriebsprüfers vom 16. Januar 1996. Das FA hat bisher noch nicht
substantiiert dargelegt, dass überhaupt eine Stellungnahme des Klägers und
nicht etwa eine solche der AG vorliegt (vgl. Seite 3 der
Einspruchsentscheidung). Es hat ferner nicht vorgetragen, welche der
nachträglich vorgelegten Unterlagen Anlass boten, wieder in
Ermittlungshandlungen einzutreten, und welche der behaupteten
Ermittlungsmaßnahmen auch die steuerlichen Verhältnisse des Klägers
berührten oder zumindest berühren konnten. Dass derartige
Ermittlungsmaßnahmen tatsächlich erfolgten, ergibt sich - entgegen der
Ansicht des FA - insbesondere nicht aus dem Urteil des FG. Es hat im
Tatbestand die Abgabe einer Stellungnahme des Klägers vom 12. August 1994
und eine Stellungnahme des Prüfers hierzu vom 16. Januar 1996 lediglich als
Vorbringen des FA wiedergegeben (Seite 7 des FG-Urteils). In den
Entscheidungsgründen dieses Urteils wird zudem ausdrücklich offengelassen,
ob "in der schriftlichen Stellungnahme des Prüfers auf die Einwendungen des
Klägers und die nachgereichten Unterlagen im Jahr 1996 eine
Ermittlungshandlung gesehen werden kann" (Seite 16 f. des FG-Urteils). Da
sich das FA auf die Ermittlungshandlungen beruft, die dem Eintritt der
Festsetzungsverjährung entgegenstehen, obliegt es ihm, konkrete Tatsachen
vorzutragen und nachzuweisen, die Ermittlungshandlungen mit steuerlichen
Auswirkungen für den Kläger ergeben.
6. Ohne Erfolg rügt der Kläger schließlich
eine Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes.
Es trifft zwar zu, dass der Tatbestand des
FG-Urteils insoweit unrichtig ist, als Seite 7 (letzter Absatz) die
Formulierung enthält: "... hat der Senat daraufhin angeordnet, Beweis zu
erheben ...". Denn der Beweisbeschluss wurde tatsächlich nicht vom Senat,
sondern - wie gemäß § 79 Abs. 3 FGO zulässig - vom Berichterstatter gefasst.
Dabei handelt es sich jedoch um eine offenbare Unrichtigkeit im Urteil, die
vom Gericht jederzeit berichtigt werden kann (§ 107 FGO). Die Durchführung
der Beweisaufnahme durch den Berichterstatter führt auch zu keinem Verstoß
gegen die Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme. Indem sich die Beteiligten im
Rahmen des Erörterungstermins am 29. November 2004 damit einverstanden
erklärten, dass die Beweisaufnahme durch den Berichterstatter erfolgen
solle, haben sie auf die Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme verzichtet (vgl.
Gräber/Koch, a.a.O., § 81 Rz 10).
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