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BFH-Urteil vom 16.10.2008 (IV R 1/06) BStBl. 2010 II S. 28
1.
Betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte sind selbständige immaterielle
abnutzbare Wirtschaftsgüter (Anschluss an das BFH-Urteil vom 24. Juni 1999
IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58).
2.
Die Nutzungsdauer ist nach der bei Aufstellung der Bilanz voraussichtlichen
Dauer des Fortbestandes der Quotenregelung zu schätzen. Eine Nutzungsdauer
von 15 Jahren erscheint jedenfalls nicht als zu niedrig.
EStG § 5 Abs. 2, § 7 Abs. 1 Sätze 1 bis 3;
FGO § 90a Abs. 1 und 2, § 100 Abs. 2 Satz 2, § 122 Abs. 2 Sätze 1 bis 3.
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom
30. November 2005 3 K 417/02 (EFG 2006, 1052)
Sachverhalt
I.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin ihres während des
Klageverfahrens verstorbenen Ehemannes, der in den Streitjahren (1999 und
2000) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte. Der Ehemann hatte am
28. August 1991 für 12.820 DM und am 22. Juni 1992 für 980 DM
Zuckerrübenlieferrechte erworben. Den Bilanzansatz führte er zunächst
unverändert fort. Erstmalig für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 machte er
Absetzungen für Abnutzung (AfA) geltend.
Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nicht, weil er die
Zuckerrübenlieferrechte als nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter ansah. Die
dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
entschied, das Zuckerrübenlieferrecht sei ein Recht von unbestimmter Dauer,
da Gewissheit über das Ende, nicht aber über den Zeitpunkt des Wegfalls
bestehe. Ausgehend von den Streitjahren sei jedoch nicht erkennbar, ob und
wann die Zuckermarktordnung der Europäischen Union (EU) auslaufen werde, so
dass eine Nutzungsdauer nicht geschätzt werden könne. In diesen Fällen sei
jedoch keine lineare AfA zu gewähren. Anhaltspunkte für einen Wertverlust,
der den Ansatz des Buchwerts nicht mehr rechtfertige, seien weder
vorgetragen noch ersichtlich. Das Urteil ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2006, 1052 veröffentlicht.
Dagegen richtet sich die
Revision der Klägerin, mit der sie eine Abschreibung der
Zuckerrübenlieferrechte auf 15 Jahre geltend macht. Der Bundesfinanzhof
(BFH) habe mit Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98 (BFHE 189, 132, BStBl II
2003, 58) entschieden, dass es sich bei einem Rübenlieferungsrecht um ein
selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut handele, das als Recht von
unbestimmter Dauer und nicht als immerwährendes Recht anzusehen sei. Ein
Ende der Quotenregelung sei absehbar. Die Zuckermarktordnung gelte nur
befristet, und zwar bis zum Zuckerwirtschaftsjahr 2005/06. Auch wenn sie
über den 30. Juni 2006 hinaus erneut verlängert worden sei, ergäben sich
negative wirtschaftliche Konsequenzen durch eine Preissenkung von bis zu
40 %. Es sei ungewiss, ob und in welcher Form die Zuckermarktordnung
fortgeführt werde. Darin unterscheide sie sich von der Regelung des
innergemeinschaftlichen Güterkraftverkehrs, die endgültig erfolgt sei.
Vergleichbar sei die Behandlung der Milchreferenzmenge, die die
Finanzverwaltung als ein auf 10 Jahre befristetes Recht von unbestimmter
Dauer und damit als abnutzbares immaterielles Anlagegut behandele (Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 14. Januar 2003, BStBl I
2003, 78, 83).
Die Klägerin beantragt,
1. das angefochtene Urteil
des Niedersächsischen FG vom 30. November 2005 3 K 417/02 aufzuheben,
2. die
Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 9. September 2002 dergestalt zu
ändern, dass bei der Gewinnermittlung der Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft (Wirtschaftsjahre 1998/99 bis 2000/01) zusätzlich jährliche
Abschreibungen von 920 DM berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Unstreitig handele es sich
vorliegend bei dem Zuckerrübenlieferrecht um ein immaterielles
Wirtschaftsgut. Es sei ein Recht von unbestimmter Dauer, da Gewissheit über
das Ende, nicht aber über den Zeitpunkt des Wegfalls bestehe. Da die
Zuckermarktordnung über den 30. Juni 2006 erneut verlängert worden sei und
deren Wegfall derzeit nicht erkennbar sei, werde das Nutzungsrecht faktisch
weiterhin garantiert, so dass es sich um ein nicht abnutzbares immaterielles
Wirtschaftsgut handele (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 28. Mai 1998
IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775).
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Klägerin kann AfA auf die Zuckerrübenlieferrechte vornehmen, denn es
handelt sich dabei um abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter.
1. AfA sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) bei Wirtschaftsgütern vorzunehmen, deren
Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von
Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr
erstreckt. Die Absetzung bemisst sich dabei nach der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).
2. Betriebsgebundene
Zuckerrübenlieferrechte sind selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter
(Senatsurteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58).
a) Sie geben ihren Inhabern für unbestimmte
Dauer den Rechtsanspruch, jährlich bestimmte Mengen von Zuckerrüben zu
EU-Garantiepreisen an Zuckerunternehmen zu verkaufen. Die Zuckerunternehmen
haben die Lieferrechte aus den ihnen von der EU zugeteilten
Zuckerproduktionsquoten abgeleitet und an ihre Rübenlieferanten verteilt.
Die Zuckerrübenlieferrechte haben einen Marktwert, wenn durch die
Quotenregelung Preise für eine begrenzte Rüben- und Zuckermenge staatlich
garantiert werden, die (merklich) über dem Weltmarktpreis liegen (i.E.
Prött, Referenzmengen und Lieferrechte in der Landwirtschaft - Kauf, Pacht
und Leasing -, Schriftenreihe des Hauptverbandes der landwirtschaftlichen
Buchstellen und Sachverständigen e.V. - HLBS -, Heft 147 S. 37 ff., 45).
Grundlage der Quotenregelung und damit der betriebsgebundenen
Zuckerrübenlieferrechte ist die EU-Zuckermarktordnung.
b) Im Streitfall handelt es sich bei den
Lieferrechten um entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter, für
die nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivposten anzusetzen war. Davon sind auch die
Beteiligten ausgegangen.
3. Immaterielle Wirtschaftsgüter können
abnutzbar sein oder zu den nicht abnutzbaren, immerwährenden Rechten gehören
(Senatsurteil in BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, unter 1.b der Gründe,
m.w.N.).
a) Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist
nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter
wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist (BFH-Urteil vom
19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301, unter II.2.e
der Gründe; Senatsurteil in BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, unter 1.c der
Gründe mit Hinweis auf § 253 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Bei
zeitlich begrenzten Rechten kann ausnahmsweise von einer unbegrenzten
Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne weiteres
verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom
18. Dezember 1970 VI R 99/67, BFHE 101, 100, BStBl II 1971, 237, unter II.
der Gründe; vom 17. Februar 1993 I R 48/92, BFH/NV 1994, 455, unter II.1.c
der Gründe). Im Zweifel ist jedoch nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer
zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen (zur Bilanzierung von
Vermögensgegenständen unter Hinweis auf § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
Hoyos/Schramm/M. Ring in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 253 HGB Rz 213;
Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen,
6. Aufl., HGB § 253 Rz 356; Kuhner, Die immateriellen Vermögensgegenstände
und Werte des Anlagevermögens, in Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. II/1
(2007), Rn 335; zur Anwendung des Vorsichtsprinzips bei der steuerlichen
Gewinnermittlung u.a. Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 16;
Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz B 96 f.;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 5 Rz 77).
b) Die höchstrichterliche Rechtsprechung
hat wiederholt über die Abnutzbarkeit immaterieller Wirtschaftsgüter
entschieden.
Als nicht abnutzbar wurden
Güterverkehrskonzessionen angesehen, wenn sie bei Ablauf der
Gültigkeitsdauer dem bisherigen Konzessionsinhaber regelmäßig erneut erteilt
werden (BFH-Urteile in BFHE 101, 100, BStBl II 1971, 237, unter II. der
Gründe; vom 22. Januar 1992 I R 43/91, BFHE 167, 61, BStBl II 1992, 529,
unter II.2.b der Gründe; in BFH/NV 1994, 455, unter II.1.c der Gründe).
Zeitschriften-Lieferrechte sind ebenfalls nicht abnutzbar, wenn sie von den
Konkurrenzunternehmen zumindest faktisch garantiert werden (Senatsurteil in
BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, unter 1.c der Gründe). Auch ein
Domain-Name ist nicht abnutzbar, wenn der Berechtigte ihn unbegrenzt nutzen
kann (BFH-Urteil in BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301, unter II.2.e der
Gründe).
Andererseits hat der erkennende Senat ein
Wettbewerbsverbot als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut beurteilt,
weil es im Zweifel mit dem Tode des Verpflichteten erlischt (BFH-Urteil vom
25. Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369). In gleicher
Weise wurden Geschäftsbeziehungen behandelt, wenn der Unternehmer mit ihrer
Beendigung rechnen musste (Senatsurteil vom 17. März 1977 IV R 218/72, BFHE
122, 70, BStBl II 1977, 595; s. auch BFH-Urteil vom 16. September 1970
I R 196/67, BFHE 101, 76, BStBl II 1971, 175). Aufwendungen für einen
Kundenstamm oder ein Wettbewerbsverbot können jedoch als Anschaffungskosten
für ein nichtabnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren sein,
wenn sich der Wert dieses Wirtschaftsguts tatsächlich nicht innerhalb einer
bestimmbaren Zeit erschöpft (BFH-Urteil vom 26. Juli 1989 I R 49/85, BFH/NV
1990, 442, unter 5. der Gründe).
4. Betriebsgebundene
Zuckerrübenlieferrechte sind danach abnutzbar (Anschluss an das Senatsurteil
in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 2.b der Gründe; gl.A.
Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 30, Rz 18;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 29; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 55 Rz G 11; von Schönberg, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 2001,
145 ff.; a.A. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B
Rz 576 k; Nolde in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 7 EStG Rz 205). Denn es
handelt sich um Rechte von zwar unbestimmter, aber begrenzter Dauer, da -
wovon auch die Beteiligten ausgehen - Gewissheit über ihr Ende, nicht aber
über dessen Zeitpunkt besteht.
a) Die Nutzung der betriebsgebundenen
Zuckerrübenlieferrechte ist zeitlich begrenzt. Denn sie hängt von der
EU-Zuckermarktordnung ab (s. oben unter II.2.a), die nur für begrenzte Zeit
Gültigkeit hat.
aa) Maßgebliche Grundlage der
Zuckermarktordnung ist die Verordnung (EWG) Nr. 1785/81 des Rates vom
30. Juni 1981 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker (Amtsblatt
der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - L 177 vom 1. Juli 1981, 4), die
nach Art. 23 Abs. 1 für die Wirtschaftsjahre 1981/82 bis 1985/86 galt. Sie
war anschließend durch Verordnung (EWG) Nr. 934/86 des Rates vom 24. März
1986 (ABlEG L 87 vom 2. April 1986, 1) bis zum Wirtschaftsjahr 1990/91
verlängert worden.
bb) Im Zeitpunkt der Anschaffung der
vorliegend zu beurteilenden Zuckerrübenlieferrechte war die für die
Wirtschaftsjahre 1991/92 und 1992/93 gültige Verordnung (EWG) Nr. 305/91 des
Rates vom 4. Februar 1991 (ABlEG L 37 vom 9. Februar 1991, 1) anzuwenden.
Die Verlängerung um zwei Jahre erfolgte der Begründung zufolge, "damit
angesichts der Entwicklung am Weltmarkt, der trotz einer gewissen Erholung
durch Kurseinbrüche und zyklische Entwicklungen gekennzeichnet ist, eine
Begrenzung der Erzeugung der Gemeinschaft, die mit Überkapazitäten zu
kämpfen hat, erreicht werden kann. Daher ist es überaus schwierig, die
mittelfristige Entwicklung des Weltzuckermarktes vorherzusehen. Solange aber
ein Internationales Zuckerabkommen mit verbindlichen Vorschriften für alle
Vertragsparteien noch nicht zu Stande gekommen ist, kann eine einseitige
Umgestaltung der Preis- und Absatzgarantien zu Gunsten der Erzeuger der
Gemeinschaft nicht ohne weiteres durchgeführt werden".
cc) Nachdem die Zuckermarktordnung danach
zweimal jeweils um ein Jahr verlängert worden war (Verordnung (EWG)
Nr. 1548/93 des Rates vom 14. Juni 1993, ABlEG L 154 vom 25. Juni 1993, 10
und Verordnung (EG) Nr. 133/94 des Rates vom 24. Januar 1994, ABlEG L 22 vom
27. Januar 1994, 7), war in den Streitjahren die für fünf Jahre gültige
Verordnung (EG) Nr. 1101/95 des Rates vom 24. April 1995 (ABlEG L 110 vom
17. Mai 1995, 8) anzuwenden. In der Begründung dieser Verordnung wird u.a.
darauf hingewiesen, dass nach dem Übereinkommen über die Landwirtschaft im
Rahmen der multilateralen Verhandlungen der Uruguay-Runde insbesondere
vorgesehen sei, "dass die in der Gemeinschaft gewährte Stützung der Ausfuhr
landwirtschaftlicher Erzeugnisse vor allem bei Zucker, für den die Garantie
der Erzeugungsquoten gilt, schrittweise abgebaut wird. Das Übereinkommen
sieht den Abbau der Ausfuhrstützung während einer Übergangszeit sowohl in
Bezug auf die Mengen als auch in Bezug auf die Finanzmittel vor. ... Daher
ist die Anpassung der sich aus den Quoten ergebenden Garantien während eines
oder mehrerer Wirtschaftsjahre vorzusehen, um die Einhaltung der von der
Gemeinschaft eingegangenen Verpflichtungen zu ermöglichen".
b) Die maßgeblichen EG-Verordnungen galten
danach jeweils nur für wenige Jahre, weil die Zuckermarktordnung geändert
und die Garantien abgebaut werden sollten; tatsächlich ist es zu erheblichen
Änderungen gekommen. Es war dementsprechend ungewiss, ob es erneut zu einer
Verlängerung der Zuckermarktordnung kommen und zu welchem Zeitpunkt sie
endgültig auslaufen würde. Die Ungewissheit rechtfertigt es jedoch nicht,
von einem immerwährenden Recht auszugehen. Denn die Verlängerungen waren
sowohl politisch innerhalb der EU als auch im Hinblick auf das
Welthandelsabkommen umstritten und im Ergebnis nicht vorhersehbar (vgl.
Senatsurteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58, unter 2.b der Gründe;
Prött, a.a.O., HLBS, Heft 147 S. 46 f.; zu den Reformüberlegungen bei der
Verlängerung der Zuckermarktordnung über den 30. Juni 2001 hinaus siehe
Beschlussempfehlung und Bericht des Ausschusses für Verbraucherschutz,
Ernährung und Landwirtschaft, BTDrucks 14/5908, unter 2. der Begründung),
wie durch die mit der Verlängerung verbundenen einschneidenden Änderungen
bestätigt wird. Bei der Zuckermarktordnung war daher - anders als bei
Güterverkehrskonzessionen - nicht ohne weiteres mit einer regelmäßigen
Verlängerung zu rechnen (ebenso Senatsurteil in BFHE 189, 132, BStBl II
2003, 58, unter 2.b der Gründe). War jedoch die Zuckermarktordnung nur
zeitlich begrenzt gültig und ihre Verlängerung ungewiss, ist von einer
zeitlich begrenzten Nutzung der darauf beruhenden Zuckerrübenlieferrechte
auszugehen.
5. Steht die betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes nicht fest, ist sie zu schätzen (vgl.
z.B. Senatsurteile vom 24. Februar 1994 IV R 33/93, BFHE 174, 230, BStBl II
1994, 590, und vom 15. Mai 1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751 zum
Sozietätspraxiswert).
a) Die Klägerin bzw. ihr verstorbener
Ehemann hatten bis zu den Streitjahren keine AfA auf die
Zuckerrübenlieferrechte vorgenommen. Diese waren daher nachzuholen. Dazu ist
der (Rest-)Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Die tatsächliche
restliche Nutzungsdauer der Zuckerrübenlieferrechte am Bilanzstichtag ist
dabei nach den bei Aufstellung der Bilanz gegebenen Erkenntnismöglichkeiten
zu schätzen (Senatsurteil vom 3. Juli 1980 IV R 31/77, BFHE 131, 229, BStBl
II 1981, 255, unter 2. und 4. der Gründe; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 8).
Grundlage ist vorliegend die aus Sicht der Streitjahre voraussichtliche
Dauer des Fortbestands der auf der Zuckermarktordnung beruhenden
Quotenregelung.
b) Die Klägerin hat die Nutzungsdauer im
Klageverfahren auf 15 Jahre geschätzt. Diese Schätzung stimmt mit der
Nutzungsdauer eines Geschäfts- oder Firmenwerts überein (§ 7 Abs. 1 Satz 3
EStG) und erscheint jedenfalls nicht als zu niedrig. Ob eine kürzere
Nutzungsdauer infrage kommt - z.B. in Anlehnung an die Schätzung einer
zehnjährigen Nutzungsdauer bei Milchquoten durch die Finanzverwaltung
(BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Rz 28) -, ist vorliegend nicht zu
entscheiden, da das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen kann
(§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Aus demselben Grund muss der Senat auch nicht
entscheiden, ob die Restnutzungsdauer kürzer als 15 Jahre sein könnte.
6. Das angefochtene Urteil beruht auf einer
anderen Rechtsauffassung. Es war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind antragsgemäß zu ändern. Die
Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA
nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2
FGO).
7. Die Beteiligten haben nicht auf
mündliche Verhandlung verzichtet. Der Senat hält es jedoch für zweckmäßig,
durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1 FGO). Das BMF oder die
zuständige oberste Landesfinanzbehörde sind dem Verfahren nicht beigetreten
(§ 122 Abs. 2 Sätze 1 und 2 FGO), obwohl das FA deren Beteiligung für
erforderlich gehalten hat. Der Senat hat von einer Aufforderung zum Beitritt
abgesehen (§ 122 Abs. 2 Satz 3 FGO). Die genannten Behörden haben jedoch
noch die Möglichkeit, dem Verfahren beizutreten und Stellung zu nehmen
(§ 90a Abs. 2 FGO), falls sie das für erforderlich halten sollten.
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