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BFH-Urteil vom 20.8.2009 (V R 32/08) BStBl. 2010 II S. 88
Die
Tätigkeit im Aufsichtsrat einer Volksbank ist nicht ehrenamtlich i.S. des
§ 4 Nr. 26 UStG (Änderung der Rechtsprechung).
UStG 1993/1999 § 1 Abs. 1, § 2, § 4 Nr. 26;
Richtlinie 77/388/EWG Art. 4.
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom
4. September 2008 5 K 15/04 (EFG 2008, 2004)
Sachverhalt
I.
Die Beteiligten streiten
über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Aufsichtsratsvergütungen.
Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) ist hauptberuflich als Versicherungskaufmann
selbständig tätig. In dieser Funktion führte er in den Streitjahren (1997
bis 2001) steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze in einer Größenordnung
von rd. 208.000 DM bis 248.000 DM aus. Daneben war der Kläger
Aufsichtsratsmitglied der Volksbank X e.G. (X). Für die Tätigkeit im
Aufsichtsrat der X - nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ca.
vier Sitzungen pro Jahr - erhielt der Kläger in den Streitjahren folgende
Bruttovergütungen:
Diese Vergütungen behandelte
der Kläger als steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 26 des Umsatzsteuergesetzes
1993/1999 (UStG).
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem zunächst in den unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung) stehenden
Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre. Im Rahmen der abschließenden
Prüfung dieser Umsatzsteuerbescheide behandelte das FA die
Aufsichtsratsvergütungen als Entgelt für dem Regelsteuersatz unterliegende
steuerpflichtige Leistungen des Klägers und erließ am 12. September 2002
(Umsatzsteuer 1997) und am 16. September 2002 (Umsatzsteuer 1998 bis 2001)
entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide.
Der Einspruch blieb in dem
hier streitigen Umfang ohne Erfolg. Das FG wies die Klage mit seinem in
"Entscheidungen der Finanzgerichte" 2008, 2004 veröffentlichten Urteil ab.
Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, das FA habe zu Recht die
Leistungen des Klägers als Aufsichtsratsmitglied der X als
umsatzsteuerpflichtig behandelt. Der Kläger habe durch seine
Aufsichtsratstätigkeit für X sonstige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG erbracht. Die Aufsichtsratstätigkeit stelle eine sonstige Leistung nach
§ 3 Abs. 9 UStG dar. Dies folge u.a. aus § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG, der
hinsichtlich der Frage des Ortes der sonstigen Leistungen auch die Tätigkeit
als Aufsichtsratsmitglied ausdrücklich zu den sonstigen Leistungen zähle.
Die Tätigkeit des Klägers als Aufsichtsratsmitglied der X sei nicht von der
Umsatzsteuer befreit. Insbesondere seien die Voraussetzungen des § 4 Nr. 26
Buchst. b UStG nicht erfüllt, denn der Kläger sei nicht ehrenamtlich für X
tätig gewesen.
Eine Steuerbefreiung nach
§ 4 Nr. 26 Buchst. a UStG scheitere schon daran, dass es sich bei X um keine
juristische Person des öffentlichen Rechts handele.
Auch die Voraussetzungen des
§ 4 Nr. 26 Buchst. b UStG seien nicht erfüllt, weil der Kläger mit seiner
Tätigkeit für eine reine Erwerbsgesellschaft nicht ehrenamtlich tätig
gewesen sei. Zwar seien Volksbanken, wie hier X, genossenschaftlich
strukturierte Unternehmen i.S. des § 1 des Genossenschaftsgesetzes (GenG).
Das Bild der Genossenschaftsbanken habe sich aber im Laufe der Zeit
verändert. Heute seien sie als reine Marktgenossenschaften für ihre
Mitglieder nur ein Partner unter mehreren möglichen. Sie ständen in einem
Wettbewerb mit anderen Kreditinstituten und unterlägen den gleichen,
kostenintensiven bankaufsichtsrechtlichen Bestimmungen wie alle anderen
Institute. Neben das reine Mitgliedergeschäft sei in zunehmendem Maße auch
das Kreditgeschäft für Nichtmitglieder der Genossenschaften getreten.
Deshalb handle es sich auch bei den Volksbanken um Erwerbsgesellschaften.
Mit der Revision rügt der
Kläger Verletzung materiellen Rechts.
Das Urteil des FG verletze
§ 1 Abs. 1 UStG, weil kein Leistungsaustausch vorliege. Den Urteilen des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. Mai 1981 V R 47/76 (BFHE 133, 133, BStBl II
1981, 495) und vom 30. Januar 1997 V R 133/93 (BFHE 182, 413, BStBl II 1997,
335) zufolge erfordere ein Leistungsaustausch eine zum Zweck der
Entgelterzielung erbrachte Leistung. Daran fehle es, weil weder er, der
Kläger, noch andere Mitglieder des Aufsichtsrats der X sich bei der Annahme
des Amtes von der Aussicht einer Gegenleistung hätten leiten lassen.
Darüber hinaus sei § 2
Abs. 1 Satz 1 UStG verletzt, weil mangels Entgelt keine unternehmerische
Betätigung i.S. von § 2 Abs. 1 UStG vorliege. Die Unternehmereigenschaft
könne hinsichtlich der Aufsichtsratstätigkeit nicht aus seiner Tätigkeit als
Versicherungskaufmann und Hausverwalter abgeleitet werden.
Aus der Erwähnung der
Aufsichtsratstätigkeit in § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG lasse sich für deren
umsatzsteuerrechtliche Beurteilung als selbständig oder nicht selbständig
nichts herleiten, weil diese Vorschrift allein der Bestimmung des
Leistungsortes diene.
Das FG-Urteil verletze
schließlich § 4 Nr. 26 UStG, weil er, der Kläger, mit seiner
Aufsichtsratstätigkeit für eine eingetragene Genossenschaft ehrenamtlich
i.S. von § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG tätig gewesen sei. Das ergebe sich auch
aus den beiden Urteilen des BFH vom 27. Juli 1972 V R 33/72 (BFHE 106, 479,
BStBl II 1972, 844) und vom 4. Mai 1994 XI R 86/92 (BFHE 174, 573, BStBl II
1994, 773). Zu den ehrenamtlichen Tätigkeiten gehöre auch die Tätigkeit im
Aufsichtsrat einer Genossenschaft, weil sie nach ihrem Grundgedanken, ihrer
rechtlichen Konzeption und dem tatsächlichen Geschäftsgebaren eine
Selbsthilfeeinrichtung sei.
Darauf, ob sich das
Erscheinungsbild der Genossenschaftsbanken im Laufe der Jahre verändert
habe, komme es - entgegen der Ansicht des FG - nicht an. Eine Genossenschaft
bleibe eine Selbsthilfeeinrichtung, solange sie die Rechtsform beibehalte
und die gesetzlichen Normen des GenG beachte. Das ergebe sich auch aus dem
Urteil des BFH in BFHE 174, 573, BStBl II 1994, 773, das auf die
Entscheidungsgründe des Urteils in BFHE 106, 479, BStBl II 1972, 844
zurückgreife, ohne auf etwaige Veränderungen im Erscheinungsbild von
Genossenschaftsbanken abzustellen.
Das Urteil des FG beruhe im
Übrigen auf einer mangelhaften Sachverhaltsaufklärung. Das FG habe es
pflichtwidrig versäumt, die genossenschaftsrechtlichen Besonderheiten von
Aufsichtsratsmitgliedern in Genossenschaften zu analysieren, insbesondere
das Verfahren und die von der Genossenschaft aufgestellten Kriterien zur
Auswahl von Aufsichtsratsmitgliedern. Diese Analyse sei notwendig, um den
Gegensatz zum Bereich der Kapitalgesellschaften zu erkennen.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide
in der Form der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2003 wie folgt
herabzusetzen: Die Umsatzsteuer 1997 um 266,38 €, die Umsatzsteuer für 1998
um 327,59 €, die Umsatzsteuer 1999 um 364,04 €, die Umsatzsteuer für 2000 um
207,73 € und die Umsatzsteuer für 2001 um 304,83 €.
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Es verteidigt die
Vorentscheidung.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet; sie ist
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FG hat die Tätigkeit des Klägers im
Aufsichtsrat der X zu Recht als steuerpflichtig behandelt. Diese Umsätze des
Klägers sind nicht gemäß § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer
befreit.
1. Der Kläger hat, entgegen seiner
Auffassung, durch seine Aufsichtsratstätigkeit als Unternehmer sonstige
Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt.
a) Die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied
erfolgt selbständig i.S. des § 2 Abs. 1 UStG (BFH-Urteile vom 27. Juli 1972
V R 136/71, BFHE 106, 389, BStBl II 1972, 810; vom 2. Oktober 1986
V R 68/78, BFHE 147, 544, BStBl II 1987, 42); sie wird auch nachhaltig
ausgeübt.
b) Der Kläger hat auch gegen Entgelt, also
im Rahmen eines Leistungsaustausches gehandelt. Zwischen der Leistung und
einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Der
unmittelbare Zusammenhang muss sich dabei aus einem zwischen dem Leistenden
und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen
Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den
Gegenwert für die Leistung bildet (Urteil des Gerichtshofes der Europäischen
Gemeinschaften - EuGH - vom 21. März 2002 Rs. C-174/00, Kennemer Golf &
Country Club, Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95 Rdnr. 39;
BFH-Urteile vom 19. Februar 2004 V R 10/03, BFHE 205, 495, BStBl II 2004,
675; vom 6. Mai 2004 V R 40/02, BFHE 205, 535, BStBl II 2004, 854).
Steuerbar sind danach auch Leistungen, die gegen Gewährung von
Aufwendungsersatz erfolgen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. Februar 2007
V R 69/05, BFH/NV 2007, 1205, und vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205,
342, BStBl II 2004, 798). Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es für
das Vorliegen eines Leistungsaustausches nicht auf eine finale Verknüpfung
von Leistung und Entgelt an (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE
219, 455, BStBl II 2009, 486, m.w.N.).
2. Die Aufsichtsratstätigkeit des Klägers
ist nicht i.S. des § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG steuerfrei. Gemäß § 4 Nr. 26
Buchst. b UStG ist die ehrenamtliche Tätigkeit steuerfrei, wenn das Entgelt
für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen
Entschädigung für Zeitversäumnis besteht. Die Tätigkeit im Aufsichtsrat
einer Volksbank ist keine ehrenamtliche Tätigkeit. Die Frage, ob die dem
Kläger zugeflossenen Entgelte nur als Auslagenersatz und als eine
angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis angesehen werden könnten,
braucht der Senat deshalb nicht zu entscheiden.
a) Zu den ehrenamtlichen Tätigkeiten
gehören alle Tätigkeiten,
- die in einem anderen Gesetz als dem UStG
ausdrücklich als solche genannt werden,
- die man im allgemeinen Sprachgebrauch
herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet (BFH-Urteil in BFHE 106, 479,
BStBl II 1972, 844) oder
- die vom materiellen Begriff der
Ehrenamtlichkeit umfasst werden (BFH-Urteile vom 14. Mai 2008 XI R 70/07,
BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912; vom 16. Dezember 1987 X R 7/82, BFHE 152,
182, BStBl II 1988, 384; in BFHE 174, 573, BStBl II 1994, 773).
b) Die Tätigkeit im Aufsichtsrat einer
Volksbank wird in keinem Gesetz als ehrenamtlich bezeichnet. Insbesondere
das GenG enthält keine entsprechende Regelung.
c) Es ist auch nicht erkennbar, dass diese
Tätigkeit im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich
bezeichnet wird (Änderung der Rechtsprechung; anders noch BFH-Urteil in BFHE
106, 479, BStBl II 1972, 844). Das FG hat insoweit zu Recht festgestellt,
dass die Volksbanken heute im Wettbewerb mit anderen Geschäftsbanken stehen.
Es ist deshalb nicht ersichtlich, dass der allgemeine Sprachgebrauch
zwischen der Aufsichtsratstätigkeit für eine Volksbank und derselben
Tätigkeit für eine sonstige Geschäftsbank unterscheidet und die erstgenannte
als ehrenamtlich ansieht.
d) Die Tätigkeit des Klägers wird auch
nicht vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst. Dieser setzt das
Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens, die fehlende Hauptberuflichkeit
und den Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung voraus
(BFH-Urteile in BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912; in BFHE 152, 182, BStBl
II 1988, 384; in BFHE 174, 573, BStBl II 1994, 773). Jedenfalls handelt es
sich bei der X nicht um eine fremdnützig bestimmte Einrichtung.
e) Dieses Ergebnis wird durch
gemeinschaftsrechtliche Erwägungen bestätigt. Die Sechste Richtlinie des
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG),
die der Senat in seinem Urteil in BFHE 106, 479, BStBl II 1972, 844 noch
nicht berücksichtigen konnte, sieht keine Steuerbefreiung für ehrenamtliche
Tätigkeiten vor. Damit ist fraglich, ob § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG im
Einklang mit der Richtlinie 77/388/EWG steht. Nach einer Protokollerklärung
zu Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG steht es den Mitgliedstaaten zwar frei,
ehrenamtliche Leistungen von der Steuer zu befreien. Ob das zur Beibehaltung
der Befreiung in § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG berechtigt, ist aber fraglich und
in der Literatur umstritten (bejahend Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer,
UStG, § 4 Nr. 26 Rz 11; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 26
Rz 5; verneinend Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 26 Rz 4). Der
Senat braucht die Frage nicht zu entscheiden, weil ein Anwendungsvorrang der
Richtlinie vorliegend nicht in Betracht kommt. Dieser setzt voraus, dass die
Richtlinienbestimmung für den Steuerpflichtigen günstiger ist als die
Regelung im UStG.
Bei der Auslegung des § 4 Nr. 26 UStG ist
die gemeinschaftsrechtliche Grundlage der Steuerbefreiung aber zu beachten.
Dabei muss auch berücksichtigt werden, dass die Protokollerklärung zu Art. 4
der Richtlinie 77/388/EWG ergangen ist. Sie bezieht sich damit nicht auf die
Regelungen über Steuerbefreiungen in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG,
sondern auf die Bestimmung des Steuerpflichtigen. Sie kann nur dahingehend
verstanden werden, dass damit bestimmte öffentlich-rechtlich geprägte
Tätigkeiten von der Besteuerung ausgenommen werden können.
Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass
Steuerbefreiungen im Zweifel eng auszulegen sind, weil sie Ausnahmen von dem
allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein
Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 19. April 2007
Rs. C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, Slg. 2007, I-3225; vom 21. Juni
2007 Rs. C-453/05, Volker Ludwig, Umsatzsteuer-Rundschau 2007, 617
Rdnr. 21).
Soweit der Kläger mit Schriftsatz vom
10. August 2009 auf die Verfügungen der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom
22. August 1995 (S 2910 A-St 211) und vom 23. Februar 1995 (S 7185 A-St 282)
Bezug nimmt, in denen von einer im Streitfall nicht erreichten Obergrenze
für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG ausgegangen wird, ist
das für die Entscheidung schon deshalb ohne Bedeutung, weil sich die Frage
nach der Angemessenheit einer Entschädigung erst bei Vorliegen einer
ehrenamtlichen Tätigkeit stellt. Das aber ist aus den o.g. Gründen hier
nicht der Fall. Norminterpretierenden Verwaltungsvorschriften kommt im
Übrigen keine Rechtsnormqualität zu und sie binden die Gerichte nicht (z.B.
BFH-Urteil vom 31. Juli 2008 V R 21/06, BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95).
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