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BFH-Urteil vom 23.9.2009
(XI R 14/08) BStBl. 2010 II S. 243
Kein Vorsteuerabzug einer
Grundstücksgemeinschaft, wenn nur einer ihrer Gemeinschafter
Leistungsempfänger und die Rechnung nur an ihn adressiert ist
Einer Grundstücksgemeinschaft
steht der Vorsteuerabzug aus Rechnungen für Modernisierungs- und
Instandhaltungsmaßnahmen eines Wohn- und Geschäftshauses nicht zu, wenn nach
außen nur einer der Gemeinschafter als Vertragspartner auftritt, ohne offen
zu legen, dass er auch im Namen des anderen Gemeinschafters handelt, und
wenn die Rechnungen nur an ihn adressiert sind.
UStG 1993/1999 § 15 Abs. 1
(Satz 1) Nr. 1 Satz 1, § 14 Abs. 4; Richtlinie 77/388/EWG Art. 17.
Vorinstanz: FG
Berlin-Brandenburg vom 4. Dezember 2007 5 K 1821/05 C (EFG 2008, 572)
Sachverhalt
I.
Die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Grundstücksgemeinschaft, bestehend aus
den Eheleuten H und U. Die Gemeinschaft ist Eigentümerin eines Grundstücks,
das mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebaut ist. Das Gebäude enthält drei
Gewerbe- und fünf Wohneinheiten. Von den fünf Wohneinheiten wurden drei
vermietet, eine aufgrund eines Wohnrechts unentgeltlich überlassen und eine
von den Eheleuten zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die drei Gewerbeeinheiten
waren in den Jahren 1997 bis 2003 (Streitjahre) vermietet.
Eigentümerin des Grundstücks
war zunächst eine Erbengemeinschaft, zu der auch H und seine Schwester L
gehörten. L erteilte H am 1. Juli 1990 eine schriftliche Vollmacht, sie in
Sachen des gemeinsamen Grundstücks zu vertreten. Mit Notarvertrag vom
23. Juni 1993 erfolgte die Erbauseinandersetzung. L und H wurden zu je 1/2
Miteigentümer des Grundstücks. Mit Schenkungsvertrag vom 16. September 1995
übertrug L ihren Miteigentumsanteil auf U.
In den Jahren 1994 bis 1996
erfolgten an dem Grundstück umfangreiche Umbauten, Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen, die Dach, Fassade, Fenster, Außen- und Innentüren,
Innenwände, Decken, Fußböden, Treppenhaus, Elektroinstallationen, Heizung
und Sanitärbereich betrafen. Die bezogenen Leistungen beliefen sich
insgesamt auf netto 1,681 Mio. DM.
Am 14. September 2004
reichte die Klägerin erstmals Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1997 bis
2003 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) ein. Darin
optierte sie hinsichtlich der Vermietung der Gewerbeeinheiten nach § 9
i.V.m. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993/1999
rückwirkend zur Steuerpflicht und beantragte insoweit die nachträgliche
Gewährung von Vorsteuerabzugsbeträgen nach § 15a UStG 1993. Ferner erklärte
sie abziehbare Vorsteuerbeträge aus Leistungen, die die laufenden Kosten des
gewerblich vermieteten Gebäudeteils betrafen.
Im Rahmen einer bei der
Klägerin durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Zeitraum 1997 bis
2003 stellte der Prüfer fest, dass der Bauantrag allein von H gestellt und
dementsprechend ihm die Baugenehmigung erteilt worden ist. Ferner seien nach
den vorgelegten, in der Zeit von März 1994 bis Juni 1995 abgeschlossenen
Bauverträgen H alleiniger Bauherr und Auftraggeber gewesen und die
Rechnungen an ihn als Leistungsempfänger adressiert. Auch die Rechnungen
über die laufenden Kosten seien ausschließlich an H gerichtet.
Leistungsempfänger sei daher nicht die Grundstücksgemeinschaft, sondern H.
Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug und die Vorsteuerkorrektur würden
deshalb von der Grundstücksgemeinschaft nicht erfüllt.
Das FA folgte den
Feststellungen des Prüfers und setzte die Umsatzsteuer für die Jahre 1997
bis 2003 mit Bescheiden vom 9. Februar 2005 entsprechend fest.
Die Klage hatte Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) folgerte im Umkehrschluss aus dem Urteil des Gerichtshofs
der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 21. April 2005 Rs. C-25/03 - HE -
(Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196), dass das Recht auf
Vorsteuerabzug der Grundstücksgemeinschaft zustehe. Der Vorsteuerabzug
scheitere nicht daran, dass die streitigen Rechnungen nicht Bezug auf die
Grundstücksgemeinschaft nähmen. Bezüglich der Architektenrechnung vom
6. November 1996, die Umsatzsteuer in Höhe von 21.762,70 DM ausweise, habe
das FA in der mündlichen Verhandlung die Anerkennung der
Vorsteuerkorrekturbeträge zugestanden. Das Urteil ist veröffentlicht in
Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 572.
Das FA trägt zur Begründung
der Revision im Wesentlichen vor, § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG 1993/1999
verlange für den Vorsteuerabzug grundsätzlich eine auf den Namen des
umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfängers ausgestellte Rechnung. An dieser
Voraussetzung fehle es vorliegend. Eine Gemeinschaft könne aus einer
Rechnung, die nur auf einen Teilhaber i.S. des § 742 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (im Folgenden: Gemeinschafter) ausgestellt sei, keinen
Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die
Gemeinschaft als Leistungsempfängerin enthalte.
Das FA beantragt, das Urteil
des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Die Klägerin beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision des FA ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FG hat der Klägerin auf
der Grundlage seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht
einen Anspruch auf Vorsteuerkorrektur gemäß § 15a UStG 1993 wegen der
Aufwendungen für das sowohl privat als auch unternehmerisch genutzte Gebäude
und einen Anspruch auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG
1993/1999 aus den Rechnungen über die laufenden Kosten zugebilligt. Die
Sache ist nicht spruchreif, da die tatsächlichen Feststellungen des FG für
eine abschließende Entscheidung durch den Senat nicht ausreichen.
1. Nach § 15a Abs. 1 Sätze 1
und 2 UStG 1993 ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich bei
Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile die
Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den
Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn
der Verwendung ändern.
a) Gemäß § 15a Abs. 3 UStG
1993 sind die Abs. 1 und 2 auf Vorsteuerbeträge, die auf nachträgliche
Anschaffungs- und Herstellungskosten entfallen, sinngemäß anzuwenden. Die
begehrte Berichtigung des Vorsteuerabzugs setzt danach voraus, dass es sich
bei den Aufwendungen der Jahre 1994 bis 1996 nicht um
Erhaltungsaufwendungen, sondern um nachträgliche Anschaffungs- oder
Herstellungskosten handelt. Davon ist der Umsatzsteuer-Sonderprüfer
ausgegangen (vgl. Tz. 13, letzter Satz des Berichts vom 11. Januar 2005).
Das FG hat hierzu bisher noch keine eigenen Feststellungen getroffen.
b) § 15a UStG 1993 beruht auf
Art. 20 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Diese Bestimmung beschränkt sich
darauf, das Verfahren für die Berechnung der Berichtigung des
Vorsteuerabzugs festzulegen. Sie kann kein Recht auf Vorsteuerabzug
entstehen lassen (vgl. EuGH-Urteile vom 11. Juli 1991 Rs. C-97/90 - Lennartz
-, Slg. 1991, I-3795, Randnr. 12; vom 2. Juni 2005 Rs. C-378/02 - Waterschap
Zeeuws Vlaanderen -, Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage 2005, 323,
Randnr. 38). Die Berichtigung eines unterbliebenen Vorsteuerabzugs wegen
einer nachträglichen Option zur Steuerpflicht von Verwendungsumsätzen setzt
daher voraus, dass zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs im Übrigen der
Tatbestand des § 15 UStG 1993 bzw. des Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG
erfüllt war (vgl. Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15a
Rz 32).
Danach erfordert nicht nur
der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl
II 1991, 860), sondern auch die Berichtigung nach § 15a UStG 1993 (vgl.
BFH-Urteil vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741,
unter II. 4. der Gründe; vgl. auch EuGH-Urteil Waterschap Zeeuws Vlaanderen
in Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage 2005, 323, Randnrn. 39 ff. zu Art. 20
der Richtlinie 77/388/EWG), dass der Unternehmer die Leistung "für sein
Unternehmen" bezogen hat.
c) Wird ein Gegenstand - wie
im Streitfall das Gebäude der Klägerin, auf das die Aufwendungen entfallen
-- sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für private Zwecke genutzt
(sog. gemischte Nutzung), hat der Unternehmer nach der Rechtsprechung des
EuGH und des BFH ein Zuordnungswahlrecht (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003
Rs. C-269/00 - Seeling -, Slg. 2003, I-4101, BStBl II 2004, 378, Randnr. 40,
m.w.N.; BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BFHE 223, 487, BStBl II
2009, 394, m.w.N.). Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen
zuordnen, ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder ihn
auch nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein
Unternehmen einbeziehen (vgl. EuGH-Urteile HE in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV
Beilage 2005, 196, Randnr. 46; vom 14. Juli 2005 Rs. C-434/03 - Charles und
Charles-Tijmens -, Slg. 2005, I-7037, BFH/NV Beilage 2005, 328, Randnr. 23,
m.w.N., jeweils zu gemischtgenutzten Gebäuden).
Die Zuordnung eines
Wirtschaftsguts zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen
gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers "bei Anschaffung,
Herstellung oder Einlage des Gegenstandes"; gibt es keine Beweisanzeichen
für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II. 3. c der
Gründe, m.w.N.).
Spätere Absichtsänderungen
eines Steuerpflichtigen wirken nicht auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs
zurück und führen deshalb nicht dazu, dass für Eingangsleistungen in
Rechnung gestellte Umsatzsteuerbeträge nachträglich als Vorsteuerbeträge
abziehbar sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter
II. 3. d cc der Gründe, und in BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394, jeweils
m.w.N.).
Aus dem EuGH-Urteil vom
30. März 2006 Rs. C-184/04 - Uudenkaupungin kaupunki - (Slg. 2006, I-3039,
BFH/NV Beilage 2006, 286) ergibt sich für den Fall der nachträglichen Option
nichts Anderes. Denn dort lag keine teilweise private Nutzung, die eine
Zuordnungsentscheidung erforderlich gemacht hätte, sondern eine Nutzung zu
steuerbefreiten und damit zu unternehmerischen Zwecken vor (vgl. Randnrn. 22
und 36 des Urteils).
d) Im Streitfall ist das
angefochtene Urteil rechtsfehlerhaft, weil das FG keine Feststellungen über
eine Zuordnung des teilweise zu privaten Wohnzwecken genutzten Gebäudes zum
Unternehmen der Klägerin und demzufolge auch keine Feststellungen über einen
Bezug der Bauleistungen "für das Unternehmen" i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1
UStG 1993 getroffen hat.
2. Die Vorentscheidung kann
aber auch deshalb keinen Bestand haben, weil das FG von unzutreffenden
Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug einer Bruchteilsgemeinschaft, die
selbst unternehmerisch tätig ist, ausgegangen ist.
a) Der Vorsteuerabzug des
Unternehmers nach § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG 1993/1999 setzt - wie
bereits oben ausgeführt - voraus, dass die Lieferungen oder sonstigen
Leistungen "für sein Unternehmen" ausgeführt worden sind. Das ist der Fall,
wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach
ständiger BFH-Rechtsprechung grundsätzlich derjenige, der aus dem der
Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und
verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215,
311, BStBl II 2007, 340, unter II. 2. b der Gründe; BFH-Beschluss vom
22. Februar 2008 XI B 189/07, BFH/NV 2008, 830, jeweils m.w.N.).
Unbeachtlich ist daher, wer zivilrechtlicher Eigentümer des bezogenen
Leistungsgegenstands wird (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 V R 85/77, BFH/NV
1988, 53, unter 2. der Gründe, m.w.N.), wem die Leistung wirtschaftlich
zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1994 V R 96/92, BFH/NV 1995,
459, unter II. 1. der Gründe) oder wer die empfangene Leistung bezahlt hat
(vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1995 V R 113/92, BFHE 178, 493, BStBl II
1996, 111, unter II. 3. der Gründe).
Die grundsätzliche Anknüpfung
des Umsatzsteuerrechts an das Zivilrecht bei der Bestimmung des
Leistungsempfängers ist insbesondere im Interesse des Leistenden
(Auftragnehmers) geboten. Denn die zivilrechtliche Rechtslage ist u.a.
maßgebend dafür, wem gegenüber er eine Rechnung über von ihm ausgeführte
steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen erteilen darf bzw.
muss (vgl. § 14 Abs. 1 UStG 1993/1999) und ferner dafür, ob er die
Möglichkeit hat, einen steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig zu behandeln
(vgl. § 9 Abs. 1 UStG 1993/ 1999; BFH-Urteil vom 7. November 2000 V R 49/99,
BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493, unter II. 2. der Gründe).
aa) Ob ein Leistungsbezug dem
Handelnden oder einem Anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab,
ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise
im Namen eines Anderen beim Bezug einer Leistung aufgetreten ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II. 2. b der Gründe,
m.w.N.). Eine Ausnahme vom Offenheitsprinzip besteht lediglich beim sog.
Geschäft für den, den es angeht. Dieses setzt voraus, dass der Gegenpartei
die Person des Vertragspartners gleichgültig ist (vgl. Palandt/ Heinrichs,
Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 164 Rz 8, m.w.N.). Diese Voraussetzung
ist regelmäßig nur in den Fällen der Bargeschäfte des täglichen Lebens
erfüllt (vgl. Probst in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, E § 1
Abs. 1 Nr. 1 Rz 78; Palandt/Heinrichs, a.a.O., § 164 Rz 8, m.w.N.).
In Anwendung dieser
Grundsätze hat der BFH entschieden, dass einer Bauherrengemeinschaft der
Vorsteuerabzug aus Rechnungen, die ihr erteilt worden sind, nur dann
zusteht, wenn sie selbst die Leistungen in Auftrag gegeben hat und sie
selbst Empfängerin dieser Leistungen ist, Leistungsempfänger also nicht die
einzelnen Gemeinschafter als Bauherren sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai
1995 XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185). Er hat einer unternehmerisch tätigen
Gesellschaft kein Recht auf Vorsteuerabzug aus solchen Eingangsleistungen
zugebilligt, die an ihre Gesellschafter ausgeführt worden sind (vgl.
BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347, unter II. 4. der
Gründe).
Ein anderes Ergebnis ergibt
sich entgegen der Auffassung des FG auch nicht "im Umkehrschluss" aus dem
EuGH-Urteil HE in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196. Danach sind
im Fall der Bestellung eines Investitionsguts durch eine
Ehegattengemeinschaft, die keine Rechtspersönlichkeit besitzt und selbst
keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG ausübt,
die jeweiligen Miteigentümer, die diese Gemeinschaft bilden, als
Leistungsempfänger anzusehen.
Der dortige Sachverhalt ist
mit dem hier vorliegenden Fall einer unternehmerisch tätigen
Bruchteilsgemeinschaft nicht vergleichbar. Im Fall der EuGH-Entscheidung HE
in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196 hatten die Ehegatten
Miteigentum an einem Grundstück erworben und einen Generalunternehmer
beauftragt, darauf ein Einfamilienhaus zu errichten. Die Ehegatten wurden
mit den gemeinsam bestellten Leistungsbezügen nicht als Gesellschaft oder
Gemeinschaft bürgerlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit
unternehmerisch tätig (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2005 V R 40/01, BFHE
212, 138, BStBl II 2007, 13, unter II. 1. der Gründe). Demjenigen Ehegatten,
dessen Arbeitszimmer sich in dem Einfamilienhaus befand und der dieses für
seine unternehmerischen Zwecke nutzen wollte, wäre es schon aus praktischen
Gründen nicht möglich gewesen, gegenüber dem leistenden Bauunternehmer als
Besteller eines Arbeitszimmers aufzutreten und die Leistungsbeziehung
zivilrechtlich so auszugestalten, dass sie der umsatzsteuerrechtlichen
Interessenlage entsprach. Dagegen ist dies im Fall einer unternehmerisch
tätigen Bruchteilsgemeinschaft problemlos möglich, weil diese ohne weiteres
die Aufträge für Leistungen an ihr Unternehmen erteilen kann.
bb) Aus der Rechtsprechung
des EuGH zum Neutralitätsprinzip folgt nichts anderes. Art. 17 Abs. 2
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG verlangt ebenso wie § 15 Abs. 1 UStG
1993, dass die vorsteuerbelastete Eingangsleistung für das Unternehmen der
Person ausgeführt wird, die den Vorsteuerabzug geltend macht. Der EuGH hat
dazu ausgeführt, dass diese Bestimmung zwar mit einigen der mit der
Richtlinie 77/388/EWG verfolgten Zwecksetzungen, wie z.B. der
Steuerneutralität, nicht im Einklang stehen möge. Er hat jedoch keine
Möglichkeit gesehen, daran ohne ein Tätigwerden des
Gemeinschaftsgesetzgebers etwas zu ändern (vgl. EuGH-Urteil vom 8. November
2001 Rs. C-338/98 - Kommission/ Niederlande -, Slg. 2001, I-8265, BFH/NV
Beilage 2002, 28, Randnrn. 55 f.).
b) Selbst wenn ein
Unternehmer nach diesen Grundsätzen die Leistung "für sein Unternehmen"
bezogen hat, besteht das Recht auf Vorsteuerabzug nur, soweit er in einer
Rechnung als Leistungsempfänger bezeichnet ist.
aa) § 15 Abs. 1 (Satz 1)
Nr. 1 UStG 1993/1999 erklärt "die in Rechnungen i.S. des § 14 gesondert
ausgewiesene Steuer" für abziehbar. Unabhängig davon, dass sich die
Verweisung bezüglich der erforderlichen Rechnung nicht auf § 14 Abs. 1 UStG
1993/1999, sondern auf § 14 Abs. 4 UStG 1993/1999 bezieht (vgl. BFH-Urteil
vom 17. September 1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205,
m.w.N.), muss der Leistungsempfänger genannt sein. Denn die Angabe des
Leistungsempfängers ist nicht nur nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStG
1993/1999 erforderlich, sondern auch nach § 14 Abs. 4 UStG 1993/1999. Danach
ist unter Rechnung jede Urkunde zu verstehen, mit der ein Unternehmer oder
in seinem Auftrag ein Dritter eine Lieferung oder sonstige Leistung
gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet. Die Abrechnung "gegenüber dem
Leistungsempfänger" erfordert, dass dieser auch in der Rechnung bezeichnet
sein muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111, unter II.
2. der Gründe). Dementsprechend kann eine Personengesellschaft aus einer
Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt worden ist, keinen
Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die
Gesellschaft als Leistungsempfängerin enthält (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178,
493, BStBl II 1996, 111, m.w.N.). Entsprechendes gilt bei einer
Bruchteilsgemeinschaft.
bb) Es verstößt entgegen der
Auffassung des FG auch nicht gegen den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz
der Verhältnismäßigkeit, einer unternehmerisch tätigen Gemeinschaft oder
Gesellschaft den Vorsteuerabzug zu versagen, soweit nur ein Gemeinschafter
oder Gesellschafter in den Rechnungen als Leistungsempfänger angegeben ist.
Nach diesem Grundsatz ist zu
prüfen, ob eine Regelung zur Verwirklichung des mit ihr verfolgten konkreten
Ziels erforderlich und geeignet ist und die Ziele und Grundsätze der
Richtlinie 77/388/EWG nicht mehr als erforderlich beeinträchtigt (vgl.
EuGH-Urteile vom 19. September 2000 Rs. C-177/99 und C-181/99 - Ampafrance
und Sanofi -, Slg. 2000, I-7013, BFH/NV Beilage 2001, 116, Randnrn. 42 f.,
und vom 21. Februar 2008 Rs. C-271/06 - Netto Supermarkt -, Slg. 2008,
I-771, Umsatzsteuer-Rundschau 2008, 508, Randnrn. 18 f.).
Die Angabe des
Leistungsempfängers verfolgt das Ziel, sicherzustellen, dass der
Vorsteuerabzug nur vom Anspruchsinhaber geltend gemacht wird und dieser von
der Finanzverwaltung ohne weiteres ermittelt werden kann. Hierfür ist eine
Bezeichnung erforderlich und ausreichend, die eine eindeutige und leicht
nachprüfbare Feststellung des Namens und der Anschrift des
Leistungsempfängers ermöglicht (vgl. BFH-Beschluss vom 2. April 1997
V B 26/96, BFHE 182, 430, BStBl II 1997, 443; BFH-Urteil in BFHE 212, 138,
BStBl II 2007, 13, unter II. 3. der Gründe, jeweils m.w.N.). Sofern eine
Rechnung über eine Leistung an eine Bruchteilsgemeinschaft nur einen
Gemeinschafter als Leistungsempfänger enthält, ist für die Finanzverwaltung
nicht ersichtlich, dass Empfänger dieser Leistung die Bruchteilsgemeinschaft
ist und diese somit Anspruch auf Abzug von Vorsteuerbeträgen hat. Eine
leichte und einfache Erkennbarkeit des zutreffenden Leistungsempfängers wird
damit nicht ermöglicht.
Der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt verletzt, dass es
für eine unternehmerisch tätige Bruchteilsgemeinschaft erhebliche praktische
Schwierigkeiten bereiten könnte, eine an sie adressierte Rechnung zu
erhalten. Denn das ist nicht der Fall. Vielmehr hat eine unternehmerisch
tätige Bruchteilsgemeinschaft, die selbst den Auftrag zur Ausführung
bestimmter Leistungen erteilt hat, einen zivilrechtlichen Anspruch auf
Erteilung einer Rechnung, die mit der Auftragsvergabe im Einklang steht.
Etwas anderes ergibt sich
auch nicht aus dem EuGH-Urteil HE in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005,
196 oder aus dem BFH-Urteil vom 1. Oktober 1998 V R 31/98 (BFHE 187, 78,
BStBl II 2008, 497). Denn danach können die einzelnen Gemeinschafter einer
Bruchteilsgemeinschaft die der Bruchteilsgemeinschaft in Rechnung gestellte
Umsatzsteuer nur in dem Fall als Vorsteuer abziehen, dass nicht die
Gemeinschaft selbst, sondern nur die einzelnen Gemeinschafter Unternehmer im
Sinne des UStG sind.
3. Die Sache ist nicht
spruchreif.
a) Im Hinblick auf die von
der Klägerin geltend gemachte Vorsteuerkorrektur (§ 15a UStG 1993) wird das
FG zunächst zu prüfen haben, ob es sich bei den zugrunde liegenden
Aufwendungen um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. von
§ 15a Abs. 3 UStG 1993 handelt.
b) Soweit dies der Fall ist,
wird das FG Feststellungen über eine Zuordnung des teilweise zu privaten
Wohnzwecken genutzten Gebäudes zum Unternehmen der Klägerin nachzuholen
haben.
Sollte es zu der Überzeugung
gelangen, dass die Klägerin ihr gemischtgenutztes Gebäude im Zeitpunkt des
Bezugs der Bauleistungen in den Jahren 1994 bis 1996 ihrem Unternehmen
zugeordnet hatte, scheidet zwar ein Anspruch auf Berichtigung des
Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG 1993 auf der Grundlage seiner bisherigen
tatsächlichen Feststellungen aus. Denn das FG hat festgestellt, die Aufträge
für die Bauleistungen seien nach außen hin nicht durch die
Grundstückgemeinschaft erteilt worden, sondern der Gemeinschafter H sei als
"Bauherr" für das Bauvorhaben aufgetreten, ohne insoweit sein Handeln für
die Grundstückgemeinschaft auch gegenüber den Leistenden offen zu legen
(Seite 7 des Urteils). Danach war die Klägerin nicht Leistungsempfängerin
der Bauleistungen. Bezüglich der "streitigen Rechnungen für die in den
Jahren 1994 bis 1996 erbrachten Bauleistungen" hat das FG festgestellt, sie
seien nicht an die Grundstücksgemeinschaft, also an die Klägerin, sondern an
H adressiert. Aus derartigen Rechnungen kommt nach den oben dargestellten
Grundsätzen ein Recht der Klägerin auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1
Nr. 1 UStG 1993 und damit auch ein Anspruch auf Berichtigung des
Vorsteuerabzugs gemäß § 15a UStG 1993 nicht in Betracht.
Die Klägerin hat aber im
Revisionsverfahren über die in den Jahren 1994 bis 1996 bezogenen
Bauleistungen eine Rechnung vorgelegt, die an "Familie H" adressiert ist,
und vorgetragen, dass 11 derartige Rechnungen vorlägen. Das FG wird im
zweiten Rechtsgang zu klären haben, in welchem Umfang derartige Rechnungen
vorliegen und ob die Klägerin insoweit die Leistungsempfängerin war.
c) Hinsichtlich des
Vorsteuerabzugs aus den "laufenden Kosten" hat das FG - ausgehend von seinem
Rechtsstandpunkt zu Recht - noch nicht im Einzelnen geprüft, inwiefern die
Klägerin Leistungsempfängerin war. Es wird insofern u.a. zu entscheiden
haben, inwieweit diesen Leistungen ein sog. Geschäft für den, den es angeht,
zugrunde liegt. Soweit die Klägerin danach Leistungsempfängerin ist, wird es
zu prüfen haben, ob sie in den Rechnungen korrekt als Leistungsempfängerin
bezeichnet ist oder ob die Angabe des Leistungsempfängers nach § 33 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993/1999 entbehrlich war.
4. Eine Vorlage an den EuGH
nach Art. 234 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft ist
nicht geboten, weil keine Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechts
hinsichtlich der Anforderungen an das Recht einer unternehmerisch tätigen
Bruchteilsgemeinschaft auf Vorsteuerabzug und Berichtigung des
Vorsteuerabzugs bestehen.
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