BFH-Urteil vom 7.5.2009 (VI R 5/08) BStBl. 2010 II S. 133

1. Können nach Ausscheiden des Arbeitgebers aus der VBL Versorgungsansprüche vom Arbeitnehmer wegen Nichterfüllung der Wartezeit nicht mehr erdient werden, so führt dies nicht zur Rückzahlung von Arbeitslohn.

2. Verspricht der Arbeitgeber nach seinem Ausscheiden aus der VBL dem Arbeitnehmer im Wege einer Ruhegeldordnung eine vergleichbare Zusatzversorgung, so berührt dies nicht die vorgelagerte Besteuerung früherer Umlagezahlungen an die VBL als Arbeitslohn.

EStG § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Hamburg vom 11. Dezember 2007 1 K 183/06 (EFG 2008, 846)

Sachverhalt

I.

Der Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) ist seit dem 15. März 1997 Angestellter der K, zunächst aufgrund zweier befristeter Arbeitsverträge. Seit dem 1. September 1998 ist der Kläger fest angestellt. K sicherte dem in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherten Kläger auf tarifvertraglicher Grundlage eine zusätzliche Alters- und Hinterbliebenenversorgung bei der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) zu. In den Jahren 1997 bis 2000 zahlte K für den Kläger insgesamt Umlagen in Höhe von 9.312,91 € an die VBL und unterwarf diese vollständig der Lohnsteuer. Während der größere Anteil gemäß § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal lohnversteuert wurde, wurden im Jahr 1998 Umlagen in Höhe von 410,88 € und im Jahr 1999 in Höhe von 2.332,64 € individuell der Lohnsteuer und der Einkommensteuer unterworfen. Im Jahr 2000 wurden die Zahlungen pauschal lohnversteuert. Mitte 2000 schied K als Beteiligte aus der VBL aus. Anlässlich ihres Ausscheidens entrichtete K an die VBL sog. Gegenwertzahlungen zur Finanzierung der aufgrund unverfallbarer Anwartschaften fortbestehenden Zahlungsverpflichtungen der VBL gegenüber den Mitarbeitern der K. Der Kläger hatte jedoch zu jener Zeit die in der Satzung der VBL bestimmte Wartezeit von 60 Umlagemonaten noch nicht erfüllt. Ansprüche auf Versorgungs- und Versicherungsrente gegen die VBL sind - abgesehen vom Eintritt des Versicherungsfalles infolge eines Arbeitsunfalls - von der Erfüllung dieser Wartezeit abhängig. Der Umlagemonat ist ein Kalendermonat, für den Umlage für mindestens einen Tag für laufendes zusatzversorgungspflichtiges Entgelt entrichtet ist.

Aufgrund eines zum 1. Juli 2000 in Kraft getretenen neuen Tarifvertrags gewährte K ihren Angestellten und deren Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung nach Maßgabe einer Ruhegeldordnung. Bei der Bemessung der Betriebsrente fließen die Monate, für die Umlagen an die VBL geleistet wurden, als berücksichtigungsfähige Dienstzeiten mit ein.

Mit Einkommensteuerbescheid 2000 vom 8. April 2002 wurde der Kläger erklärungsgemäß veranlagt. Auf Antrag des Klägers erging der Bescheid gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, weil die konkrete Bezifferung des Arbeitslohns erst nach einem von der VBL zu erstellenden Gegenwertgutachten erfolgen sollte.

Am 27. Dezember 2004 stellte der Kläger einen Änderungsantrag gemäß § 164 Abs. 2 AO und beantragte, negative Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 2.743,52 € aufgrund des Verlustes von Versorgungsanwartschaften infolge der Beendigung der Beteiligung der K an der VBL zu berücksichtigen. Der Betrag entspreche dem individuell versteuerten Anteil an den Umlagezahlungen.

Mit Bescheid vom 2. September 2005 lehnte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Änderungsantrag mit der Begründung ab, es könnten keine Bezugsrechte entfallen sein, weil der Kläger die Wartezeit nicht erfüllt habe; R 129 Abs. 13 ff. der Lohnsteuer-Richtlinien (2000) käme nicht zur Anwendung. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 846 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Es war der Auffassung, dass negativer Arbeitslohn in Höhe von 2.606,34 € zu berücksichtigen sei. Wegen des aufgrund der Umlagezahlungen an die VBL - unabhängig von einer Wartezeit - (auch) bestehenden Versicherungsschutzes bei Arbeitsunfällen sei von dem vom Kläger als negativer Arbeitslohn angesehenen Betrag ein Abschlag von 5 % vorzunehmen.

Mit ihren Revisionen rügen FA und Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil in dem von ihm angefochtenen Umfang aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen sowie den Ablehnungsbescheid vom 2. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2006 und das vorinstanzliche Urteil in dem Klage abweisenden Umfang aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 8. April 2002 dahingehend zu ändern, dass negativer Arbeitslohn in Höhe von 2.743,52 € berücksichtigt wird.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung in dem vom FA angefochtenen Umfang und auch insoweit zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das Ausscheiden des Arbeitgebers des Klägers aus der VBL und die damit verbundenen Folgen für die Zusatzversorgung des Klägers führen nicht zur Rückzahlung von Arbeitslohn und damit weder zu negativen Einnahmen noch zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

1. Zahlt ein Arbeitnehmer Arbeitslohn zurück, der dem Lohnsteuerabzug unterlegen hat, so bleibt der früher gezahlte Arbeitslohn zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315, m.w.N.). Die zurückgezahlten Beträge sind vielmehr im Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. dazu Senatsurteile vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BFHE 214, 92, BStBl II 2006, 911, und vom 5. Juli 2007 VI R 58/05, BFHE 218, 320, BStBl II 2007, 774). Sind Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, so erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen, dass entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen. Werbungskosten setzen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG u.a. Aufwendungen des Steuerpflichtigen voraus.

Des Weiteren sind Arbeitslohnrückzahlungen nur anzunehmen, wenn es sich um Rückflüsse an den Arbeitgeber (oder ausnahmsweise an einen vom Arbeitgeber begünstigten oder Arbeitslohn zahlenden Dritten) handelt, sich der Vorgang also als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt. Denn nur dann setzt sich der Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten Beträgen fort. Da die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, davon abhängt, ob sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528), wäre es jedoch unschädlich, wenn insoweit die Zahlung durch den Versicherer direkt an den Arbeitgeber erfolgte. Danach wäre eine Rückzahlung von Arbeitslohn bei vom Arbeitgeber finanziertem Versicherungsschutz des Arbeitnehmers etwa dann anzunehmen, wenn der Versicherer lohnversteuerte Prämien oder Beiträge wegen eines günstigen Versicherungsverlaufs an den Arbeitgeber zurückerstattete.

2. Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall keine Rückzahlung von Arbeitslohn vor.

a) Auf der Grundlage der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ist bereits nicht ersichtlich, dass beim Kläger Güter abgeflossen oder vom Kläger Aufwendungen getragen worden sind.

aa) Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt - wie zuvor ausgeführt - davon ab, ob sich der Vorgang bei wirtschaftlicher Betrachtung so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Leistet der Arbeitgeber - wie hier - Beiträge an ein umlagenfinanziertes Versorgungssystem, so genügt es, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält. Eine zunächst als Anwartschaftsrecht auf künftige Versorgung ausgestaltete Rechtsposition des Arbeitnehmers muss jedenfalls bei planmäßigem Versicherungsverlauf zu einem Anspruch auf Versorgung (Vollrecht) führen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die Gründe seines zur Veröffentlichung bestimmten Urteils vom 7. Mai 2009 VI R 8/07.

Hängt der Arbeitslohncharakter von Umlagezahlungen des Arbeitgebers an einen Dritten nicht von Art und Umfang konkreter Rückflüsse aus der Versicherung an die versicherte Person ab, so führt der Umstand, dass sich Beiträge zur Finanzierung des Versicherungsschutzes des Arbeitnehmers - hier infolge des Ausscheidens des Arbeitgebers aus der VBL - nach Abweichungen vom planmäßigen Versicherungsverlauf nachträglich ganz oder teilweise nicht (mehr) als werthaltig erweisen, nicht zu negativen Einnahmen oder zu Aufwendungen des Versicherten. Deshalb liegt auch keine Rückzahlung von Arbeitslohn vor, wenn das Ausscheiden des Arbeitgebers des Klägers aus der VBL im Streitfall dazu geführt hat, dass der Kläger auch nicht im Wege einer beitragsfreien Versicherung einen Versorgungsanspruch gegen die VBL erlangen wird, weil er die hierfür satzungsmäßig bestimmte Wartezeit nicht mehr erfüllen kann. Bei wirtschaftlichen Ausfällen innerhalb eines vom Arbeitgeber finanzierten Versicherungsverhältnisses, das dem Arbeitnehmer eigene Ansprüche gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung einräumt, handelt es sich vielmehr um steuerlich grundsätzlich unbeachtliche Vorgänge innerhalb der privaten Vermögenssphäre des Arbeitnehmers. Dies selbst dann, wenn (auch) ein Verhalten des Arbeitgebers wie etwa die Beendigung seiner Beteiligung an der VBL für Vermögensverluste innerhalb des Versicherungsverhältnisses kausal gewesen ist.

bb) Dessen ungeachtet hatte der Kläger jedenfalls teilweise tatsächlich Versicherungsschutz. Soweit die Umlagezahlungen des Arbeitgebers des Klägers (K) nämlich unabhängig von einer Wartezeit einen eigenen Anspruch auf Versicherungsschutz im Fall von Arbeitsunfällen verschafft haben und damit als Arbeitslohn zu erfassen waren (z.B. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, und in BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528, jeweils m.w.N.), hatte der Versicherungsschutz des Klägers in der Zeit der Beteiligung der K an der VBL Bestand. Voraussetzung der Unfallversicherung waren laufende Umlagezahlungen, und zwar unabhängig davon, ob - was der Kläger verneint - die Unfallversicherung bei der Kalkulation der Umlagen berücksichtigt worden ist. Ein Rückfluss von Arbeitslohn kommt schon insoweit nicht in Betracht.

cc) Weiter tritt im Streitfall hinzu, dass dem Kläger trotz des Ausscheidens seines Arbeitgebers aus der VBL eine Anwartschaft auf eine Altersversorgung in der vom Arbeitgeber zugesagten Höhe wirtschaftlich erhalten geblieben ist. Denn der Kläger hat nach den Feststellungen des FG nunmehr einen tarifvertraglichen Ruhegeldanspruch gegen seinen Arbeitgeber, der eine von diesem versprochene Gesamtversorgung sichert. Selbst wenn man von einem "Abfluss" in Gestalt verlorener Anwartschaften bei der VBL ausginge, so würde dieser Nachteil wirtschaftlich durch andere, vom Arbeitgeber auf neuer rechtlicher Grundlage verschaffte Anwartschaften kompensiert.

b) Nach den bindenden Feststellungen des FG sind bei Ausscheiden des Arbeitgebers des Klägers aus der VBL aber auch keine in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter an den Arbeitgeber (zurück-)geflossen, weder von der VBL noch vom Kläger selbst. Der vom Kläger behauptete "Wertverlust" vollzog sich deshalb innerhalb des Versicherungsverhältnisses und nicht - wie für die Annahme einer Arbeitslohnrückzahlung erforderlich - innerhalb des Arbeitsverhältnisses. Deshalb liegt auch der bei einer Arbeitslohnrückzahlung notwendige Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis im Streitfall nicht vor. Hierzu genügt nicht, dass - wie es im Ergebnis das FG angenommen hat - ein "Wertverlust" beim Arbeitnehmer durch ein Verhalten des Arbeitgebers mit veranlasst worden ist.

3. Ungeachtet der Frage, ob der vom Kläger behauptete "Wertverlust" überhaupt entstanden ist, ergeben sich im Streitfall auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass dem Kläger Aufwendungen in Gestalt vorab entstandener Werbungskosten zur späteren Erzielung von Alterseinkünften (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) entstanden sein könnten.

4. Auch der Einwand des Klägers, der Wechsel des Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung führe zu einer Doppelbesteuerung, kann keinen Erfolg haben. Zwar ist es verfassungsrechtlich geboten, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 134 f., unter D.II.). Deshalb steht - ungeachtet dem Gesetzgeber einzuräumender Übergangsfristen - die vor- und nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften grundsätzlich auch dann in einem Alternativverhältnis, wenn die Altersversorgung durch Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers finanziert worden ist. Dies gilt indes nur, soweit Altersbezüge in einem unmittelbaren Finanzierungszusammenhang mit solchen Leistungen des Arbeitgebers stehen. Bei dem im Streitfall vorliegenden Wechsel des vom Arbeitgeber gewählten Durchführungswegs der Altersversorgung ist ein derartiger Zusammenhang nur jeweils innerhalb der beiden Versorgungswege gegeben. Nur soweit der Kläger von der VBL eine Versorgungs- bzw. Versicherungsrente beziehen würde, bräuchte deshalb im Streitfall dem Umstand der vorgelagerten Besteuerung der Umlagezahlungen Rechnung getragen werden. Da der Kläger aus der VBL keine Versorgungsleistungen beziehen wird, sondern sich die früheren Versicherungszeiten bei der VBL nur rechnerisch bei der vom Arbeitgeber zugesagten und nunmehr selbstfinanzierten Altersversorgung nach Maßgabe einer tarifvertraglich vereinbarten Ruhegeldordnung auswirken, scheidet eine Doppelbesteuerung der Umlagezahlungen aus. Das Ruhegehalt wird nämlich auch nicht anteilig durch vorgelagert besteuerte Beiträge des Arbeitgebers finanziert. Insoweit wäre auch eine volle nachgelagerte Besteuerung des Ruhegeldes unschädlich.