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BFH-Urteil vom 18.8.2009
(X R 20/06) BStBl. 2010 II S. 222
Für die Anerkennung der
gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb
das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Hierzu zählt bei
einem Handwerksbetrieb nicht das jederzeit wiederbeschaffbare
Werkstattinventar.
EStG § 15.
Vorinstanz: Niedersächsisches
FG vom 7. September 2005 9 K 231/02 (EFG 2006, 1895)
Sachverhalt
I.
Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines Geschäftsgrundstücks, auf dem
sich neben seinem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus
verschiedene Garagen, eine Lackierhalle, eine Halle zur Vornahme der
Abgassonderuntersuchungen sowie eine Kfz-Reparaturwerkstatt befinden. Seit
den siebziger Jahren hatte er auf einem Teil dieses Grundstücks eine freie
Autoreparaturwerkstatt betrieben.
Mit Wirkung zum 1. Juli 1997
verpachtete der Kläger die Werkstattgebäude für monatlich 2.000 DM.
Gleichzeitig veräußerte er seine gesamte Betriebsausstattung für 60.000 DM
an den Pächter. Das Pachtverhältnis war zunächst auf fünf Jahre geschlossen
und sollte sich um weitere drei Jahre verlängern, wenn es nicht von einer
Vertragspartei fristgerecht gekündigt wird. In § 8 des Pachtvertrags behielt
sich der Kläger vor, auf dem nicht verpachteten Grundstücksteil Arbeiten
aller Art auszuführen, solange sie für den Pächter nicht
konkurrenzschädigend waren. Der Pächter verpflichtete sich, dem Kläger die
veräußerten Werkzeuge und Geräte zur Durchführung der in § 8 des
Pachtvertrags vorgesehenen Arbeiten zur Verfügung zu stellen. Diese
Absprache war bis zum Zeitpunkt des Bestehens der Meisterprüfung durch den
Pächter befristet. Das Finanzgericht (FG) hat nicht festgestellt, dass der
Kläger von dieser Vereinbarung Gebrauch gemacht hat.
Der Pächter führte den
Betrieb in derselben Form und unter altem Namen fort. Die erstellten
Rechnungen hatten folgenden Briefkopf: "Kraftfahrzeugmeister W, Inh. ...".
In Absprache mit der Industrie- und Handelskammer verpflichtete sich der
Kläger, dem Pächter zum Betrieb der Werkstatt den Meistertitel zur Verfügung
zu stellen und die erforderlichen Unterschriften bei den
Abgassonderuntersuchungen zu leisten. Ein Entgelt erhielt der Kläger hierfür
nicht. Im April 1998 erteilte die Industrie- und Handelskammer dem Pächter
die Befugnis, den Betrieb für eine Übergangszeit ohne Meisterprüfung
fortzuführen. Ab diesem Zeitpunkt führte der Kläger nur noch die
Abgassonderuntersuchungen durch.
Im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung erklärte der Kläger zum 31. Dezember 1998 die
Betriebsaufgabe.
In der
Einkommensteuererklärung des Streitjahres 1997 bezifferte der Kläger seine
gewerblichen Einkünfte aus seiner Kfz-Reparaturwerkstatt mit 44.806 DM. Die
monatlichen Pachteinnahmen und den Veräußerungserlös der gesamten
Betriebsausstattung in Höhe von 60.000 DM erfasste er hierbei als laufenden
Gewinn. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) veranlagte
zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Nach Abschluss einer
Außenprüfung änderte das FA die Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung. Es ging nun von einer Betriebsaufgabe zum 30. Juni des
Jahres 1997 aus und berücksichtigte laufende gewerbliche Einkünfte in Höhe
von ./. 10.903 DM. Daneben setzte es - der Höhe nach unstreitig - einen
Betriebsaufgabegewinn von 250.284 DM sowie Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung in Höhe von 4.994 DM an.
Das FG wies die nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2006, 1895 veröffentlichtem Urteil ab. Der Kläger habe
seinen Gewerbebetrieb bereits im Streitjahr 1997 endgültig aufgegeben. Eine
gewerbliche Betriebsverpachtung liege nicht vor.
Mit der Revision rügt der
Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die Voraussetzungen einer
Betriebsverpachtung seien gegeben. Das veräußerte Werkstattinventar habe
keine wesentliche Betriebsgrundlage des Handwerksbetriebs dargestellt.
Sämtliche veräußerten Gegenstände hätten bei einer Wiederaufnahme der
werbenden Tätigkeit jederzeit kurzfristig wieder beschafft werden können.
Zudem sei bei einer Reparaturwerkstätte das Werkstattinventar lediglich ein
Arbeitsmittel für die handwerkliche Tätigkeit des Kfz-Meisters. Dies
begründe den Unterschied zu Produktionsbetrieben, in denen der Einsatz von
Maschinen unerlässlich für die Herstellung eines Produkts sei.
Der Kläger beantragt, das
angefochtene FG-Urteil sowie den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 19. März
2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2002 aufzuheben.
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen
Verwaltungsakte (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Zutreffend hat das FG zwar erkannt, dass der Kläger zum 30. Juni des
Streitjahres seine selbständige werbende gewerbliche Tätigkeit als
Kfz-Meister eingestellt hat (vgl. unten 1.). Entgegen der Ansicht des FG
sind im Streitfall jedoch bis zur Abgabe der Aufgabeerklärung zum
31. Dezember 1998 die Grundsätze einer Betriebsverpachtung im Ganzen
anzuwenden (vgl. unten 2.).
1. Zu Recht ist das FG davon
ausgegangen, dass der Kläger seine selbständige werbende gewerbliche
Tätigkeit als Kfz-Meister zum 30. Juni 1997 eingestellt hat, auch wenn er in
Absprache mit der Industrie- und Handelskammer dem Pächter seiner
Kfz-Werkstätte für eine Übergangszeit seinen Meistertitel zur Verfügung
gestellt und die Unterschriften bei den Abgassonderuntersuchungen geleistet
hat. Die unentgeltlich erbrachten Leistungen waren lediglich Hilfen für den
Pächter, um diesem den Berufseinstieg zu ermöglichen.
Unstreitig zwischen den
Beteiligten ist, dass der Kläger ab 1. Juli 1997 nicht Mitunternehmer gemäß
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes geworden ist. Da er
weder am Gewinn bzw. Verlust noch an den stillen Reserven des Kfz-Betriebs
beteiligt war, trug er jedenfalls kein Mitunternehmerrisiko.
2. Zu Unrecht ist das FG
jedoch zu dem Ergebnis gekommen, dass der Kläger mit der Verpachtung der
Werkstattgebäude und dem Verkauf seiner Betriebsausstattung seinen Betrieb
endgültig aufgegeben hat.
a) Stellt ein Unternehmer
seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht
notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als
Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs
unberührt lässt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Februar 1985
I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Die Betriebsunterbrechung
kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen
Betriebsgrundlagen - in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer -
verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird
keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass
die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen,
sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen (BFH-Urteile
vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; in BFHE
143, 436, BStBl II 1985, 456).
b) Die Verpachtung eines
Gewerbebetriebs führt danach nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und
damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Die im Betriebsvermögen
enthaltenen stillen Reserven sind dann nicht aufzudecken, wenn der
Steuerpflichtige zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber
entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest
alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet (grundlegend Urteil des
Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; s. auch
BFH-Urteil vom 26. März 1991 VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227, 228) und
gegenüber den Finanzbehörden nicht ausdrücklich, d.h. klar und eindeutig,
die Aufgabe des Betriebs erklärt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998,
388, m.w.N.).
c) Für die Anerkennung der
gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb
das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388,
m.w.N.). Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, was unter den
wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des
verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmens an
(BFH-Urteil vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989,
363, unter 4.a).
d) Eine Betriebsverpachtung
setzt danach u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige dem Pächter einen
Betrieb zur Nutzung überlässt, den der Pächter im Wesentlichen fortsetzen
kann (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 122/71, BFHE 116, 540, BStBl II
1975, 885). Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den
"vorübergehend" eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und
fortzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143,
BStBl II 2004, 10, m.w.N.).
e) Auf der anderen Seite
führt nach der Rechtsprechung des BFH die Veräußerung wesentlicher Teile des
Betriebsvermögens auch ohne ausdrückliche Erklärung zur Betriebsaufgabe mit
der Folge, dass dann nur noch die einzelnen, dem Privatvermögen
zuzurechnenden Gegenstände verpachtet sind (BFH-Urteil in BFHE 203, 143,
BStBl II 2004, 10, m.w.N.).
f) Wird nur das
Betriebsgrundstück, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen,
verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das
Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (BFH-Urteil
in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Die
ältere Rechtsprechung hat dies als Ausnahme erachtet (vgl. zuletzt
BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388). Demgegenüber geht die
neuere Rechtsprechung davon aus, dass jedenfalls bei Groß- und
Einzelhandelsunternehmen sowie bei Hotel- und Gaststättenbetrieben - im
Gegensatz zum produzierenden Gewerbe - die gewerblich genutzten Räume, die
dem Handelsgeschäft das Gepräge geben, regelmäßig den wesentlichen
Betriebsgegenstand bilden (BFH-Urteile vom 11. Februar 1999 III R 112/96,
BFH/NV 1999, 1198 - Großhandel -; vom 20. Dezember 2000 XI R 26/00, BFH/NV
2001, 1106 - Hotel und Gaststätte -; FG Baden-Württemberg, Urteil vom
12. Juli 2000 2 K 307/98, EFG 2000, 1068, Zulassung der Revision abgelehnt
durch BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2000 VIII B 84/00, juris - Einzelhandel
-; Niedersächsisches FG, Urteil vom 2. März 1999 VII 668/94, EFG 2000, 170,
Zulassung der Revision abgelehnt durch BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2000
X B 112/99, BFH/NV 2001, 766 - Großhandel -).
g) Auch im produzierenden
Gewerbe und im handwerklichen Bereich hat der BFH je nach Branche und
Eigenart des Betriebs sowie nach den besonderen Umständen des Einzelfalles
schon in der Vergangenheit Maschinen, Geräte und Einrichtungsgegenstände als
Wirtschaftsgüter von untergeordneter Bedeutung beurteilt (vgl. BFH-Urteile
vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300,
betreffend Metzgerei; vom 7. August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl
II 1980, 181, unter I.2.b, betreffend Bäckerei, Konditorei, Cafe-Restaurant
und Hotel; vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710,
unter 1.c, betreffend Furnierwerk), wenn für deren Umsatz und Gewinn die
Lage und der Zustand des Betriebsgrundstücks samt Aufbauten und
Betriebsvorrichtungen ausschlaggebend und/oder das bewegliche Anlagevermögen
leicht und kurzfristig wiederbeschaffbar waren (vgl. hierzu auch
Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008,
220). Im Urteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220 hat der Senat zudem
erkannt, dass bei einem "Autohaus" (Handel mit Neufahrzeugen und
Gebrauchtfahrzeugen eines bestimmten Automobilherstellers einschließlich
angeschlossenem Werkstattservice) das speziell für dessen Betrieb
hergerichtete Betriebsgrundstück samt Gebäuden und Aufbauten sowie die fest
mit dem Grund und Boden verbundenen Betriebsvorrichtungen im Regelfall die
alleinigen wesentlichen Betriebsgrundlagen bilden. Die beweglichen
Anlagegüter, insbesondere die Werkzeuge und Geräte, gehören danach auch dann
regelmäßig nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn sie im
Hinblick auf die Größe des "Autohauses" ein nicht unbeträchtliches Ausmaß
einnehmen. Nach dem Senatsurteil vom 20. Februar 2008 X R 13/05 (BFH/NV
2008, 1306) kann bei einer handwerklich betriebenen Bäckerei das bebaute
Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Da trotz
Belieferung mehrerer Großkunden und eines Straßenverkaufs die Veräußerung
der Backwaren im eigenen Ladengeschäft im Vordergrund stehe, seien nur das
Betriebsgrundstück und das Betriebsgebäude einschließlich des im Gebäude
installierten Rohrleitungssystems, an welches die Backöfen angeschlossen
werden können, wesentliche Betriebsgrundlagen. Der Frage, ob der Inhaber des
Bäckereibetriebs nach Ablauf der Pachtzeit wirtschaftlich in der Lage sein
wird, die veräußerten Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens wieder zu
beschaffen, hat der Senat keine entscheidende Bedeutung beigemessen (vgl.
hierzu auch Senatsurteil vom 15. März 2005 X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292).
h) Ausgehend von diesen
Rechtsgrundsätzen lagen im Streitfall die Voraussetzungen einer
Betriebsverpachtung im Ganzen vor, so dass entgegen der von FG und FA
vertretenen Auffassung der Betrieb zum 30. Juni 1997 nicht aufgegeben wurde.
Der Kläger hatte ab 1. Juli 1997 alle dem Betrieb seiner Kfz-Werkstatt das
Gepräge gebenden und mithin wesentlichen Betriebsgegenstände verpachtet.
aa) Das verpachtete
Betriebsgrundstück und die Werkstattgebäude stellten die wesentliche
Betriebsgrundlage dar, die dem Kfz-Betrieb des Klägers das Gepräge gab.
Ihnen kommt durch ihre Lage und den hierdurch bestimmten Kundenkreis im
Verhältnis zu den übrigen Wirtschaftsgütern besondere Bedeutung zu. Dem
Kläger, der keine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung zum 30. Juni 1997
abgegeben hatte, verblieb nach der Verpachtung der Betriebsgebäude und des
dazu gehörenden Grund und Bodens objektiv die Möglichkeit, den vorübergehend
eingestellten Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses als solchen
wieder aufzunehmen und fortzuführen.
bb) Der Annahme einer
Betriebsverpachtung steht nicht entgegen, dass der Kläger das
Werkstattinventar veräußert hat. Dieses zählt nicht zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen der Kfz-Werkstätte.
Zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen eines Betriebs gehören regelmäßig die Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind
und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (vgl. BFH-Urteil vom
24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 5.a,
m.w.N.). Im Streitfall war das Werkstattinventar nicht unerlässlich, um den
Betrieb als intakte Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten.
Technische Werkstattgeräte unterliegen nicht nur einem hohen technischen
Verschleiß, sondern sind - wegen des schnellen Wechsels bei heutigen
Fahrzeugen - auch einer hohen wirtschaftlichen Abnutzung ausgesetzt. Ähnlich
dem zweifellos nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen rechnenden
Umlaufvermögen unterliegen sie ihrer Natur nach einem kontinuierlichen
Austausch und sind schon wegen ihrer - zumindest teilweise - geringen
Verweildauer im Unternehmen nicht geeignet, den Charakter des Betriebs
wesentlich zu prägen (Senatsurteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220).
Darüber hinaus könnte der Kläger sämtliche veräußerte bewegliche
Wirtschaftsgüter kurzfristig wieder beschaffen. Diesem Umstand hat der
erkennende Senat bereits im Urteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220
entscheidende Bedeutung beigemessen. Hinzu kommt, dass das Werkstattinventar
- worauf der Kläger in der Revisionsbegründung zutreffend hinweist -
lediglich Arbeitsmittel für seine handwerkliche Tätigkeit war. Der Erfolg
einer freien Kfz-Reparaturwerkstatt hängt nicht von den eingesetzten
Werkzeugen ab. Diese können - neu oder gebraucht - von jedem Betreiber
innerhalb kürzester Zeit beschafft werden. Für das Ergebnis eines
Handwerksbetriebs ist neben der Lage vielmehr die persönliche Qualifikation
des Handwerksmeisters und seiner Mitarbeiter entscheidend. Dem engen
Kundenkontakt, der Berücksichtigung der Kundenwünsche, der handwerklichen
Begabung und den entsprechenden Fähigkeiten sowie der Zuverlässigkeit und
dem pünktlichen Einhalten zugesagter Termine kommt eine wichtige Bedeutung
zu. Das eingesetzte, jederzeit wiederbeschaffbare Werkstattinventar spielt
hingegen für den Erfolg eines Handwerksbetriebs nur eine untergeordnete
Rolle. Hierdurch unterscheidet er sich als Dienstleistungsbetrieb im
weiteren Sinn von einem reinen Produktionsbetrieb, bei dem das Ergebnis
entscheidend vom Maschineneinsatz abhängt.
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