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BFH-Urteil vom 4.2.2005 (VII R 20/04)
BStBl. 2010 II S.
55
1. Wird nach dem Gesetz nicht geschuldete Umsatzsteuer in einer Rechnung
ausgewiesen, entsteht im Zeitpunkt der Rechnungsausgabe eine
Umsatzsteuerschuld, die auch dann erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem
die Rechnung berichtigt wird, durch Vergütung des entsprechenden Betrages zu
berichtigen ist, wenn die Umsatzsteuer noch nicht festgesetzt oder
angemeldet worden war.
2. Der Vergütungsanspruch entsteht insolvenzrechtlich im Zeitpunkt der
Rechnungsausgabe; gegen ihn kann im Insolvenzverfahren mit der
Umsatzsteuerforderung aufgerechnet werden.
AO 1977 §§ 220, 226 Abs. 1; InsO §§ 95, 96; UStG 1999 § 14 Abs. 2, § 17 Abs.
1; BGB § 387.
Vorinstanz: FG Berlin vom 27. Januar 2004 5 K 5076/01 (EFG 2004, 841)
Sachverhalt
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Verwalter in dem im Juni 1999
eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der X GmbH (im Folgenden:
Schuldnerin). Die Schuldnerin hatte im Februar 1999 ... an einen Dritten
veräußert und dabei Umsatzsteuer ausgewiesen, obwohl es sich um eine
Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. von § 1 Abs. 1 a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) handelte; aufgrund dieses Rechnungsausweises
hatte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) einen Anspruch
auf Umsatzsteuervorauszahlung Februar 1999 in Höhe von 929.600 DM zur
Insolvenztabelle angemeldet. Der Kläger hat jedoch im Februar 2000 eine
berichtigte Rechnung für diesen Verkauf erstellt. Mit Rücksicht hierauf hat
das FA unter dem 30. Mai 2000 einen Bescheid über die Festsetzung von
Umsatzsteuervorauszahlung Februar 2000 erlassen, der einen Vergütungsbetrag
von 929.600 DM ausweist. Im Juni 2000 hat das FA gegen dieses Guthaben mit
Verbindlichkeiten der Schuldnerin aus Umsatzsteuer Februar 1999
aufgerechnet. Als der Kläger dem widersprach, erteilte das FA einen
Abrechnungsbescheid, nach dessen Inhalt vorgenanntes Guthaben durch
Aufrechnung erloschen ist.
Hiergegen richtet sich die Klage, der das Finanzgericht (FG) mit dem in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 841 veröffentlichten Urteil
stattgegeben hat. Mit der Revision wendet sich das FA außer gegen die
Auffassung des FG, erst ein Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 der
Abgabenordnung (AO 1977) hätte die Fälligkeit der Umsatzsteuerforderung des
FA herbeiführen können, gegen die Ansicht des FG, der Aufrechnung stehe ein
Aufrechnungsverbot entgegen. Es beruft sich dabei auf die Urteile des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. Februar 1978 V R 128/76 (BFHE 125, 314, BStBl
II 1978, 483) und vom 21. September 1993 VII R 119/91 (BFHE 172, 308, BStBl
II 1994, 83). Danach komme es bei der Prüfung eines etwaigen
Aufrechnungsverbotes nicht auf den Entstehungszeitpunkt der Steuer, sondern
den Zeitpunkt an, in dem die für den Steueranspruch maßgebenden
Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Der Umsatzsteuererstattungsanspruch sei
bereits im Februar 1999 begründet gewesen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht (§
118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Nach § 226 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
ist die vom FA erklärte Aufrechnung nur wirksam und der angefochtene
Abrechnungsbescheid folglich rechtmäßig, wenn eine Forderung auf
Umsatzsteuervorauszahlungen Februar 1999, mit der das FA gegen die zugunsten
der Schuldnerin für Februar 2000 ausgewiesenen Forderung auf Vergütung von
Umsatzsteuer aufgerechnet hat, bestanden hat und im Zeitpunkt der Abgabe der
Aufrechnungserklärung fällig gewesen ist. Dies war der Fall.
Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten offenbar stillschweigend
und zu Recht davon ausgegangen, dass die Berichtigung des
Umsatzsteuerausweises in der dem Käufer der Heizkraftwerke zunächst
erteilten Rechnung den Anspruch des FA auf Umsatzsteuervorauszahlungen
Februar 1999 unter Einbeziehung der in vorgenannter Rechnung ausgewiesenen
Umsatzsteuer nicht etwa rückwirkend hat entfallen lassen - die Anmeldung der
entsprechenden Forderung des FA zur Insolvenztabelle also unberechtigt ist
-, sondern dass die Berichtigung lediglich die Rechtsfolge hat, dass
zugunsten der Schuldnerin ein Umsatzsteuervergütungsanspruch entsteht, der
bei der Berechnung der Umsatzsteuervorauszahlung Februar 2000 zu
berücksichtigen ist.
Das ergibt sich aus § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG. Nach dieser Vorschrift sind
Berichtigungen der Bemessungsgrundlage für den Besteuerungszeitraum
vorzunehmen, in dem die Änderung der Besteuerungsgrundlage eingetreten ist.
Dies gilt, wie sich aus § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1999 in der hier noch
anzuwendenden bis zum In-Kraft-Treten des Steueränderungsgesetzes 2003 vom
15. Dezember 2003 (BGBl I, 2645) geltenden Fassung des UStG 1999 (BGBl I,
1271, mit späterer Änderung) ergibt (siehe jetzt wortgleich § 14c Abs. 1
Satz 2 UStG 1999), auch in dem hier gegebenen Fall, dass der Unternehmer in
einer Rechnung für eine Lieferung einen höheren Steuerbetrag gesondert
ausgewiesen hat, als er nach dem Gesetz schuldet (zur Abgrenzung des
Anwendungsbereichs vorgenannter Vorschrift von den Fällen des § 14 Abs. 3
UStG a.F., für die erst das UStG n.F. ausdrücklich die Berichtigung der
steuerlichen Erfassung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG
vorsieht vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz,
8. Aufl., § 14 Rdnr. 382). § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG schließt eine Rückwirkung
der Berichtigung des Umsatzsteuerausweises auf den Zeitpunkt der
Rechnungserteilung und damit die sonst ggf. gebotene Anwendung des § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 aus (vgl. Stadie, a.a.O., § 17 Rdnr. 15) und
bewirkt dadurch, dass Berichtigungen der umsatzsteuerlichen
Bemessungsgrundlage in einer dem umsatzsteuerlichen Schuldverhältnis, das in
der Regel ein Dauerschuldverhältnis ist, eigentümlichen Weise durch eine die
ursprüngliche umsatzsteuerliche Erfassung kompensierende Buchung eines
Vergütungsanspruches durchgeführt werden (vgl. schon Urteil des Senats vom
9. April 2002 VII R 108/00, BFHE 198, 294, BStBl II 2002, 562). Bis zur
Berichtigung der Rechnung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG a.F. i.V.m. § 17 Abs.
1 UStG schuldet der Unternehmer die unzutreffend ausgewiesene Steuer. Denn
die Berichtigung ist nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG erst in "ihrem"
Besteuerungszeitraum vorzunehmen, nicht etwa (rückwirkend) auf den Zeitpunkt
der Rechnungsausgabe oder auf den für § 14 Abs. 2 UStG a.F. gesetzlich in §
13 Abs. 1 Nr. 3 UStG vorgeschriebenen Zeitpunkt der Steuerentstehung für die
Leistung (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2002 V R 66/00, BFH/NV 2003,
591). Die Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter Umsatzsteuer in
dieser Weise erst in einem an die ursprüngliche steuerliche Erfassung
anschließenden Verfahren zuzulassen, konnte dem Gesetzgeber des UStG geboten
oder doch jedenfalls zweckmäßig erscheinen, damit die Finanzverwaltung
insbesondere dann, wenn die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer von dem
Leistungsempfänger als Vorsteuer geltend gemacht wurde, prüfen kann, ob jede
Gefährdung des Steueraufkommens durch den Umsatzsteuerausweis in der
betreffenden Rechnung ausgeschlossen ist (so schon Schlussanträge des
Generalanwalts des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - in
der Rs. C-454/98, EuGHE 2000, I-6973). Das UStG macht die Anwendung des § 17
Abs. 1 indes nicht davon abhängig, dass ein solcher Vorsteuerabzug
tatsächlich vorgenommen worden ist (vgl. jedoch zum neuen Recht Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 29. Januar 2004 IV B 7-S
7280- 19/04, BStBl I 2004, 258, 266 Rdnr. 84), so dass keiner Aufklärung
bedarf, wie der Leistungsempfänger im Streitfall mit der ihm erteilten
Rechnung verfahren ist.
Bleibt danach der ursprünglich entstandene Steueranspruch des FA von der
Berichtigung der Rechnung unberührt (Stadie, a.a.O., § 17 Rdnr. 23), so
erweist sich dessen Anmeldung zur Insolvenztabelle seitens des FA als (nach
wie vor) zutreffend; die betreffende Forderung ist entstanden und auch nicht
nachträglich weggefallen, ihr ist vielmehr lediglich - in einer anderen
steuerlichen Periode - ein Vergütungsanspruch gemäß § 17 Abs. 1 UStG
gegenübergetreten, gegen den das FA aufrechnen konnte, sofern seine
Steuerforderung fällig war. Denn § 17 Abs. 1 UStG betrifft die nach dem
Urteil des EuGH vom 19. September 2000 Rs. C-454/98 (EuGHE 2000, I-6973)
allerdings gebotene, jedoch nach den verfahrensrechtlichen Vorschriften der
Mitgliedstaaten und nicht zwingend in dem ursprünglichen
Steuerfestsetzungsverfahren durchzuführende Berichtigung der Umsatzsteuer,
nicht etwa lediglich die Berichtigung von Umsatzsteuerbescheiden oder
Umsatzsteueranmeldungen; er greift mithin auch dann ein, wenn die in einer
Rechnung ausgewiesene, nach dem Gesetz (unbeschadet des § 14 Abs. 2 UStG
a.F.) jedoch nicht geschuldete Umsatzsteuer noch gar nicht festgesetzt oder
angemeldet worden ist.
Entgegen der Ansicht des FG war die Steuerforderung des FA auch fällig.
Nach § 220 Abs. 1 AO 1977 richtet sich die Fälligkeit von Ansprüchen aus
einem Steuerschuldverhältnis wie dem zwischen dem FA und der Schuldnerin
bestehenden in erster Linie nach den Vorschriften der Steuergesetze. Greifen
spezielle steuergesetzliche Fälligkeitsbestimmungen i.S. des § 220 Abs. 1 AO
1977 nicht ein, wird ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 220
Abs. 2 Satz 1 AO 1977 - von dem hier nicht gegebenen Fall eines abweichenden
Leistungsgebots abgesehen - grundsätzlich mit seiner Entstehung fällig. Die
Gegenforderung des FA ist im Februar 1999 entstanden gewesen; denn der
Anspruch des FA auf Umsatzsteuervorauszahlungen entsteht mit dem Ende des
letzten Tages des maßgeblichen Voranmeldungszeitraums - hier: 28. Februar
1999 - (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BFHE 183, 353, BStBl
II 1997, 716).
Vorgenannten Grundsatz schränkt § 220 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 zwar ein. Denn
nach dieser Vorschrift tritt die Fälligkeit erst mit der Bekanntgabe der
Steuerfestsetzung ein, wenn sich in den Fällen des § 220 Abs. 2 Satz 1 AO
1977 - also bei Steuern, für die keine spezialgesetzliche
Fälligkeitsbestimmung getroffen ist - der betreffende Anspruch aus der
Festsetzung der Steuer ergibt. Diese Einschränkung greift allerdings dann
nicht Platz, wenn der Anspruch des FA keiner Festsetzung durch
Steuerbescheid nach § 218 Abs. 1 AO 1977 zugänglich ist, weil das FA wegen
Eröffnung eines Insolvenzverfahrens durch § 87 der Insolvenzordnung (InsO)
gehindert ist, seine Steuerforderungen durch Steuerbescheid festzusetzen
(vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II
2003, 630). Das hat der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 4. Mai
2004 VII R 45/03 (BFHE 205, 409, BStBl II 2004, 815) entschieden. Da das FA
nach Verfahrenseröffnung einstweilen nicht einmal einen
Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO 1977 erlassen kann, weil es bis
zum Bestreiten seiner Forderung durch einen dazu Berechtigten an der
Erforderlichkeit eines solchen Bescheides fehlt (vgl. BFH-Entscheidungen vom
17. Mai 1984 V R 80/77, BFHE 141, 7, BStBl II 1984, 545, und vom 18.
November 1999 V B 73/99, BFH/NV 2000, 548), greift § 220 Abs. 2 Satz 2 AO
1977 nicht ein. Die Fälligkeit der Forderung des FA richtet sich dann
folglich nach § 220 Abs. 2 Satz 1 AO 1977.
Da das Urteil des FG dieser Rechtslage nicht entspricht, ist es aufzuheben
(§ 126 Abs. 3 FGO). Die Sache ist spruchreif. Der Aufrechnung des FA stehen
Aufrechnungsverbote (§§ 95, 96 InsO) nicht entgegen, insbesondere nicht § 95
Abs. 1 Satz 3 InsO, weil die Forderung des Klägers fällig geworden wäre,
bevor die Aufrechnung erfolgen konnte, bevor also die Gegenforderung des FA
fällig geworden ist. Denn die Forderung des Klägers auf Vergütung der in der
Verkaufsrechnung zunächst ohne diesbezügliche umsatzsteuerrechtliche
Verpflichtung ausgewiesenen Umsatzsteuer kann selbstredend nicht fällig
geworden sein, bevor die Gegenforderung des FA auf Abführung der
ausgewiesenen Steuer fällig geworden ist und damit aufgerechnet werden
konnte. Einer näheren Erörterung, ob die Fälligkeit der Vergütungsforderung
eine Berichtigung der Rechnung oder einen bloßen ggf. anderweitigen Nachweis
voraussetzt, dass die Steuer nicht als Vorsteuer geltend gemacht worden ist
oder der Vorsteuerausweis rückgängig gemacht wurde, bedarf es dafür nicht.
Die Aufrechnung des FA war auch nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO
ausgeschlossen. Danach ist die Aufrechnung ausgeschlossen, wenn ein
Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur
Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Die Forderung, gegen die das FA
aufgerechnet hat, war allerdings bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch
nicht gemäß § 155 Abs. 1 AO 1977 festgesetzt oder, was dem gleichstünde,
angemeldet (vgl. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) und mithin
steuerverfahrensrechtlich noch nicht durchsetzbar, weil Grundlage der
Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis die
Steuerbescheide sind (§ 218 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Sie war jedoch bereits
vor Verfahrenseröffnung begründet, was die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1
InsO ausschließt (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 29. Januar 1991 VII
R 45/90, BFH/NV 1991, 791). Der erkennende Senat hat in vorgenanntem Urteil
die Aufrechnung gegen einen Erstattungsanspruch wegen überzahlter Steuern
als mit der Zahlung zumindest aufschiebend bedingt entstanden angesehen und
dies unbeschadet der §§ 54 Abs. 1, 55 Nr. 1 der Konkursordnung für eine
Aufrechnungsbefugnis des FA ausreichen lassen; dieses werde nicht erst nach
Konkurseröffnung etwas zur Masse schuldig, auch wenn der betreffende
Vergütungsanspruch endgültig (bedingungsfrei) erst mit Ablauf des jeweiligen
Veranlagungszeitraums oder erst mit der Steuerfestsetzung zur Entstehung
gelangen möge. Der Senat hat ferner in dem Urteil vom 20. Juli 2004 VII R
28/03 (BFHE 206, 321, BFH/NV 2004, 1566) erkannt, in dem Falle, dass
umsatzsteuerpflichtige Forderungen des Schuldners nach Verfahrenseröffnung
(dort: gemäß der Gesamtvollstreckungsordnung) uneinbringlich geworden sind
und der Steuerbetrag zu diesem Zeitpunkt entsprechend berichtigt worden ist
(§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 UStG), der Rechtsgrund des
daraus resultierenden Umsatzsteuervergütungsanspruchs bereits in der Zeit
vor Eröffnung des Verfahrens gelegt worden sei und der Schuldner deshalb vor
Verfahrenseröffnung einen aufschiebend bedingten Vergütungsanspruch erlangt
habe.
Für den Anwendungsbereich der InsO und den Fall eines Vergütungsanspruchs
aufgrund unrichtigen Umsatzsteuerausweises in einer Rechnung gilt nichts
anderes. Ob der Rechnungssteller in diesem Falle einen Vergütungsanspruch
gegen sein FA geltend machen will, hängt zwar von seinem Willensentschluss
ab, den er möglicherweise erst nach Verfahrenseröffnung trifft. Das ändert
indes nichts daran, dass sein Vergütungsanspruch von Anfang an gegeben ist
und dieser nicht erst, wenn er ihn geltend macht oder gar wenn er dessen
Voraussetzungen (kein Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers, vgl.
BFH-Urteil vom 22. März 2001 V R 11/98, BFHE 194, 528, BStBl II 2004, 313)
erfolgreich nachgewiesen hat, entsteht und somit das FA erst in diesem
Zeitpunkt etwas i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur Masse schuldig würde.
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