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BFH-Urteil vom 24.6.2009 (X R 36/06) BStBl. 2010 II S. 171
1.
Die entgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine vom Steuerpflichtigen
beherrschte GmbH vor Fertigstellung des Objekts ist als Anhaltspunkt für das
Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht heranzuziehen (Anschluss an
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 Grs 1/98, BFHE
197, 240, BStBl II 2002, 291).
2.
Bei Einbringung eines Grundstückshandelsbetriebs in eine GmbH ist der
Einbringungsgewinn als laufender Gewerbeertrag zu behandeln, soweit er auf
die eingebrachten Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt (Anschluss an
BFH-Urteile vom 5. Juli 2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006,
160; vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777; vom
10. Mai 2007 IV R 69/04, BFHE 217, 147).
EStG § 15 Abs. 2; GewStG § 7; UmwStG 1977
§ 20.
Vorinstanz: FG Münster vom 16. März 2005
10 K 1203/03 G (EFG 2006, 1693)
Sachverhalt
I.
Der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) war seit 1993 selbstständig als
Versicherungsvertreter und Immobilienmakler tätig und übte diese Tätigkeit
auch im streitigen Erhebungszeitraum 1994 aus. Für diesen Betrieb erging für
den streitigen Erhebungszeitraum ein Gewerbesteuermessbescheid.
Der Kläger erwarb am
22. Dezember 1993 einen Miteigentumsanteil von 528/1000 am Grundstück
B-Straße (Wohnung Nr. 5) in L. Der Erwerb war fremdfinanziert. Die Wohnung
Nr. 5 umfasste eine Fläche von ca. 390 qm im Erd- und Obergeschoss,
verbunden mit dem Sondernutzungsrecht an einem nicht ausgebauten Dachboden
mit einer Fläche von 150 qm. Der Kläger beantragte eine
Abgeschlossenheitsbescheinigung für den Umbau der Eigentumswohnung in sechs
Wohnungen und begann nach Erteilung der Baugenehmigung am 22. Juni 1994 mit
den Umbauarbeiten.
Für dasselbe Grundstück
erwarb der Kläger am selben Tag einen weiteren Miteigentumsanteil an der
Wohnung Nr. 3, die er bis zu deren Veräußerung im Jahr 1999 zu eigenen
Wohnzwecken nutzte.
Zudem erwarb er im
streitigen Erhebungszeitraum 1994 das Einfamilienhaus "A-Straße" in D,
welches er im Jahr 1996 veräußerte.
Der Kläger gründete am
6. September 1994 als Alleingesellschafter die H-GmbH (im Folgenden: GmbH)
und übertrug ihr im Wege der Sacheinlage den Miteigentumsanteil an der
ungeteilten Wohnung Nr. 5. Im Sachgründungsbericht wurde der
Miteigentumsanteil auf der Grundlage des Gutachtens eines vereidigten
Taxators zum Einbringungszeitpunkt mit 525.000 DM bewertet. Die GmbH
verrechnete die Sacheinlage mit der Einlageverpflichtung des Klägers in Höhe
des aufzubringenden Stammkapitals von 50.000 DM und räumte ihm eine
Darlehensforderung ein. Zusätzlich übernahm die GmbH die Verbindlichkeiten
aus dem Darlehen zum Erwerb des Miteigentumsanteils sowie aus nicht
beglichenen Rechnungen für den Erwerb und den Umbau. Zum Bilanzstichtag
31. Dezember 1994 war das Grundstück bei der GmbH im Umlaufvermögen mit
599.944,45 DM aktiviert. Aus dem Kontennachweis zur Gewinn- und
Verlustrechnung geht hervor, dass auf dem Konto Wareneingang ein Zugang in
Höhe von 695.239,65 DM gewinnmindernd sowie eine Bestandserhöhung in Höhe
von 599.944,45 DM verbucht wurden.
Die GmbH teilte anschließend
die Wohnung Nr. 5 in sechs Eigentumswohnungen und veräußerte diese in den
Jahren 1994 (Wohnung Nr. 9), 1995 (Wohnungen Nr. 8 und 10), 1997 (Wohnungen
Nr. 6 und 7) und 1999 (Wohnung Nr. 5) an verschiedene Erwerber. Insgesamt
vereinnahmte die GmbH aus den Veräußerungen 1.042.000 DM und erzielte
daneben Provisionserlöse in Höhe von insgesamt brutto 11.983 DM (1995) und
14.988,26 DM (1996). Die GmbH wurde durch Gesellschafterbeschluss vom
19. Januar 2000 aufgelöst und ist seit dem 25. Juni 2003 im Handelsregister
gelöscht.
Die Übertragung des
Miteigentumsanteils an der Wohnung Nr. 5 auf die GmbH erfasste der Kläger
weder in seiner Einkommensteuererklärung für 1994 noch in seiner
Gewerbesteuererklärung für seinen Betrieb als Versicherungsvertreter und
Immobilienmakler.
Nach einer Außenprüfung
vertrat der Prüfer die Auffassung, der Kläger habe seit Ende 1993 einen
gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Als im Grundstückshandelsbetrieb
veräußerte Objekte behandelte er die Sacheinlage des Miteigentumsanteils an
der ungeteilten Wohnung Nr. 5, den Miteigentumsanteil an der eigengenutzten
Wohnung Nr. 3 und das Einfamilienhaus.
Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte die Ergebnisse der
Außenprüfung um und erließ gegenüber dem Kläger erstmalig einen
Gewerbesteuermessbescheid für den gewerblichen Grundstückshandel für den
streitigen Erhebungszeitraum. Das Einspruchsverfahren hiergegen blieb
erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab
der Klage statt. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte
2006, 1693 veröffentlicht. Im Parallelverfahren zur Einkommensteuer hob es
während des vorliegenden Revisionsverfahrens den nach der Außenprüfung
geänderten Einkommensteuerbescheid 1994 wegen Festsetzungsverjährung auf.
Mit der Revision rügt das FA
die Verletzung materiellen Rechts.
Zur Begründung führt es aus:
Der Kläger habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Er habe zwei
Objekte selbst veräußert, zusätzlich seien ihm die Veräußerungen durch die
zwischengeschaltete GmbH als Zählobjekte zuzurechnen. Der Kläger habe
jedenfalls den Miteigentumsanteil an der Wohnung Nr. 5 in unbedingter
Veräußerungsabsicht in die GmbH eingebracht.
Das FA beantragt, das
FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der
Gewerbesteuermessbescheid wegen des Grundstückshandelsbetriebs für den
streitigen Erhebungszeitraum sei nichtig, da für ihn bei dessen Bekanntgabe
nicht erkennbar gewesen sei, ob es sich um einen Aufhebungs-, Änderungs-
oder ergänzenden Bescheid gehandelt habe. Er habe nicht nachhaltig
Grundstücke veräußert. Während der Bauphase habe er sich wegen stark
gestiegener Kosten entschieden, zwei Wohnungen zu veräußern. Die
Wohnungsverkäufe seien von der GmbH vollzogen worden. Der
Veräußerungsentschluss sei erst während der Bauphase gefasst worden. Er habe
weitere Kosten für den Umbau des Gebäudes getragen, die bei Annahme eines
Grundstückshandels als weitere Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu
berücksichtigen seien. Die ihm von der GmbH im Zuge der Einbringung
eingeräumte Darlehensforderung sei später ausgefallen. Dieser Umstand
mindere den Einbringungsgewinn. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger
erstmals vorgetragen, das FG habe prüfen müssen, ob die
Grundstückseinbringung der Betätigung als Immobilienmakler in diesem Betrieb
zuzurechnen sei.
Der Senat hat am
10. Dezember 2008 beschlossen, das Verfahren wegen des Erhebungszeitraums
1996 von dem vorliegenden Verfahren abzutrennen (§ 73 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -). Hierzu wird auf das Urteil des Senats vom
10. Dezember 2008 in der Streitsache X R 59/08 (nicht veröffentlicht - n.v.
-) Bezug genommen. Zur Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 1996
verweist der Senat auf das Urteil vom 10. Dezember 2008 X R 14/05 (BFH/NV
2009, 1244).
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet. Der Kläger hat
den Miteigentumsanteil an der noch ungeteilten Wohnung Nr. 5 in unbedingter
Veräußerungsabsicht erworben, einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben
und im streitigen Erhebungszeitraum den Miteigentumsanteil an "seine" GmbH
veräußert. Die Sache ist nicht spruchreif, da der Senat die Höhe des
Einbringungsgewinns nicht abschließend beurteilen kann. Die Vorentscheidung
ist deshalb, soweit sie den Gewerbesteuermessbetrag 1994 betrifft,
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
1. Der Revision steht nicht entgegen, dass
der Einkommensteuerbescheid 1994 während des Revisionsverfahrens wegen
Festsetzungsverjährung durch das FG aufgehoben worden ist. Zwar ist ein
Gewerbesteuermessbescheid gemäß § 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) aufzuheben oder zu ändern, wenn der Einkommensteuerbescheid des dem
Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraums aufgehoben wird und
die Aufhebung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Der Senat hält jedoch
daran fest, dass die Aufhebung des Einkommensteuerbescheids aus
verfahrensrechtlichen Gründen nicht zur Aufhebung oder Änderung des
entsprechenden Gewerbesteuermessbescheids führt und die Höhe eines etwaigen
Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG - und damit auch im Streitfall -
verfahrensrechtlich selbstständig zu ermitteln ist (Senatsurteil vom
13. November 1991 X R 48/91, BFHE 166, 367, BStBl II 1992, 351).
2. Die Gegenrüge des Klägers, der
Gewerbesteuermessbescheid des streitigen Erhebungszeitraums sei nichtig, ist
unbegründet.
a) Zwar weist der Kläger zutreffend darauf
hin, dass der erkennende Senat im Urteil vom 23. August 2000 X R 27/98 (BFHE
193, 19, BStBl II 2001, 662) entschieden hat, ein Steuerbescheid sei wegen
fehlender hinreichender Bestimmtheit nichtig, wenn er für einen
Veranlagungszeitraum ergehe, für den bereits ein - wirksamer -
Steuerbescheid gegenüber demselben Adressaten erlassen worden sei, wenn sich
weder aus dem Wortlaut noch im Wege der Auslegung ergebe, ob der zweite
Bescheid ein Änderungsbescheid sei.
b) Es handelt sich im Streitfall aber nicht
um einen Änderungsbescheid zu einem früheren Gewerbesteuermessbescheid für
denselben Betrieb (den Betrieb als Versicherungsvertreter und
Immobilienmakler). Das FG hat festgestellt, dass nach der Außenprüfung für
den Grundstückshandel als eigenständigen Betrieb ein erstmaliger
Gewerbesteuermessbescheid ergangen ist, der Gegenstand des Rechtsstreits
ist. Hieran ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Ein Gewerbetreibender
kann mehrere Betriebe verschiedener Art führen. Steuergegenstand ist dann
jeweils der einzelne Gewerbebetrieb. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn
die mehreren Betriebe in derselben Gemeinde liegen (Blümich/Obermeier, § 2
GewStG Rz 42; Abschn. 16 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998). Daher liegen
keine sich widersprechenden Gewerbesteuermessbescheide für den denselben
Betrieb und denselben Erhebungszeitraum vor.
3. Der Kläger hat im streitigen
Erhebungszeitraum einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben.
a) Gewerbesteuerrechtlich gelten dieselben
Grundsätze für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels wie nach
§ 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Einkommensteuer
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFHE 188,
561, BStBl II 2000, 28). "Gewerblicher Grundstückshandel" ist die
schlagwortartige Sammelbezeichnung für "typische" Sachverhalte, die die
positiv normierten Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und
sich nicht als private Vermögensverwaltung darstellen.
b) Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG
ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn
zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land-
und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine
andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus darf es sich nach
der Rechtsprechung bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung
handeln.
c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb
überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten
Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter
Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im
Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch
Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (vgl.
z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE
141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b aa; seither ständige
Rechtsprechung; für den gewerblichen Grundstückshandel Beschlüsse des Großen
Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617;
vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).
aa) Zur Konkretisierung dieser
Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH
mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II
1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass
regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist, wenn
innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und
Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Kein gewerblicher
Grundstückshandel liegt dagegen im Regelfall vor, sofern weniger als vier
Objekte veräußert werden. Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen
Senats des BFH ebenso in den sog. Errichtungsfällen. Die Rechtsprechung des
BFH unterscheidet nicht danach, ob der Steuerpflichtige die veräußerten
Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat.
bb) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings
nur Indizwirkung zu. Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der
Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn
innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist ein gewerblicher Grundstückshandel
selbst dann zu bejahen, wenn weniger als vier Objekte veräußert werden
(BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II
2003, 238; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003,
294; vom 27. November 2008 IV R 38/06, BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278;
vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, BFH/NV 2009, 477).
Die Grenzen der privaten
Vermögensverwaltung sind deshalb überschritten, wenn beispielsweise das im
zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene
Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, wenn ein solches
Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers
bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden
Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Neben diesen
vom Großen Senat des BFH ausdrücklich genannten Ausnahmefällen können andere
gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer
Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann,
wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten
(Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen
worden sind.
cc) Hierbei ist auf die Umstände des
Einzelfalls abzustellen.
Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur
kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit
eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst
Veräußerungsannoncen geschaltet, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks
ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er
Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich
hinaus übernommen, kann selbst dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht
vorliegen, wenn keiner der vom Großen Senat des BFH (in BFHE 197, 240, BStBl
II 2002, 291) angesprochenen Ausnahmefälle greift (vgl. Senatsurteile in
BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV
2003, 1291; vom 5. März 2008 X R 48/06, BFH/NV 2008, 1463). Die Möglichkeit,
dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt
wird, scheidet dann aus (vgl. zum Ganzen Senatsurteile in BFHE 200, 293,
BStBl II 2003, 238, und in BFH/NV 2003, 1291; vom 12. Juli 2007 X R 4/04,
BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885).
dd) Auf eine Veräußerungsabsicht im
Zeitpunkt der Bebauung (bzw. der Verpflichtung zur Bebauung) kann nicht
allein aus einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen
Aktivitäten geschlossen werden. Gegenteiliges lässt sich - entgegen der
Auffassung des FA - auch nicht aus dem Senatsurteil vom 15. März 2005
X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817) folgern. Die kurze Zeitspanne
zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung kann nur neben anderen Umständen
als Indiz für die unbedingte Veräußerungsabsicht sprechen (vgl. BFH-Urteile
vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266; in BFHE
223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 72/07, BFHE 224,
96, BFH/NV 2009, 1011).
ee) Der unbedingte Veräußerungsentschluss
muss im Fall der Bebauung eines danach verkauften Grundstücks spätestens in
dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Unternehmer rechtlich bindet,
etwa durch Abschluss der auf Bebauung gerichteten Verträge (BFH-Urteile vom
28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606; in BFHE 223,
476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFH/NV 2009,
1007, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
d) Das FG ist bei der rechtlichen Würdigung
des Streitfalls nicht von den vorstehenden Grundsätzen ausgegangen. Sein
Urteil ist deshalb aufzuheben, soweit es über den Gewerbesteuermessbescheid
des streitigen Erhebungszeitraums entschieden hat. Die Sacheinlage des
Miteigentumsanteils an der Wohnung Nr. 5 in die GmbH geschah in unbedingter
Veräußerungsabsicht und damit im Rahmen eines gewerblichen
Grundstückshandels.
aa) Der Senat geht mit dem FG davon aus,
dass die noch ungeteilt eingebrachte Wohnung Nr. 5 in L nur ein Objekt im
Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel ist. Bei einem
Mehrfamilienhaus liegen erst dann mehrere Objekte vor, wenn die Teilung nach
dem Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht vollzogen worden
ist. Erst eine solche Teilung schafft die zivilrechtlichen Voraussetzungen
für die Entstehung selbstständiger Wirtschaftsgüter (Senatsurteil vom
18. September 2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455).
bb) Der Kläger hat den Miteigentumsanteil
an der ungeteilten Wohnung Nr. 5 in unbedingter Veräußerungsabsicht
erworben.
aaa) Das FG hat festgestellt, der Kläger
habe innerhalb eines Jahres nach der kreditfinanzierten Anschaffung den
Miteigentumsanteil an der noch ungeteilten Wohnung Nr. 5 in die GmbH
eingebracht, im Vorfeld der Einbringung selbst den Umbau begonnen und die
Abgeschlossenheitsbescheinigung beantragt. Es hat zudem ausgeführt, der
Kläger habe sich noch nicht an den allgemeinen Markt gewandt, um die
Veräußerung der zukünftigen Wohnungen durch ihn selbst oder die GmbH
voranzutreiben und daraus gefolgert, besondere Umstände nach der Vorgabe des
Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291,
die eine unbedingte Veräußerungsabsicht indizieren könnten, lägen nicht vor.
bbb) Diese Schlussfolgerung ist durch die
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht gedeckt. Daher vermag der Senat
ihr nicht beizupflichten. Nach seiner Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO)
erlauben die vom FG festgestellten besonderen Umstände im Sinne des
Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291
und die weiteren Anhaltspunkte nur den Schluss, dass der Kläger den
Miteigentumsanteil in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben hat.
Der Kläger hat kurz nach dem Erwerb im
streitigen Erhebungszeitraum 1994 begonnen, aus der Wohnung Nr. 5 Objekte
anderer Marktgängigkeit zu gestalten, indem er selbst die Baugenehmigung
erwirkt, mit dem Umbau begonnen und die Abgeschlossenheitsbescheinigung
beantragt hat. Während der Bauphase hat er die Wohnung zum Verkehrswert in
die GmbH eingebracht und damit vollentgeltlich auf diese übertragen. Die
Veräußerung eines Bauvorhabens vor Fertigstellung ist ein besonderer Umstand
im Sinne des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl
II 2002, 291. In der Zusammenschau mit den übrigen Umständen des Streitfalls
ist diese Veräußerung Indiz für die bei Erwerb vorhandene unbedingte
Veräußerungsabsicht des Klägers. Eine andere rechtliche Würdigung wegen des
Beherrschungsverhältnisses des Klägers zur GmbH ist nicht geboten. Die
Einbringung eines Grundstücks in eine beherrschte GmbH ist grundsätzlich
Veräußerungsgeschäft im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen
Grundstückshandel (Senatsurteil vom 19. September 2002 X R 51/98, BFHE 201,
19, BStBl II 2003, 394 zur Drei-Objekt-Grenze). Hätte der Kläger dieselben
Aktivitäten im Vorfeld der Veräußerung entfaltet und den Miteigentumsanteil
zu demselben Zeitpunkt nicht an "seine" GmbH, sondern an einen fremden
Dritten veräußert, wäre dies genauso zu würdigen. Die entgeltliche
Übertragung eines Objekts auf eine vom Steuerpflichtigen beherrschte GmbH im
Wege der Einbringung gegen "Mischentgelt" vor Fertigstellung des Objekts ist
daher als Indiz für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht
ebenso heranzuziehen wie die Veräußerung an einen fremden Dritten vor
Fertigstellung.
Weitere Anhaltspunkte für das Vorliegen
eines gewerblichen Grundstückshandels sind im Streitfall die zeitliche Nähe
- weniger als neun Monate - zwischen dem Erwerb des Grundstücks und der
Sacheinlage in die GmbH sowie die Branchennähe des Klägers, der auch als
Immobilienmakler tätig war. Die vom Kläger angeführten Gründe für die
Sacheinlage, mittels Übertragung des Objekts auf die GmbH sein
Gewährleistungs- und Haftungsrisiko zu minimieren, führen nicht zu einer
anderen Würdigung. Im Gegenteil: Sie sind Anzeichen dafür, dass der Kläger
bereits bei Erwerb beabsichtigt hat, die Wohnung Nr. 5 wie ein Bauträger zu
teilen und die sechs entstehenden Wohnungen über die GmbH zu veräußern. Er
hat zudem mit der Einbringung in die GmbH sämtliche
Finanzierungsverbindlichkeiten aus dem Grundstückserwerb und den Umbaukosten
auf die GmbH verlagert und einen bereits entstandenen Wertzuwachs in Höhe
der ihm eingeräumten Darlehensforderung abgeschöpft. Schließlich spricht der
zeitnahe Beginn der Liquidation im Jahr 2000 nach Veräußerung der letzten
Wohnung durch die GmbH dafür, dass der Kläger den Miteigentumsanteil an der
ungeteilten Wohnung Nr. 5 von vornherein in der Absicht erworben hat, die
Wohnung zu teilen, auf die GmbH zu übertragen und die entstehenden Wohnungen
nach Teilung von der GmbH veräußern zu lassen.
Anhaltspunkte, die als gewichtige besondere
Umstände gegen eine bei Erwerb vorhandene unbedingte Veräußerungsabsicht
sprechen könnten, sind nicht ersichtlich. Das Vorbringen des Klägers, er sei
wegen des nicht absehbaren teuren Ausbaus des Treppenhauses und des
nachträglich entstandenen weiteren Finanzierungsbedarfs erst nach dem Beginn
der Bebauung gezwungen gewesen, zwei Wohnungen zu veräußern, habe ansonsten
aber - wie von der GmbH auch durchgeführt - die fertig gestellten Wohnungen
für einige Jahre vermieten wollen, sieht der Senat als Schutzbehauptung an.
Angesichts des zielgerichteten Geschehensablaufs im Streitfall spricht alles
dafür, dass der Kläger den Miteigentumsanteil in Veräußerungsabsicht
erworben hat und von Beginn an jedenfalls vollentgeltlich auf seine GmbH
übertragen wollte. Die GmbH hat nach den Feststellungen des FG zeitnah nach
Fertigstellung auch nicht nur zwei Wohnungen veräußert, sondern drei
Wohnungen und innerhalb von fünf Jahren nach der Einbringung alle restlichen
Wohnungen verkauft.
e) Die Sacheinlage in die GmbH ist als
Teilnahme des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu werten. Zur
Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf seine Entscheidung in
BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394.
f) Die gewerbliche Betätigung des Klägers
ist nachhaltig. Für eine nachhaltige Betätigung ist nach ständiger
Rechtsprechung ausreichend, dass der Steuerpflichtige seine Tätigkeit auf
Wiederholung anlegt und mit Wiederholungsabsicht handelt (vgl.
Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 17, m.w.N.). Dem Kläger ging es von
Beginn an um die Aufteilung der Wohnung Nr. 5 und die Veräußerung aller
einzelnen Wohnungen. Er hat selbst eingeräumt, er habe im Zeitpunkt der
Einbringung in die GmbH mindestens zwei Wohnungen veräußern müssen und
wollen, um den gestiegenen Finanzierungsbedarf zu decken. Dass er nur ein
einzelnes Objekt (die noch ungeteilte Wohnung Nr. 5) im Sinne der
Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel in die GmbH eingebracht
hat, führt angesichts seiner vor der Einbringung schon vorhandenen
Wiederholungsabsicht nicht dazu, das Merkmal der Nachhaltigkeit im
Streitfall anhand der erhöhten Anforderungen für sog. "Ein-Objekt-Fälle" zu
beurteilen (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 17).
g) Gewerbesteuerrechtlich hat der
gewerbliche Grundstückshandel im Streitfall spätestens mit Beginn der
Herstellungsmaßnahmen - dem Beginn des Umbaus im streitigen
Erhebungszeitraum - begonnen (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1994
VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Der Miteigentumsanteil an
der ungeteilten Wohnung Nr. 5 zählt zum Umlaufvermögen des klägerischen
Grundstückshandelsbetriebs (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 77).
4. Die Gegenrüge des Klägers, das FG hätte
prüfen müssen, ob die Einbringung des Miteigentumsanteils im Rahmen des
Immobilienmaklerbetriebs und nicht eines eigenständigen
Grundstückshandelsbetriebs erfolgt sei, hat keinen Erfolg.
a) Der Senat hat im Urteil vom 7. Mai 2008
X R 49/04 (BFHE 221, 144, BStBl II 2008, 711) erkannt, dass die Errichtung
und Veräußerung eines Einkaufsmarktes einem Maklerbetrieb zugeordnet werden
kann, wenn der Erwerb des Grundstücks und die Errichtung des Einkaufsmarktes
nicht zuletzt mit Hilfe der Kenntnisse aus der Maklertätigkeit abgewickelt
werden und wenn die Errichtung und Veräußerung von (anderen) Objekten in den
folgenden Jahren im Rahmen einer Bauträger-GmbH fortgesetzt wird. Gegenstand
jener Entscheidung war die Frage, ob ein Veräußerungsgeschäft nach den
Umständen des dortigen Streitfalls als Geschäftsvorfall des Maklerbetriebs
oder als nicht steuerbare Veräußerung eines Grundstücks im Privatvermögen
anzusehen war. Offen ließ der Senat in dieser Entscheidung, ob das
Veräußerungsgeschäft selbst schon die Merkmale eines gewerblichen
Grundstückshandels erfüllte. Nach denselben Grundsätzen hat der Senat im
Urteil vom 15. März 2005 X R 51/03 (BFH/NV 2005, 1532) entschieden, ein vom
Steuerpflichtigen zunächst vermietetes und später veräußertes Objekt zähle
nicht zum Privatvermögen, sondern zum Betriebsvermögen eines
Bauträgerbetriebs, in dem der Steuerpflichtige sich bewusst als gewerblicher
Grundstückshändler betätigte.
b) Im Streitfall erfüllt aber die
Einbringung des Miteigentumsanteils in die GmbH für sich betrachtet schon
die Merkmale eines gewerblichen Grundstückshandels. Entsprechend hat das FA
für den streitigen Erhebungszeitraum zwei getrennte
Gewerbesteuermessbescheide für beide Betriebe erlassen. Ein Rechtssatz des
Inhalts, dass bei Branchenkundigen die Veräußerung eines Grundstücks in
unbedingter Veräußerungsabsicht vorrangig dem Betriebsvermögen eines schon
bestehenden Gewerbebetriebs statt eines daneben gebildeten eigenständigen
Grundstückshandelsbetriebs zuzuordnen ist, existiert nicht. Auch umgekehrt
ist die Veräußerung eines Betriebsgrundstücks in einem Betrieb, der kein
Grundstückshandelsbetrieb ist, nicht vorrangig als Geschäftsvorfall in einem
daneben bestehenden Grundstückshandelsbetrieb zu betrachten (vgl. BFH-Urteil
vom 14. Dezember 2006 III R 64/05, BFH/NV 2007, 1659 zur Zuordnung eines
Grundstücks zum Betriebsvermögen eines Besitzeinzelunternehmens im Rahmen
der Betriebsaufspaltung statt in einem Grundstückshandelsbetrieb). Die
Veräußerung eines Grundstücks kann demnach je nach Einzelfall entweder in
einem eigenständigen gewerblichen Grundstückshandelsbetrieb oder im Rahmen
eines bestehenden oder begonnenen Einzelunternehmens mit einem anderen
Geschäftszweck erfolgen (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 125).
c) Ob sich verschiedene Betätigungen als
Handeln in separaten Betrieben oder Geschäftsvorfälle in einem einheitlichen
Gewerbebetrieb darstellen, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der relevanten
Merkmale zu entscheiden. Das FG hat im Streitfall keine Feststellungen
getroffen, aus denen ersichtlich wäre, dass es sich bei dem
Miteigentumsanteil an der Wohnung Nr. 5 um Betriebsvermögen des bestehenden
Immobilienmaklerbetriebs handeln könnte. Es ist ausschließlich davon
ausgegangen, dass das Grundstück zu einem eigenständigen gewerblichen
Grundstückshandelsbetrieb gehörte. An diese Tatsachenwürdigung des FG, im
Streitfall kämen allenfalls zwei getrennte Gewerbebetriebe oder die
Zuordnung des Miteigentumsanteils zum Privatvermögen in Betracht, ist der
Senat gebunden.
d) Das Verlangen des Klägers, nunmehr die
Zuordnung des Geschäftsvorfalls zu seinem Immobilienmaklerbetrieb zu prüfen,
stellt daher eine unbeachtliche Gegenrüge dar. Ein Steuerpflichtiger, der im
finanzgerichtlichen Verfahren obsiegt, ist als Revisionsbeklagter
grundsätzlich befugt, tatsächliche Feststellungen des FG, die später zu
einer ihm ungünstigen Entscheidung des BFH führen können, bis zum Schluss
der mündlichen Verhandlung vor dem BFH mit Verfahrensrügen anzugreifen (sog.
Gegenrüge, vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1970 IV R 72/69, BFHE 99, 218, BStBl
II 1970, 497). Der I. Senat hat im Urteil vom 4. Mai 1977 I R 27/74 (BFHE
123, 20, BStBl II 1977, 802) dieses Rügerecht eingeschränkt und dem
Revisionsbeklagten nur insoweit zuerkannt, wenn er den Sachvortrag nicht
schon in der Tatsacheninstanz hätte vorbringen können und müssen. Dieser
Einschränkung folgt der erkennende Senat. Wird eine prozessuale
Mitwirkungspflicht verletzt, handelt es sich um neues tatsächliches
Vorbringen, welches in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden
kann (§ 118 Abs. 1 FGO). Diese Rechtsprechung erfasst auch den
Tatsachenvortrag zu Gesichtspunkten, zu denen das FG wegen seines
materiellen Rechtsstandpunkts überhaupt keine oder nur wenige Feststellungen
trifft. Im Streitfall hat der Kläger im bisherigen Verfahren nicht
vorgetragen, der Miteigentumsanteil habe zum Betriebsvermögen des
Immobilienmaklerbetriebs gehört und sei aus diesem (steuerpflichtig)
veräußert worden.
5. Der bei der Einbringung erzielte Gewinn
ist gewerbesteuerbar und -pflichtig.
a) Zwar kann der Senat auf Grundlage der
bisherigen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob der Kläger den
Grundstückshandelsbetrieb im Ganzen gemäß § 20 des Gesetzes über steuerliche
Maßnahmen bei der Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) vom
6. September 1976 zum Teilwert in die GmbH eingebracht hat. Hierzu verweist
der Senat auf seine Urteile vom 10. Dezember 2008 in den Parallelverfahren
X R 14/05 (BFH/NV 2009, 1244) und X R 59/08 (n.v.). Das FG wird in diesen
Verfahren zu klären haben, ob zum Betriebsvermögen des
Grundstückshandelsbetriebs auch das im Jahr 1994 erworbene und im
Erhebungszeitraum 1996 veräußerte Einfamilienhaus "A-Straße" gehörte.
Folglich steht gegenwärtig nicht abschließend fest, ob der Kläger im
Erhebungszeitraum 1994 seinen ganzen Gewerbebetrieb mit allen wesentlichen
Betriebsgrundlagen oder nur ein einzelnes Wirtschaftsgut eingebracht hat.
b) Selbst wenn der Kläger die
tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebseinbringung gemäß § 20 UmwStG
1977 erfüllt haben sollte, ist der Einbringungsgewinn im Streitfall
gewerbesteuerbar und -pflichtig.
aa) Die ständige Rechtsprechung des BFH hat
in Fällen der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels die Veräußerung
von Grundstücken auch dann stets als (gewerbesteuerbare) laufende Einkünfte
i.S. des § 15 EStG und nicht als Veräußerungsgewinne gemäß § 16 EStG
angesehen, wenn das letzte zum Betriebsvermögen gehörende Grundstück an
einen Abnehmer veräußert wurde und sich daran die Betriebsaufgabe anschloss
(vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426,
BStBl II 1995, 388; BFH-Urteil vom 5. Juli 2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100,
BStBl II 2006, 160). Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang zwischen
dem Betriebsaufgabegewinn und der Grundstücksveräußerung fehle - so die
Rechtsprechung -, weil die Grundstücksveräußerung dem "typusprägenden
Verhalten des Grundstückshändlers" (Erwerb und Veräußerung) entspreche.
Irrelevant ist sowohl, ob das Grundstück an einen Endkunden, Wiederverkäufer
oder Großabnehmer verkauft wird, als auch in welcher Phase des
Durchhandelns, der Grundstücksentwicklung, -bebauung, -modernisierung oder
-teilung es veräußert wird (vgl. zur näheren Begründung die BFH-Urteile vom
23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467; in BFHE 211,
100, BStBl II 2006, 160). Auch gewerbesteuerrechtlich ist davon auszugehen,
dass die Umsätze aus der Veräußerung von zum Umlaufvermögen gehörenden
Grundstücken eines gewerblichen Einzelhändlers anlässlich der
Betriebsaufgabe dem laufenden Gewinn zuzuordnen sind (ebenso Roser in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 347; Günters, Finanz-Rundschau
2008, 867, 868).
bb) Der VIII. und der IV. Senat des BFH
haben die vorstehenden Grundsätze auf die Veräußerung und Aufgabe von
Anteilen an (vermögensverwaltenden und gewerblich geprägten)
grundstückshandelnden Personengesellschaften übertragen (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160; vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BFHE
216, 233, BStBl II 2007, 777; vom 14. Dezember 2006 IV R 35/05, BFH/NV 2007,
692; vom 10. Mai 2007 IV R 69/04, BFHE 217, 147, BFH/NV 2007, 2023, und vom
5. Juni 2008 IV R 81/06, BFHE 222, 295, BFH/NV 2008, 1751). Der Verkauf
eines Anteils führe zwar zur Beendigung der unternehmerischen Betätigung in
der Personengesellschaft gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, werde aber - wenn das
Vermögen der Personengesellschaft aus Grundstücken bestehe, die dem
Umlaufvermögen zuzuordnen seien - wie die Veräußerung eines Grundstücks
durch die Personengesellschaft selbst behandelt. Rechtsfolge ist, dass die
Veräußerung des Gesellschaftsanteils nicht zu tarifbegünstigten (nicht
gewerbesteuerbaren) Gewinnen gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sondern zu
laufenden Einkünften gemäß § 15 Abs. 2 EStG und steuerpflichtigen
Gewerbeerträgen gemäß § 7 GewStG führt. Zur näheren Begründung verweist der
Senat auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007,
777, denen er sich anschließt.
cc) Die vorstehenden Grundsätze erstreckt
der Senat auf den Streitfall, sofern der Kläger seinen gesamten Betrieb
gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG 1977 in die GmbH eingebracht haben sollte. Selbst
wenn die Voraussetzungen einer Einbringung vorgelegen haben sollten, wäre
der Einbringungsgewinn des Klägers damit laufender (gewerbesteuerbarer)
Gewinn, soweit er auf den eingebrachten Miteigentumsanteil an der Wohnung
Nr. 5 entfällt.
Bei einer Einbringung gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten und weitere Gegenleistungen - wie im Streitfall -
handelt es sich grundsätzlich um eine Betriebsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1
Nr. 1 EStG (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 22). Nach der vorgenannten
Rechtsprechung des VIII. und des IV. Senats des BFH ist für die Abgrenzung
von laufenden Gewerbeerträgen und nicht steuerbaren
Betriebsveräußerungsgewinnen jedoch nicht erheblich, ob die Grundstücke des
gewerblichen Grundstückshandels wirtschaftlich betrachtet "im Wege der
Anteilsveräußerung" oder wie bei einem Einzelunternehmer durch die
Veräußerung des letzten Grundstücks mit anschließender Betriebsaufgabe
übertragen werden.
Macht es aber für die Einordnung der
Veräußerungsgewinne als steuerbare oder nicht steuerbare Gewerbeerträge
gemäß § 7 GewStG keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige den
Grundstückshandel im Wege der Veräußerung einer Sachgesamtheit
(Mitunternehmeranteil) beendet oder als Einzelunternehmer sein letztes
Grundstück veräußert, kann für die Betriebsbeendigung des gewerblichen
Grundstückshandels im Wege einer Einbringung zum Teilwert (wie im
Streitfall) nichts anderes gelten.
In beiden Fällen beendet der
Steuerpflichtige sein unternehmerisches Engagement im Grundstückshandel.
Erzielt er wegen einer Einbringung zum Zwischen- oder Teilwert einen
Einbringungsgewinn, rechtfertigt die Mitübertragung anderer aktiver
Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten neben den Grundstücken des
Umlaufvermögens es nicht, den Einbringungsgewinn insgesamt als nicht
gewerbesteuerbaren Veräußerungsgewinn zu behandeln. Als laufender
Gewerbeertrag ist aber nur der auf die Grundstücke im Umlaufvermögen
entfallende Teil des Einbringungsgewinns zu erfassen; ggf. ist der
Teilgewinn im Wege der Schätzung zu sondern (vgl. hierzu das BFH-Urteil in
BFHE 217, 147, BFH/NV 2007, 2023).
6. Hinsichtlich der Höhe des angesetzten
Gewerbeertrags ist die Sache nicht entscheidungsreif und daher an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
a) Wie bereits unter II. 5. dargelegt, ist
offen, ob sich die Einbringung des Miteigentumsanteils als Einbringung des
gesamten Grundstückshandelsbetriebs in die GmbH oder als Veräußerung eines
einzelnen Grundstücks an die GmbH darstellt. Das FG wird im zweiten
Rechtszug im Streitfall - und nach den Urteilen des Senats vom 10. Dezember
2008 in den Parallelverfahren X R 14/05 und X R 59/08 - zu klären haben,
welche Grundstücke zum Betriebsvermögen des Grundstückshandelsbetriebs im
Erhebungszeitraum 1994 zählen, in dem der Kläger auch das Einfamilienhaus
"A-Straße" erworben hat.
b) Wäre im Streitfall der gesamte
Grundstückshandelsbetrieb gemäß § 20 UmwStG 1977 eingebracht worden, neigt
der Senat dazu, den behaupteten späteren Ausfall der seitens der GmbH
eingeräumten Darlehensforderung - dessen Umstände noch zu klären sind - im
streitigen Erhebungszeitraum dem Grunde nach als rückwirkendes Ereignis
gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung für
berücksichtigungsfähig zu halten. Im Streitfall wäre zwar - wie unter II. 5.
erläutert - der Einbringungsgewinn gemäß § 20 UmwStG 1977 ausnahmsweise
wegen der besonderen Wertungen des gewerblichen Grundstückshandels als
(laufender) gewerbesteuerbarer Gewinn zu behandeln. Es handelte sich aber
dennoch um einen Gewinn, der im Zusammenhang mit der Beendigung des
Grundstückshandelbetriebs entstanden wäre und auf den deshalb die Grundsätze
für nachträglich ausgefallene Kaufpreisforderungen und andere Entgelte bei
Betriebsveräußerungen entsprechende Anwendung finden könnten (vgl. zu den
Einzelheiten Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 360 ff.).
c) Das FG wird ferner zu klären haben, ob
der Vortrag des Klägers zutrifft, er habe weitere Anschaffungs- oder
Herstellungskosten getragen, die bislang nicht berücksichtigt worden seien.
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