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BFH-Urteil vom 23.4.2009 (IV R 73/06) BStBl. 2010 II S. 40
Ist
eine Person (oder Personenmehrheit) an einzelnen Tätigkeiten des
Unternehmens einer KG als Innengesellschafterin beteiligt, so führt dies nur
dann zur Annahme eines eigenständigen Gewerbebetriebs, wenn der betroffene
Geschäftsbereich von den weiteren Tätigkeitsfeldern des Unternehmens
hinreichend sachlich abgegrenzt ist.
EStG § 15; GewStG §§ 2, 5, 11; FGO § 68.
Vorinstanz: FG Köln vom 19. Oktober 2005
11 K 5325/02 (EFG 2006, 526)
Sachverhalt
I.
1. Gegenstand des
Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) - einer im Jahre
1999 gegründeten GmbH & Co. KG (KG) - ist die Gestaltung, Entwicklung und
Realisation von audiovisuellen Projekten im Unternehmens- und Medienbereich.
Allein geschäftsführungsbefugte und vertretungsberechtigte Komplementärin
ist die nicht am Ergebnis und Vermögen der KG beteiligte Verwaltungs-GmbH,
der sowohl ein Anspruch auf Vergütung ihrer Geschäftsführung (in Höhe von
5 % des steuerlichen Gewinns) als auch ihrer Haftungsübernahme (in Höhe von
10 % des Stammkapitals) zusteht.
2. Am Betrieb der KG waren
nach den individuell geschlossenen "Verträgen über die Errichtung einer
stillen Gesellschaft" (im Folgenden auch:
Innen-Gesellschaftsvertrag/-verträge - Innen-GV -) am Ende des Streitjahres
(2000) insgesamt 46 im Medienbereich tätige Gesellschafter beteiligt (z.B.
Kameraleute, Bildmischer, Cutter, Lichtdesigner, Produktionsleiter,
Regisseure; im Folgenden auch: Innengesellschafter). Diese waren
mehrheitlich zugleich Kommanditisten der KG und nahmen in dieser Eigenschaft
entsprechend dem Verhältnis ihrer Festkapitalkonten (im Streitjahr jeweils
in Höhe von 500 DM) am Gewinn und Verlust der KG teil. Gemäß § 1 der
Innen-GV verpflichteten sich die Innengesellschafter, ihre Leistungen als
Kameramann (etc.) bei der Durchführung von Aufträgen für Dritte
einzubringen. Die Innen-GV vermittelten den Innengesellschaftern keine
Geschäftsführungsbefugnisse, jedoch waren sie entsprechend den §§ 164, 233
des Handelsgesetzbuchs (HGB) widerspruchs- und kontrollberechtigt (§§ 2, 4
Innen-GV). Nach dem Wortlaut von § 3 der Innen-GV stand den
Innengesellschaftern der in der Steuerbilanz ermittelte Gewinn in Höhe von
95 % zu. Zwischen den Beteiligten herrscht Einvernehmen darüber, dass mit
dieser (missverständlich gefassten) Abrede lediglich eine Teilhabe der
Innengesellschafter an den Ergebnissen der von ihnen selbst durchgeführten
Drittaufträge verbunden sein sollte. Darüber hinaus sah § 3 der Innen-GV
vor, dass die Innengesellschafter auch an den außerordentlichen Erträgen aus
Anlagenabgängen beteiligt waren. Bei Beendigung des jeweiligen
Innengesellschaftsverhältnisses (Kündigung, Liquidation der KG) war die
Rückzahlungsforderung auf den bis zum Ausscheiden entstandenen Gewinnanteil
beschränkt (§ 8 Innen-GV).
3. Mit Bescheid vom
7. November 2000 wurde der Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der
(Gewerbesteuer-)Vorauszahlungen ab Erhebungszeitraum 2000 auf 45.200 DM
festgesetzt. Dem lag ein geschätzter Gewinn der KG aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 1 Mio. DM zugrunde.
4. Mit dem hiergegen
erhobenen Einspruch machte die Klägerin zum einen geltend, es fehle an einem
Gewerbebetrieb i.S. von § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für das
Streitjahr 2000 geltenden Fassung (im Folgenden: GewStG), weil die
Gesellschafter der KG (Kommanditisten, stille Gesellschafter) freiberufliche
Tätigkeiten ausgeübt hätten. Zum anderen sei für das Streitjahr sowohl für
den Betrieb der KG als auch für die einzelnen stillen Gesellschaften jeweils
der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG in Höhe von 48.000 DM zu
gewähren. Auch hiernach sei der Vorauszahlungsbescheid aufzuheben.
5. Der Einspruch wurde vom
Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) als unbegründet
zurückgewiesen. Die KG habe - so das FA unter Hinweis auf § 15 Abs. 3 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) - ein einheitliches gewerbliches
Unternehmen der Filmbranche betrieben. Da der Zweck der jeweiligen stillen
Gesellschaften darauf gerichtet sei, die gesamten Tätigkeiten der KG
gemeinsam als Mitunternehmer auszuüben, komme eine Trennung in verschiedene
Mitunternehmerschaften nicht in Betracht.
6. Während des
Klageverfahrens hat das FA mit Bescheid vom 24. September 2002 den
Gewerbesteuermessbetrag 2000 auf 101.145 DM festgesetzt. Es ist hierbei von
einem Gewinn aus Gewerbetrieb in Höhe von 2.129.692 DM ausgegangen, den es
aus dem Jahresabschluss der KG zum 31. Dezember 2000 ableitete, in dem -
u.a. nach Abzug der Komplementär-Haftungsvergütung (5.000 DM) sowie der auf
die "stillen Gesellschaften" (Innengesellschaften) entfallenden
Gewinnanteile (2.119.589,39 DM) - ein Jahresüberschuss in Höhe von
5.102,64 DM ausgewiesen wurde (2.129.692 DM = 5.102,64 DM + 5.000 DM
+ 2.119.589,39 DM). Nach Kürzung um den zum 31. Dezember 1999 festgestellten
Fehlbetrag gemäß § 10a GewStG (10.760 DM) und den (einfachen) Freibetrag
nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG (48.000 DM) ergab sich hieraus ein
Gewerbeertrag in Höhe von 2.070.900 DM sowie - unter Berücksichtigung des
Staffeltarifs (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) - der o.g. Gewerbesteuermessbetrag.
7. Die Klägerin hat in der
ersten Instanz zu ihrer Tätigkeit erläutert, dass sie selbst keine Film-,
Hörspiel- oder ähnliche Produktionen hergestellt, sondern lediglich Dritten
(in der Regel Fernsehsendern oder Produktionsgesellschaften) die Tätigkeiten
ihrer stillen Gesellschafter für bestimmte Projekte zur Verfügung gestellt
habe. Sie sei für Zwecke der Auftragsakquisition nicht selbst tätig
geworden. Vielmehr hätten sich die Auftraggeber (Sender etc.), denen die
gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse der Klägerin bekannt gewesen seien,
entweder an die stillen Gesellschafter oder an die KG gewandt. Die Verträge
seien ausschließlich zwischen der KG ("einheitlicher Vertragspartner") und
den Auftraggebern geschlossen und abgerechnet worden, da hierdurch vor allem
die Unsicherheiten über den selbständigen Status der stillen Gesellschafter
beseitigt worden seien. Angesichts der projektbezogenen Gewinnverteilung
seien die Tätigkeiten des einzelnen stillen Gesellschafters (Mitunternehmer)
sowohl gegenüber der Stellung als Kommanditist als auch im Verhältnis zu den
anderen Innengesellschaftern exakt voneinander abgrenzbar gewesen. Jede
stille Gesellschaft (Innengesellschaft) habe mithin einen eigenständigen
Gewerbebetrieb begründet. Demgemäß sei nach den Grundsätzen des Urteils des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Dezember 1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl
II 1998, 685 der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG auch für
jede stille Gesellschaft (Innengesellschaft) zu gewähren. Hinzu komme, dass
"inzwischen" - so die Vertreter der Klägerin im Erörterungstermin sowie in
der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) - die "Klägerin selber
als KG" größere Aufträge übernehme und auch Werbemaßnahmen durchführe. Sie
gehe z.B. auf Sender zu und komme mit Aufträgen für sechs Cutter zurück. Bei
einem Sender habe sie für ihre Mitglieder einen Rahmenvertrag aushandeln
können mit der Folge, dass "im Laufe der Zeit" die eigene Tätigkeit der KG
ein immer größeres Gewicht bekommen habe. Aufträge, an deren Akquisition die
stillen Gesellschafter nicht beteiligt gewesen seien, seien nur der KG
zugeordnet worden.
8. Das FG hat der Klage
stattgegeben und den Gewerbesteuermessbetrag 2000 auf Null DM festgesetzt.
Es ist hierbei - in Übereinstimmung mit der Ansicht der Klägerin - davon
ausgegangen, dass es sich bei den Tätigkeiten der Klägerin einerseits und
denjenigen der einzelnen atypisch stillen Gesellschaften andererseits
jeweils um getrennte Gewerbebetriebe gehandelt habe. Entscheidend hierfür
sei, dass die jeweiligen Tätigkeitsbereiche eindeutig abgegrenzt werden
könnten. Den atypisch stillen Gesellschaften seien ausschließlich die selbst
akquirierten Aufträge zuzuordnen. Dabei habe es sich "naturgemäß" um
Einzelaufträge gehandelt (Verpflichtung einer bestimmten Einzelperson), eine
gemeinschaftliche Beauftragung sei insoweit nicht in Betracht gekommen.
Demgegenüber hätten zu den der Klägerin (als KG) erteilten - selbst
akquirierten - Aufträgen auch solche gehört, die ein "gemeinsames
Tätigwerden verschiedener Personen" (z.B. "Format ..." oder die
"Ausrichtung" einer Show) erfordert hätten. Die Innengesellschafter seien
hieran nur im Falle einer zusätzlichen Kommanditistenstellung beteiligt
gewesen (wegen weiterer Einzelheiten s. Entscheidungen der Finanzgerichte -
EFG - 2006, 526).
9. Mit der vom FG
zugelassenen Revision macht das FA geltend, dass eine Separierung des
Gewerbebetriebs der Klägerin abzulehnen sei. Sämtliche Tätigkeiten hätten
dem Gesellschaftszweck der KG entsprochen. Zudem seien alle Verträge von der
KG geschlossen und die Gewinnbeteiligung der stillen Gesellschafter
(Innengesellschafter) an dem individuellen Arbeitseinsatz ausgerichtet
worden. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass ein Kommanditist durch seine
Stellung als (atypisch) stiller Gesellschafter nicht einen zweiten
Mitunternehmeranteil erlange. Mithin sei auch im Streitfall vom Vorliegen
nur einer Mitunternehmerschaft zwischen der GmbH, den Kommanditisten und den
übrigen Innengesellschaftern auszugehen.
Das FA beantragt, das Urteil
des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Sie trägt vor, das FA
verkenne, dass die Klägerin sich mit der Realisation von Gesamtformaten im
Medienbereich beschäftigt und Einzelleistungen zu einer "sendefähigen
Gesamtleistung gebündelt" habe (z.B. "Formate ..."). Hiervon seien die
atypisch stillen Gesellschaften nach ihrem jeweiligen Gesellschaftszweck
(Dienstleistung als Kameramann etc.) zu unterscheiden. Die Selbständigkeit
beider Bereiche (getrennte Gewinnermittlung) sei auch für die stillen
Gesellschafter zu beachten, die zugleich die Stellung eines Kommanditisten
gehabt hätten. Da eine natürliche Person verschiedene Gewerbebetriebe haben
könne, müsse sie auch gewerbliche Einkünfte aus unterschiedlichen
Mitunternehmerschaften beziehen können. Hinzu komme, dass die Existenz der
einzelnen Innengesellschaft schon deshalb nach außen dokumentiert worden
sei, weil die Innengesellschafter "ihre" Aufträge akquiriert hätten und im
jeweiligen Auftrag bezeichnet worden seien.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet. Das Urteil des
FG ist aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das FG hat allerdings zu Recht
entschieden, dass der Gewerbesteuermessbescheid vom 24. September 2002 den
für Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlungen ergangenen Bescheid vom
7. November 2000 i.S. von § 68 FGO i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung
der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 -
FGOÄndG 2 - (BGBl I 2000, 1757) - § 68 FGO n.F. - ersetzt hat und damit zum
Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist. Letzteres hat der BFH bereits
unter Geltung von § 68 FGO a.F. für das Verhältnis von
Messbetragsfestsetzung für Zwecke der Vorauszahlungen und einem
Gewerbesteuermessbescheid gemäß § 14 GewStG unter Hinweis darauf angenommen,
dass der Begriff des Ersetzens nicht die Identität der Streitgegenstände
erfordere. Ausreichend sei vielmehr, dass der ursprüngliche Bescheid mit
Erlass des neuen Verwaltungsakts seine Wirkung verliere (BFH-Urteil vom
9. September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28). In
diesem Sinne hat der BFH auch unter Geltung der Neuregelung des § 68 FGO
(d.h. für ab 1. Januar 2001 bekannt gegebene Bescheide; vgl. Art. 6 Satz 1
FGOÄndG 2) das Verhältnis von Vorauszahlungsbescheid und endgültiger
Steuerfestsetzung sowohl bei der Einkommen- als auch bei der Umsatzsteuer
beurteilt (z.B. BFH-Urteil vom 3. Dezember 2002 IX R 71/00, BFH/NV 2003, 600
- betreffend Einkommensteuer -; BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2003
V B 103/02, BFH/NV 2004, 502; BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE
210, 167, BStBl II 2005, 671 - jeweils zur Umsatzsteuer -). Nichts anderes
kann für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags gelten, die nach dem
Jahre 2000 an die Stelle eines zuvor für Vorauszahlungszwecke ergangenen
Bescheids getreten ist (gl.A. Schallmoser in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 68
FGO Rz 56; kritisch Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68
Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO
Rz 15).
2. Das FG hat ferner zu Recht angenommen,
dass die KG einen Gewerbebetrieb im Sinne des EStG unterhalten hat, der als
Steuergegenstand nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG der Gewerbesteuer
unterliegt.
a) Da das FG den Inhalt der von der KG und
den Rundfunkanstalten (bzw. privaten Sendern) geschlossenen Verträge nicht
im Einzelnen festgestellt hat, ist dem erkennenden Senat eine abschließende
Entscheidung darüber verwehrt, ob die KG ihren Vertragspartnern lediglich -
im Rahmen einer Mitarbeitergestellung - die Dienste ihrer
Innengesellschafter zu verschaffen hatte (sog. Dienstverschaffungsvertrag;
vgl. hierzu Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., Einf v
§ 611 Rz 25), oder ob sie sich selbst - im Rahmen von Dienstverträgen - zur
Erbringung von (Einzel-)Leistungen bei der Filmproduktion verpflichtete,
denen sie durch die Tätigkeiten der Innengesellschafter als
Erfüllungsgehilfen nachgekommen ist (§§ 611, 613, 278 des Bürgerlichen
Gesetzesbuchs - BGB -; zur Abgrenzung vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts
- BAG - vom 8. November 1978 5 AZR 261/77, Der Betrieb - DB - 1979, 851).
b) Die Abgrenzung kann für das anhängige
Verfahren jedoch offenbleiben, da die KG nicht nur bei einer bloßen
Mitarbeitergestellung, sondern auch im Falle des Abschlusses von
Dienstverträgen einen Gewerbebetrieb unterhalten hätte. Obgleich auch
interprofessionelle Personenzusammenschlüsse freiberufliche Einkünfte
erzielen können (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2000 IV R 48/99, BFHE 193,
482, BStBl II 2001, 241), steht der Annahme einer freiberuflichen
Mitunternehmerschaft im Streitfall entgegen, dass die Verwaltungs-GmbH - die
nach § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes a.F. (KStG a.F.; jetzt § 8
Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG n.F.) nur gewerbliche Einkünfte erzielen
und damit die Merkmale eines freien Berufs nicht erfüllen kann - als
Komplementärin (Mitunternehmerin) an der Klägerin beteiligt war mit der
Folge, dass die Tätigkeit der KG (bzw. ihrer Gesellschafter) nach der
Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
insgesamt als Gewerbebetrieb gilt (BFH-Beschluss vom 3. Dezember 2003
IV B 192/03, BFHE 204, 290, BStBl II 2004, 303; BFH-Urteil vom 8. April 2008
VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681; zur Mitunternehmerstellung
des Komplementärs s. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213,
358, BStBl II 2006, 595; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 709, 321,
354). Unerheblich ist hierbei, ob - und in welchem Umfang - die
Kapitalgesellschaft am Vermögen oder am Gewinn und Verlust beteiligt ist;
hinreichend für die Annahme eines (fingierten) Gewerbebetriebs ist vielmehr
ihre mitunternehmerschaftliche Beteiligung als Komplementärin der KG
(BFH-Beschluss vom 9. April 1987 VIII B 94/86, BFH/NV 1987, 509).
c) Der Senat hat deshalb weder der Frage
nachzugehen, ob die Innengesellschafter im Streitjahr zur Erfüllung der
vertraglichen Pflichten der KG - der Art nach - freiberuflich (künstlerisch)
tätig geworden sind (vgl. zum Cutter bei Werbefilmen FG Hamburg, Urteil vom
16. Dezember 2004 VI 263/02, EFG 2005, 697; im Übrigen s. z.B.
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz 150 unter "Kameramann", "Werbefotographie"),
noch bedarf es für die Annahme eines Gewerbebetriebs der Entscheidung dazu,
ob die Innengesellschafter aufgrund der mit der KG geschlossenen
(Innengesellschafts-)Verträge die Stellung von Mitunternehmern erlangt
haben. Auch dann, wenn man dies bejahte (vgl. dazu aber nachfolgend zu
II.3.c), wäre die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu beachten.
Sie gilt ganz allgemein auch für mitunternehmerschaftliche
Innengesellschaften (vgl. BFH-Urteile vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE
175, 357, BStBl II 1995, 171; vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184,
512, BStBl II 1998, 254, jeweils m.w.N.) und damit auch dann, wenn - wie
vorliegend - an der nach außen auftretenden KG (vgl. § 230 HGB: Inhaberin
des Handelsgeschäfts) eine zudem allein geschäftsführungsbefugte
Kapitalgesellschaft beteiligt ist.
3. Der Senat kann jedoch weder dem FA im
Hinblick auf die Höhe des anzusetzenden Gewerbeertrags folgen noch kann er
der Auffassung der Vorinstanz beipflichten, nach der der Freibetrag gemäß
§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für jede Innengesellschaft - und damit
mehrfach - zu gewähren sei. Beide Auffassungen verkennen, dass nur die KG
einen Gewerbebetrieb unterhalten hat (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG) und
an diesem durch die Innen-GV keine Mitunternehmerstellung der
Innengesellschafter begründet wurde. Unberührt hiervon bleibt allerdings,
dass in den Gewerbeertrag auch die Gewinnanteile derjenigen
Innengesellschafter eingehen, die zu dem Zeitpunkt, zu dem die Gewinne aus
den einzelnen Aufträgen realisiert worden sind (vgl. hierzu z.B.
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 618), zugleich als Kommanditisten an
der KG beteiligt waren.
a) Ebenso wie nach § 7 GewStG der
Gewerbeertrag für den jeweiligen - d.h. einzelnen - Gewerbebetrieb
(Steuergegenstand i.S. von § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG) zu ermitteln
ist, ist auch der - vom Gewerbeertrag abzuziehende - Freibetrag nach
Wortlaut und systematischer Stellung des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG
betriebsbezogen zu gewähren (ganz h.M.; BFH-Urteil vom 8. Februar 1995
I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; Güroff in Glanegger/Güroff,
GewStG, 6. Aufl., § 11 Rz 3a; Sarrazin in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 11 Rz 13, jeweils m.w.N.). Er ist hiernach, wenn eine
natürliche Person mehrere (eigenständige) Betriebe unterhält, entsprechend
dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer jeweils in voller Höhe von den
für die einzelnen Betriebe ermittelten Gewerbeerträgen abzusetzen (vgl.
BFH-Urteile vom 1. Dezember 1960 IV 353/60 U, BFHE 72, 173, BStBl III 1961,
65; vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901;
Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 11 Rz 12). Ebenso ist zu
entscheiden, wenn selbständig tätige gewerbliche Personengesellschaften
personell miteinander verflochten sind (Schwesterpersonengesellschaften;
vgl. BFH-Urteile vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II
1980, 465; vom 26. Januar 1995 IV R 73/93, BFHE 177, 367, BStBl II 1995,
589; Abschn. 16 Abs. 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 - GewStR 1998 -).
aa) Im Falle der (originär oder fingiert)
gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft ist hingegen zu beachten,
dass diese nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
(grundsätzlich) nur einen Gewerbebetrieb unterhalten kann (BFH-Urteile in
BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901; vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91, BFH/NV
1993, 684, 686; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 194) und deshalb auch der
Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nur einmal zu
berücksichtigen ist. Unerheblich hierfür ist nicht nur, ob das Unternehmen
der KG in verschiedene Tätigkeitsbereiche oder Teilbetriebe gegliedert ist.
Ohne Bedeutung ist ferner die Zahl der an der Personengesellschaft (z.B.
einer KG) beteiligten Kommanditisten. Obgleich der Freibetrag nach § 11
Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in typisierender Weise darauf zielt, natürliche
Personen sowie Personengesellschaften den Kapitalgesellschaften durch Ansatz
eines fiktiven Unternehmerlohns gleichzustellen (vgl. i.E. Senatsurteil vom
30. August 2007 IV R 47/05, BFHE 219, 180, BStBl II 2008, 200), ist er nicht
entsprechend der Zahl der - für die Personengesellschaft tätigen -
Mitunternehmer zu vervielfachen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 332, BStBl II
1995, 764; zur Reformdiskussion s. Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O.,
§ 11 Rz 9).
bb) Die vorgenannten Grundsätze sind nicht
nur bei Außenpersonengesellschaften - also insbesondere
Personenhandelsgesellschaften - zu beachten. Sie gelten - im Grundsatz -
gleichermaßen für atypisch stille Gesellschaften oder für sonstige
mitunternehmerschaftliche Innengesellschaften in der Rechtsform einer GbR,
durch die beispielsweise eine Teilhabe an den Chancen und Risiken des
gesamten Unternehmens einer KG begründet wird. Da auch Innengesellschaften
zu den i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten anderen
Gesellschaften zu rechnen sind (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 169,
340, 361, m.w.N.), ist für Innen-GV, die auf eine Teilhabe am gesamten
Unternehmen gerichtet sind, zum einen die Mitunternehmerstellung der
Innengesellschafter (Mitunternehmerrisiko und -initiative) mit Rücksicht auf
den (gesamten) Betrieb der KG zu prüfen und für sämtliche
mitunternehmerschaftlich verbundenen Gesellschafter (Komplementäre,
Kommanditisten, Innengesellschafter) auch dann nur ein
Gewinnfeststellungsverfahren (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der
Abgabenordnung - AO -) durchzuführen, wenn die Beteiligung der
Innengesellschafter (Mitunternehmer) nicht auf einer einheitlichen
(mehrgliedrigen) Abrede, sondern auf - mehreren - jeweils zweigliedrigen
Gesellschaftsverträgen beruht (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002
IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98,
BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286). Zum anderen begründet die gewerbliche
Tätigkeit solcher Gesellschaften auch nur einen Gewerbebetrieb und damit
lediglich einen Steuergegenstand i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
(BFH-Urteil in BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685). Zwar sind
Innengesellschaften mangels eines gesamthänderisch gebundenen Vermögens
nicht gewerbesteuerpflichtig, so dass - abweichend von der Regelanweisung in
§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG - der nach außen auftretende Innengesellschafter -
also beispielsweise der Inhaber des Handelsgewerbes i.S. von § 230 HGB - der
persönlichen Gewerbesteuerpflicht unterworfen ist. Unberührt hiervon bleibt
aber, dass die Innengesellschafter - gleich Kommanditisten - sachlich
gewerbesteuerpflichtig sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Juli 1995
VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; vom 13. Mai 1998
VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355, 358, m.w.N.). Folge hiervon ist des
Weiteren, dass - wiederum im Einklang mit den zu Außengesellschaften
dargelegten Grundsätzen - für das von einer KG (oder einer
Kapitalgesellschaft) betriebene Unternehmen selbst dann der hierfür
ermittelte Gewerbeertrag nur einmal um den Freibetrag nach § 11 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1 GewStG zu kürzen ist, wenn der Beteiligung der stillen
Gesellschafter (oder anderen Innengesellschafter) am (gesamten) Betrieb der
KG - mehrere - zweigliedrige Gesellschaftsverträge zugrunde liegen
(BFH-Urteil in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; Ruban, Deutsche
Steuer-Zeitung - DStZ - 1995, 637, 644; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O.,
§ 11 Rz 3a; a.A. Lindwurm, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2000, 53, 59).
cc) Hiervon abzugrenzen sind Innen-GV, die
auf die Teilhabe an den Ergebnissen einzelner Unternehmensteile (z.B.
Geschäftsbereiche) beschränkt sind (vgl. hierzu MünchKommHGB/K. Schmidt,
2. Aufl., § 230 Rz 39, m.w.N.). Für Gestaltungen dieser Art (sog.
Tracking-Stock-Strukturen) hat der BFH eine selbständige Betätigung und
damit einen selbständigen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG) angenommen, wenn
der Geschäftszweig eine in sich geschlossene, von anderen Unternehmensteilen
unabhängige und auf ein bestimmtes Projekt bezogene Einheit bildet (vgl.
BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 108/91, BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96).
Er ist hiervon nicht nur im Falle der gemeinsamen Finanzierung sämtlicher
zur "Herausbringung eines Films" angefallenen Kosten sowie der
anschließenden Verwertung der erworbenen Lizenzrechte (BFH-Urteil vom
19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602; ebenso
BFH-Urteil vom 28. Oktober 1981 I R 25/79, BFHE 134, 421, BStBl II 1982,
186: Auswertung einer Lizenz für zwei Spielfilme) und der Herstellung eines
Films (Auftragsproduktion; BFH-Urteil vom 4. August 1988 IV R 60/86, BFH/NV
1990, 19), sondern auch für den Fall der gemeinsamen Durchführung und
Vermarktung eines Ferienappartementprojekts ausgegangen (BFH-Urteil in
BFH/NV 1999, 355). Hiernach hat der BFH die Mitunternehmerstellung des an
einem solchen (sachlich selbständigen) Geschäftsbereich beteiligten
Innengesellschafters auch dann bejaht, wenn er von der Teilhabe an den in
den übrigen Geschäftsfeldern des (Gesamt-)Betriebs entstandenen stillen
Reserven sowie dem Geschäftswert des Gesamtunternehmens ausgeschlossen war
(BFH-Urteile in BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186; in BFH/NV 1999, 355;
ebenso - implizit - Senatsurteil in BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602;
zustimmend Woerner, Betriebs-Berater 1982, 477). Darüber hinaus ist geklärt,
dass sich bei Vorliegen einer auf bestimmte Unternehmensteile
(Geschäftsbereiche) begrenzten Mitunternehmerschaft auch die einheitliche
und gesonderte Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) nur auf
diesen Bereich erstreckt (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 19, m.w.N.). Hieran
anknüpfend hat der I. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 179, 427, BStBl II
1998, 685 (betreffend Erwerb und Verwertung von Filmrechten; Medienfonds)
für den Steuergegenstand gemäß § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG entschieden,
dass dann, wenn die den einzelnen Innengesellschaften (atypisch stille
Gesellschaften) und dem nach außen auftretenden Gesellschafter (z.B. GmbH
als Inhaberin des Handelsgeschäfts) steuerrechtlich zuzuordnenden
gewerblichen Tätigkeiten nicht identisch sind, z.B. weil die atypisch
stillen Gesellschafter "nur an bestimmten Geschäften oder -wie im
Streitfall- jeweils nur an einem bestimmten Geschäftsbereich" des
Handelsgewerbes beteiligt sind, die den jeweiligen Innengesellschaften und
die dem Inhaber des Handelsgeschäfts allein zuzuordnenden gewerblichen
Tätigkeiten als jeweils getrennte Gewerbebetriebe beurteilt werden müssen.
Folge dieser Segmentierung ist des Weiteren, dass auch der Freibetrag nach
§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für jede Mitunternehmerschaft und damit für
jeden Geschäftsbereich (Innengesellschaften; KG) anzusetzen ist (vgl.
Blümich/Gosch, § 11 GewStG Rz 9; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 11
Rz 13; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1996, 135 f.;
Friedrich, Wirtschaftsrechtliche Beratung 1996, 693, 694; Abschn. 69 Abs. 1
GewStR 1998; Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Erfurt vom
23. Oktober 2003 S 2241 A -08- L 221, Finanz-Rundschau - FR - 2003, 1299,
1303).
b) Im Streitfall ist die Vorinstanz indes
zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Betrieb der Klägerin (KG) im
Streitjahr entsprechend den mit den Innengesellschaftern geschlossenen
Gesellschaftsverträgen in selbständige Geschäftsbereiche zu gliedern sei und
deshalb der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG der Klägerin -
als Schuldnerin der Gewerbesteuer - mehrfach zustehe.
aa) Auszugehen ist hierbei davon, dass die
Innen-GV nicht auf die Begründung stiller Beteiligungen i.S. von § 230 HGB
gerichtet waren. Dabei bedarf es keiner Entscheidung, ob Letzteres bereits
daran scheitert, dass sich die Gewinnansprüche der Innengesellschafter im
Kern lediglich auf die Teilhabe an den aus einzelnen Geschäftsvorfällen
(hier: individuell wahrgenommene Aufträge) erzielten Ergebnissen beschränkte
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 355). Auch kann dahinstehen, ob und unter
welchen Voraussetzungen Dienstleistungen nicht nur als Beiträge zur
Förderung des Gesellschaftszwecks, sondern auch als Vermögenseinlage i.S.
von § 230 HGB zu qualifizieren sind (s. zum Streitstand Baumbach/Hopt, HGB,
33. Aufl., § 230 Rz 20; einschränkend MünchKommHGB/K. Schmidt, a.a.O., § 230
Rz 149: nur in Form einer Sachübernahme). Die stille Beteiligung i.S. von
§ 230 HGB setzt jedenfalls voraus, dass der stille Gesellschafter am
Unternehmen mit einer (buchungsfähigen) Einlage beteiligt und diese auch
buchmäßig auszuweisen ist (MünchKommHGB/K. Schmidt, a.a.O., § 230 Rz 37,
143). Hieran fehlt es vorliegend. Die Beteiligten haben insoweit nur die
Verpflichtung vereinbart, die Leistung als Kameramann (etc.) ...
einzubringen (§ 1 Innen-GV); ein Einlagebetrag und damit eine buchungsfähige
Einlage ist hierfür nicht festgesetzt worden. Dementsprechend umfasst auch
der Auseinandersetzungsanspruch bei Beendigung des
Gesellschaftsverhältnisses lediglich den bis zum Ausscheiden entstandenen
Gewinnanspruch (§ 8 Innen-GV).
bb) Die Zuordnung der Verträge zu den
(sonstigen) Innengesellschaften i.S. der §§ 705 ff. BGB (vgl. MünchKommHGB/
K. Schmidt, a.a.O., § 230 Rz 52), hat indes nicht zur Folge, dass bereits
deshalb eine Segmentierung des Unternehmens der KG in einzelne
Geschäftszweige ausscheiden müsste. Sie ist vielmehr - wie erläutert - für
atypisch stille Gesellschaften und die sonstige Innengesellschaft, auf die
u.U. die §§ 230 ff. HGB analog anzuwenden sind, nach gleichen Maßstäben zu
prüfen. Im Streitfall ist sie jedoch zu verneinen.
aaa) Die hiervon abweichende Ansicht des
FG, nach der allein die "(persönliche) Zuordnung der Aufträge" eine
Gliederung des Unternehmens der KG entsprechend den Innen-GV rechtfertige,
verkennt, dass mit Rücksicht auf das aus § 15 Abs. 2 EStG abzuleitende
Erfordernis der sachlichen selbständigen Betätigung (vgl. Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 15 Rz 125) nur dann von einer eigenständigen Tätigkeit und damit
einen eigenständigen Gewerbebetrieb i.S. von § 2 Abs. 1 GewStG begründenden
Tätigkeit ausgegangen werden kann, wenn diese sich - im Sinne der zu
II.3.a cc der Gründe dargelegten Rechtsprechung des BFH - nach ihrer Art
(d.h. in sachlicher Hinsicht) als "wirtschaftliche Einheit" von den weiteren
Tätigkeitsfeldern des Unternehmens mit hinreichender Deutlichkeit
unterscheidet. Eine nur an einzelnen Geschäftsvorfällen orientierte
Gewinnverteilungsabrede ist hierfür ebenso wenig ausreichend wie die
Akquisition der Aufträge durch die Innengesellschafter. Anderes vermag der
erkennende Senat auch nicht den Ausführungen des I. Senats des BFH in seinem
Urteil in BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 zu entnehmen. Zwar führt das
Urteil aus, dass eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit nicht nur - wie im
Fall des I. Senats - bei einer Unternehmensgliederung in Geschäftsbereiche
(Medienfonds), sondern auch dann zu bejahen sei (bzw. sein könnte), wenn die
stillen Gesellschafter an "bestimmten Geschäften" beteiligt sind. Abgesehen
davon, dass letztere Aussage für die Entscheidung nicht tragend war, lässt
die Begründung des I. Senats nicht erkennen, dass er von der bisherigen
Rechtsprechung (s.o.) und damit vom Erfordernis einer sachlichen
Unternehmensgliederung in Form eigenständiger wirtschaftlicher Einheiten
abrücken wollte. Vielmehr hat der I. Senat unter Verweis auf das Urteil in
BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764 ausdrücklich betont, dass dann, wenn die
gesamten (identischen) Tätigkeiten gemeinsam im mitunternehmerschaftlichen
Verbund ausgeübt würden, nur ein Gewerbebetrieb gegeben sei. Demgemäß ist
auch im Schrifttum darauf hingewiesen worden, dass die Geltung der
Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685 an das
Vorliegen eigenständiger und unterschiedlicher Gesellschaftszwecke gebunden
sei (Blümich/ Gosch, § 11 GewStG Rz 9, m.w.N.).
bbb) Hiernach kann eine Segmentierung des
Unternehmens der Klägerin - im Streitjahr (2000) - nicht bejaht werden.
Dabei kann offenbleiben, ob der in § 2 des KG-Vertrags bestimmte
Unternehmensgegenstand ("Gestaltung, Entwicklung und Realisation von ...
Projekten ... im Medienbereich") bei Abschluss entsprechender Innen-GV eine
Unternehmensgliederung rechtfertigen könnte. Jedenfalls hat sich die KG nach
den den Senat bindenden Feststellungen des FG im Streitjahr darauf
beschränkt, Aufträge zur Mitwirkung bei Film- bzw. Medienproduktionen
entweder in Form des Abschlusses von Dienstverschaffungsverträgen
(Mitarbeitergestellung) oder durch Abschluss von Dienstverträgen zu
übernehmen (vgl. zur Abgrenzung zu II.2.a der Gründe). Da sie hiernach
insbesondere nicht selbst Filme herstellte (vgl. zur Herstellerqualifikation
des Produzenten einschließlich sog. unechter Auftragsproduktion
v. Hartlieb/Schwarz, Handbuch des Film-, Fernseh- und Videorechts, 4. Aufl.,
S. 190 ff., 256 ff.), sondern lediglich als Auftragnehmerin an der
Herstellung einer Vielzahl von Filmen (und anderen Medienprodukten)
beteiligt war, kann eine Gliederung des Unternehmens der Klägerin in eigene
wirtschaftliche Einheiten im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung nicht in
Betracht gezogen werden. Vielmehr verpflichtete sich die Klägerin lediglich
- im Rahmen einer einheitlichen gewerblichen Tätigkeit - zur Mitwirkung bei
der Herstellung einer Vielzahl von (fremdproduzierten) Filmwerken (oder
anderen Medienprodukten).
ccc) Der Senat weist im Übrigen - ohne dass
dem entscheidungserhebliche Bedeutung zukäme - darauf hin, dass selbst dann,
wenn man der Vorinstanz darin folgen wollte, dass eine gemeinschaftliche
Beauftragung mehrerer Innengesellschafter "naturgemäß" nicht in Betracht
gekommen sei, jedenfalls weder nach den Innen-GV noch nach der
Interessenlage der Beteiligten ausgeschlossen war, dass an dem nämlichen -
fremdproduzierten - (Film-)Projekt mehrere Innengesellschafter aufgrund
verschiedener Einzelaufträge mitwirkten. Hinzu kommt, dass die Innen-GV auch
insoweit miteinander verknüpft waren, als nach § 3 Nr. 2 der Vertragsabreden
die Innengesellschafter an den aus den Anlageabgängen erzielten Erträgen
beteiligt waren und auch in dieser sachlichen Verbindung der
Innengesellschafter ein Indiz für die Entfaltung einer einheitlichen
Tätigkeit der KG gesehen werden muss.
ddd) Soweit das FG zur Begründung seiner
Auffassung darauf hingewiesen hat, dass die KG auch gemeinschaftliche
Aufträge (Tätigwerden verschiedener Personen) übernommen habe, die nur von
den Kommanditisten ausgeführt worden und die von den durch
Innengesellschafter ausgeführten Einzelaufträgen zu unterscheiden seien,
vermag dies keine andere Einschätzung zu rechtfertigen.
Die Würdigung der Vorinstanz vermag den
erkennenden Senat mangels einer nachvollziehbaren und den festgestellten
Sachverhalt erschöpfenden Begründung nicht zu binden (vgl. Gräber/ Ruban,
a.a.O., § 118 Rz 55, m.w.N.). Das FG hat nicht nur außer Acht gelassen, dass
der von ihm angenommene eigene Geschäftsbereich der KG (gemeinschaftliche
Aufträge) in dem von der KG ermittelten Jahresüberschuss, der sich nach
Abzug von Haftungsvergütung und Gewinnanteilen der Innengesellschafter auf
lediglich 5.102 DM belief, keinen Niederschlag gefunden hat. Hinzu kommt,
dass ausweislich des zum Erörterungstermin vom 30. März 2005 erstellten
Protokolls (dort S. 3, oben) der Bevollmächtige ausgeführt hat, dass die
Klägerin "inzwischen" ... "selber als KG immer mehr und größere Aufträge
übernehme". Auch hiernach kann somit nicht angenommen werden, dass die KG
bereits im Streitjahr gemeinschaftliche Aufträge akquiriert hat. Letztlich
kommt es hierauf aber nicht an, da auch diese (Gemeinschafts-)Aufträge -
selbst wenn sie im Streitjahr geworben worden sein sollten - lediglich als
Teil der Mitwirkung der Klägerin an der Herstellung - fremdproduzierter -
Filmwerke (oder anderer Medienprodukte) zu werten wären. Hinzu kommt, dass
die vom FG angeführten Gesamtaufträge keine Grundlage dafür geben könnten,
die von den Innengesellschaftern wahrgenommenen (Einzel-)Aufträge in
(jeweils) eigenständige Gewerbebetriebe zu segmentieren.
eee) Schließlich vermögen auch die
Erläuterungen der Klägerin in der Revisionsinstanz, sie habe sich mit der
Realisation von Gesamtformaten im Medienbereich beschäftigt und
Einzelleistungen zu einer "sendefähigen Gesamtleistung gebündelt (z.B.
Formate ...)", keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Die Ausführungen
gehen über den vom FG festgestellten Sachverhalt hinaus und können bereits
deshalb im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden (Gräber/Ruban,
a.a.O., § 118 Rz 41). Sie stehen zudem im Widerspruch zum erstinstanzlichen
Vortrag der Klägerin, nach dem sie "keine Film-, Hörspiel- oder ähnliche
Produktionen hergestellt, sondern lediglich Dritten (also in der Regel
Fernsehsendern oder Produktionsgesellschaften) die Tätigkeiten ihrer stillen
Gesellschafter für bestimmte Projekte zur Verfügung gestellt habe"
(Schriftsatz vom 18. Dezember 2002).
c) Der Umstand, dass das Unternehmen der KG
nicht in Geschäftsbereiche zu gliedern ist, sie vielmehr eine einheitliche
gewerbliche Tätigkeit entfaltet hat, bedingt zugleich, dass entgegen der
bisherigen Einschätzung der Beteiligten die Innen-GV - für sich betrachtet -
den Innengesellschaftern keine mitunternehmerschaftliche Beteiligung am
Betrieb der KG vermittelten.
Da die Innengesellschafter für den Fall der
Beendigung des Vertragsverhältnisses nicht an allen stillen Reserven,
insbesondere also nicht am Geschäftswert des Betriebs beteiligt waren
(BFH-Urteil vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 343, m.w.N.), konnten die Innen-GV nur dann
auf die Begründung von Mitunternehmerschaften gerichtet sein, wenn entweder
ein Geschäftswert bei Abschluss der Innen-GV nicht vorhanden war und auch
zukünftig mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht entstehen
konnte (vgl. Senatsurteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993,
647, 649), oder die Initiativrechte des (einzelnen) Innengesellschafters in
dem Sinne besonders ausgeprägt waren, dass ihm - sei es als Geschäftsführer,
sei es als Prokurist oder leitender Angestellter - Aufgaben der
Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum
und damit auch ein Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung
verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen wurden (BFH-Urteile vom
7. November 2006 VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906; vom 16. Dezember 2003
VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 344). An
beidem fehlt es im Streitfall. Irgendwelche Anhaltspunkte dafür, dass bei
Vertragsschluss das Entstehen eines Geschäftswerts der KG mit der gebotenen
Sicherheit habe ausgeschlossen werden können, sind nicht ersichtlich. Auch
bedarf es keiner Erläuterung, dass den - nach § 2 der Innen-GV nicht
geschäftsführungsbefugten - Innengesellschaftern selbst unter
Berücksichtigung des Umstands, dass sie für die von ihnen wahrgenommenen
Aufträge sorgten, keine Initiativrechte (bezüglich der grundsätzlichen
unternehmerischen Entscheidungen) zustanden, die geeignet wären, ihre
fehlende Teilhabe am Geschäftswert der KG auszugleichen.
d) Aus dem Vorstehenden ergibt sich des
Weiteren, dass zwar die Gewinnanteile, die auf die an der KG nicht als
Kommanditisten beteiligten Innengesellschafter entfallen, den Gewerbeertrag
der KG mindern. Sie sind mit anderen Worten gleich dem Fall einer freien
Mitarbeit bei der KG - sei es als gewerbliche, sei es als freiberufliche
Einkünfte - bei den Nur-Innengesellschaftern aufgrund
einzelunternehmerischer (d.h. nicht mitunternehmerschaftlicher) Tätigkeit zu
erfassen. Hiervon zu trennen sind jedoch die Gewinne, die nach den Innen-GV
denjenigen Innengesellschaftern zugewiesen wurden, die zum Zeitpunkt der
jeweiligen Gewinnrealisierung zugleich die Stellung von Kommanditisten
hatten. Ungeachtet dessen, dass - wie ausgeführt - die Innen-GV für diesen
Personenkreis (Kommanditisten-Innengesellschafter) keine
Mitunternehmerstellung begründeten, ist insoweit zu berücksichtigen, dass
die Kommanditisten Mitunternehmer der KG waren und deshalb die Innen-GV zu
einer Erweiterung u.a. der Rechte auf Teilhabe an den von der KG erzielten
Ergebnissen führten. Demgemäß sind auch die den
Kommanditisten-Innengesellschaftern zugewiesenen Gewinnanteile als
mitunternehmerische Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Halbsatz
EStG und damit als Teil des Gewerbeertrags der KG (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2
GewStG) gleich dem Fall anzusetzen, dass - unter Verzicht auf den Abschluss
von Innen-GV - die einzelauftragsbezogene Gewinnverteilung Gegenstand einer
von den Kommanditisten getroffenen Sonderabrede gewesen wäre. Nur diese
Beurteilung steht im Einklang mit der Wertung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
2. Halbsatz EStG, nach dem selbst nicht gewinnabhängige
Tätigkeitsvergütungen eines Mitunternehmers (z.B. Kommanditisten) - auf der
zweiten Stufe der Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft - zu
den mitunternehmerschaftlich erzielten Einkünften gehören; nur sie
entspricht zudem der betriebsbezogenen Ausgestaltung des gewerbesteuerlichen
Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG.
4. Das FG wird deshalb im zweiten
Rechtsgang die auf die Nur-Innengesellschafter entfallenden Gewinnanteile zu
sondern und vom Gewerbeertrag der Klägerin (KG) abzusetzen sowie die bisher
berücksichtigte Gewerbesteuerrückstellung zu überprüfen haben. Soweit in den
Gewerbesteuermessbetrag hingegen die auf die Kommanditisten entfallenden
Gewinnanteile (einschließlich ihrer Teilhabe an den Gewinnen der
Innengesellschaften) Eingang gefunden haben, erweist sich der angefochtene
Bescheid ungeachtet dessen als rechtmäßig, dass das FA - ebenso wie die
Klägerin und das FG - vom Vorliegen einer mitunternehmerschaftlichen
Beteiligung in Form atypischer Innenbeteiligungen ausgegangen ist. Letzterem
ist zwar mit Rücksicht auf die vorstehenden Erläuterungen nicht
beizupflichten. Jedoch wird hierdurch die Rechtmäßigkeit der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags dem Grunde nach nicht berührt. In den
Verfügungssatz eines solchen Bescheids gehen neben dem Steuergegenstand
(hier: Betrieb der KG) sowie der Höhe des Messbetrags (vgl. § 14 GewStG)
auch die Entscheidung über die persönliche und sachliche Steuerpflicht ein
(vgl. § 184 Abs. 1 Satz 2 AO; vgl. zur Zurechnung der Fehlbeträge
Senatsurteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009,
266, m.w.N.). Hiervon zu trennen sind jedoch die den (verfügenden)
Regelungen zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen. Ein hierauf
beschränkter Rechtsirrtum des FA (hier: Gewinnanteil als Innengesellschafter
statt als Kommanditist) berührt weder die persönliche Steuerschuldnerschaft
der Klägerin (KG) noch die sachliche Steuerpflicht ihrer Kommanditisten. Er
vermag deshalb auch nicht die Rechtswidrigkeit der verfügenden Sätze des
angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids zu begründen (gl.A. BFH-Urteil in
BFH/NV 1999, 355, 359).
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