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BFH-Beschluss vom 9.5.2007 (XI R 56/05) BStBl. 2010 II S. 260
Dem
EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1.
Werden vom Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG)
Sachspenden des Angehörigen eines Mitgliedstaats in Form von Gegenständen
des täglichen Gebrauchs an Einrichtungen, die ihren Sitz in einem anderen
Mitgliedstaat haben und die nach dem Recht ihres Mitgliedstaats als
gemeinnützig anerkannt sind, umfasst?
2.
Falls die Frage zu 1. bejaht wird:
Widerspricht es - unter Berücksichtigung der Verpflichtung der Finanzbehörde
zur Verifikation von Erklärungen des Steuerpflichtigen und des Grundsatzes
der Verhältnismäßigkeit (Art. 5 Satz 3 EG) - der Kapitalverkehrsfreiheit
(Art. 56 EG), wenn nach dem Recht eines Mitgliedstaats Spenden an
gemeinnützige Einrichtungen nur dann steuerbegünstigt sind, wenn Letztere in
diesem Mitgliedstaat ansässig sind?
3.
Falls die Frage zu 2. bejaht wird:
Begründet die RL 77/799/EWG eine Pflicht der Finanzbehörde eines
Mitgliedstaats, zur Aufklärung eines
Sachverhalts, der in einem anderen Mitgliedstaat verwirklicht wurde, die
Hilfe der Verwaltungsbehörden des anderen Mitgliedstaats in Anspruch zu
nehmen, oder kann der Steuerpflichtige darauf verwiesen werden, dass er nach
dem Verfahrensrecht seines Mitgliedstaats bei Auslandssachverhalten die
Feststellungslast (objektive Beweislast) trägt?
EG Art. 56, Art. 58 Abs. 1
Buchst. a; RL 77/799/EWG; EStG § 10b Abs. 1; EStDV § 49; KStG § 5 Abs. 1
Nr. 9 und Abs. 2 Nr. 2.
Vorinstanz: FG Münster vom
28. Oktober 2005 11 K 2505/05 E (EFG 2006, 357)
Sachverhalt
I. Sachverhalt und
Streitstand
Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) begehrte in seiner Einkommensteuererklärung 2003
eine an X in Portugal geleistete Sachspende in Höhe von 18.180 € als
Sonderausgabe abzuziehen. In der - auch in deutscher Übersetzung -
vorliegenden Spendenbescheinigung bestätigt X, vom Kläger am 31. Juli 2003
folgende Sachspenden - fabrikneu, originalverpackt - im Wert von zusammen
18.180 € erhalten zu haben:
Außerdem liegt eine
Erklärung des Direktors des Bezirkszentrums für Solidarität und
Sozialversicherung Faro vom 21. März 2001 vor, dass X bei der
Generaldirektion der Sozialaktion im Jahre 1982 als Privateinrichtung der
Sozialen Solidarität registriert worden sei und damit Anspruch auf alle
Steuerbefreiungen und Vergünstigungen habe, die durch das Gesetz für
Personengesellschaften mit Gemeinnützigkeit und Verwaltungsgemeinnützigkeit
gewährt würden.
Der Kläger trug vor, X sei
ein Seniorenheim, an das ein Kinderheim angegliedert sei. Hintergrund der
Spende sei, dass er in dem Ort ein Wohnobjekt besitze, das er jährlich
selbst nutze. Der vorgelegte Originalspendenbeleg sei nach portugiesischem
Steuerrecht für den Spendenabzug ausreichend.
Es ist nicht festgestellt,
wo der Kläger die in der Spendenbescheinigung aufgeführten Gegenstände
erworben und bezahlt hat.
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte in dem
Einkommensteuerbescheid 2003 vom 5. April 2004 den Sonderausgabenabzug für
die streitige Auslandsspende. Er wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) wies
die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2006, 357). Dagegen
wendet sich der Kläger mit der Revision.
Er beantragt sinngemäß, die
Vorentscheidung aufzuheben, den - während des Klageverfahrens erlassenen,
geänderten - Einkommensteuerbescheid vom 11. August 2005 zu ändern und das
zu versteuernde Einkommen unter Berücksichtigung einer weiteren Spende in
Höhe von 18.180 € herabzusetzen.
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Endscheidungsgründe
II. Rechtslage nach deutschem
Recht
Die Entscheidung über die
Revision ist von der Beantwortung der vorgelegten Fragen abhängig. Die
Revision ist als unbegründet zurückzuweisen, wenn es mit dem
Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, dass eine steuerliche Begünstigung für
eine Spende voraussetzt, dass ihr Empfänger eine im Inland ansässige
Einrichtung ist. Anderenfalls ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Sache zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts und zur erneuten Entscheidung
an das FG zurückzuverweisen.
Der angefochtene
Einkommensteuerbescheid ist nach deutschem Einkommensteuerrecht rechtmäßig.
1. Abziehbarkeit von Spenden
Gemäß § 10b Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) dürfen Steuerpflichtige Ausgaben zur
Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der
als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke in
bestimmtem Umfang als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte
abziehen. Auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern ist als Ausgabe in diesem
Sinne anzusehen (sog. Sachspenden, § 10b Abs. 3 EStG).
Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. c EStG i.V.m. § 49 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
(EStDV) dürfen die Zuwendungen nur abgezogen werden, wenn der Empfänger eine
inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, eine inländische
öffentliche Dienststelle oder eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bezeichnete Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse (im Folgenden auch kurz:
Körperschaft) ist. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind von der
Körperschaftsteuer solche Körperschaften befreit, die nach der Satzung und
nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68
der Abgabenordnung - AO -).
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfasst
nur im Inland ansässige Körperschaften. Denn nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG gilt
die Befreiung nach Abs. 1 nicht für beschränkt Steuerpflichtige i.S. des § 2
Nr. 1 KStG, also nicht für solche Körperschaften, die weder ihre
Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben (vgl. auch Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. November 1966 VI R 45/66, BFHE 87, 304,
BStBl III 1967, 116; BFH-Beschluss vom 9. Oktober 2001 XI B 43/01, BFH/NV
2002, 191).
2. Gemeinnützigkeit nach der
AO
Für die in § 10b Abs. 1 EStG
aufgeführten Begriffe "mildtätige, kirchliche, religiöse, wissenschaftliche
und gemeinnützige Zwecke" gelten gemäß § 48 Abs. 1 EStDV die §§ 51 bis 68
AO. Nach § 52 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 AO verfolgt eine Körperschaft
gemeinnützige Zwecke u.a. durch Förderung der Jugendhilfe und der
Altenhilfe. Nach § 53 AO verfolgt sie mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit
darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres
körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer
angewiesen sind oder deren eigenes Einkommen unterhalb der Regelsätze des
Sozialhilferechts liegen.
Die Steuervergünstigung wird
der Körperschaft nur gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welche
Zwecke sie verfolgt, dass diese Zwecke den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO
entsprechen und dass sie ausschließlich und unmittelbar verfolgt werden. Die
tatsächliche Geschäftsführung muss diesen Satzungsbestimmungen entsprechen
(§ 59 AO). Die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung müssen so
genau bestimmt sein, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, dass die
satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind.
Die Körperschaft muss u.a. selbstlos handeln, d.h. z.B. ihre Mittel
ausschließlich zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke und nicht zugunsten
ihrer Mitglieder verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 5 AO). Nach § 63 Abs. 3 AO
hat die Körperschaft den Nachweis, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung
auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten
Zwecke gerichtet ist, durch ordnungsgemäße Aufzeichnungen über die Einnahmen
und Ausgaben zu führen.
3. Spendennachweis durch
Bescheinigung nach amtlichem Vordruck
Nach § 50 Abs. 1 EStDV dürfen
die Zuwendungen i.S. des § 10b EStG - vorbehaltlich der besonderen
Regelungen für Zuwendungen von bis zu 100 € - nur abgezogen werden, wenn sie
durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach
amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. Dadurch soll das FA des
Spenders von der Prüfung der Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit des
Spendenempfängers befreit werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das FA
des Spenders in der Regel nicht für die Besteuerung der (gemeinnützigen)
Körperschaft zuständig ist. Nach § 50 Abs. 4 Satz 2 EStDV muss der Empfänger
für den Fall von Sachspenden Aufzeichnungen vorhalten, aus denen sich die
Grundlagen für den von ihm bestätigten Wert der Zuwendung ergeben.
Die Rechtsfragen, die im
Zusammenhang mit den dargestellten Regelungen über die Gemeinnützigkeit
auftreten, stellen sich nach dem deutschen Rechtssystem im Rahmen des
Steuerschuldverhältnisses (§ 37 AO) zwischen der Körperschaft als der
Steuerpflichtigen (§ 43 AO) und der für sie zuständigen Finanzbehörde. Die
tatsächlichen Verhältnisse der Körperschaft, im Falle der Gemeinnützigkeit
also insbesondere die Frage, ob die tatsächliche Geschäftsführung mit den
Satzungsbestimmungen übereinstimmt und die Mittel selbstlos und zeitnah
verwendet werden, können durch eine Außenprüfung (§§ 193 ff. AO) überprüft
werden.
Ergibt diese Prüfung, dass
die Körperschaft die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt, ist
sie berechtigt, für die erhaltenen Spenden Zuwendungsbestätigungen nach dem
amtlich vorgeschriebenen Vordruck zu erteilen. Die steuerliche Begünstigung
der Spende ist ein Reflex der steuerlichen Begünstigung der Körperschaft.
Bei der Veranlagung des Spenders zur Einkommensteuer ist die nach amtlichem
Vordruck ausgestellte Zuwendungsbestätigung ein ausreichender Nachweis
dafür, dass der Spendenempfänger die gesetzlichen Voraussetzungen für den
Spendenabzug erfüllt. Die Prüfung der Voraussetzungen für die
Gemeinnützigkeit fällt damit nicht in den Zuständigkeitsbereich des für die
Festsetzung der Einkommensteuer des Spenders zuständigen Beamten. Bei
vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Ausstellung einer unrichtigen
Zuwendungsbestätigung haftet der Aussteller für die entgangene Steuer (§ 10b
Abs. 4 Satz 2 EStG).
4. Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Einkommensteuerbescheides nach deutschem Recht
Danach hat das FA auf der
Grundlage des deutschen Rechts den Spendenabzug zu Recht versagt. Denn ein
solcher ist nach § 10b EStG i.V.m. § 49 EStDV nur zulässig, wenn der
Spendenempfänger im Inland ansässig ist und der Steuerpflichtige eine
ordnungsgemäße Zuwendungsbestätigung vorgelegt hat. Beides ist hier nicht
der Fall.
III. Vereinbarkeit mit dem
Gemeinschaftsrecht
1. Umfasst der
Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit Sachspenden?
Ob das deutsche Recht mit der
Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 des Vertrages zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Nizza (EG) vom
26. Februar 2001 (konsolidierte Fassung im Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften - ABlEG - 2002 Nr. C 325/33) vereinbar ist, hängt davon ab,
ob Sachspenden in Form von Gegenständen des alltäglichen Bedarfs in den
Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit der Art. 56 ff. EG fallen.
Art. 56 EG bestimmt, dass im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels alle
Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie
zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten sind. Diese
Vorschrift und auch die nachfolgenden Vorschriften enthalten keine
Legaldefinition des freien Kapitalverkehrs. Eine Entscheidung des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zu der Frage, ob
Sachspenden an eine Einrichtung in einem anderen Mitgliedstaat vom
Anwendungsbereich des Art. 56 EG erfasst werden, liegt - soweit ersichtlich
- noch nicht vor.
Die Umschreibungen des
Begriffs des Kapitalverkehrs in der deutschsprachigen Literatur verlangen
grundsätzlich einen Zusammenhang mit einer Vermögens- oder Kapitalanlage,
also eine Anlageabsicht im weiteren Sinne (vgl. Nachweise bei von Hippel,
Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2005, 7). Für die Notwendigkeit
einer "Kapitalanlage" könnte auch Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG sprechen.
Danach berührt Art. 56 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, diejenigen
einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die
Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder "Kapitalanlageort"
unterschiedlich behandeln. Als Kapitalanlage im herkömmlichen Sinne ließe
sich eine Sachspende von Gegenständen des alltäglichen Gebrauchs aber ebenso
wenig einstufen wie eine Geldspende an den Empfänger zur Verwendung für
dessen gemeinnützige Zwecke.
Gegen das ausnahmslose
Erfordernis einer Anlageabsicht könnte jedoch sprechen, dass der Anhang I
der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von
Artikel 67 [aufgehoben durch den Vertrag zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft i.d.F. von Amsterdam - ABlEG 1997 Nr. C 340/1 -] (ABlEG
Nr. L 178/5) unter XI. mit der Überschrift "Kapitalverkehr mit persönlichem
Charakter" unter B. auch Schenkungen erwähnt. Einem Schenker (Spender) geht
es jedoch nicht um eine eigennützige Anlage und Rendite seines Kapitals,
sondern allein darum, sein Vermögen oder einen Vermögensgegenstand
fremdnützig auf einen anderen zu übertragen.
2. Verstößt die Beschränkung
der steuerlichen Begünstigung auf Inlandsspenden gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit?
Sollten nach Auffassung des
EuGH Sachspenden der im Streitfall vorliegenden Art vom Regelungsbereich der
Kapitalverkehrsfreiheit umfasst werden, ist zweifelhaft, ob es mit
Art. 56 ff. EG vereinbar ist, dass in einem Mitgliedstaat Spenden für
gemeinnützige oder mildtätige Zwecke nur dann steuerbegünstigt sind, wenn
sie an eine im Inland ansässige Einrichtung geleistet werden.
Die Frage, ob die
Beschränkung der steuerlichen Begünstigung von Spenden auf im Inland
ansässige Einrichtungen mit dem Gemeinschaftsrecht und insbesondere mit
Art. 56 EG vereinbar ist, ist nicht bereits durch das Urteil des EuGH vom
14. September 2006 in der Rs. C-386/04, Centro di Musicologia Walter
Stauffer (Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - Nr. C 281/9) geklärt.
In diesem Verfahren war zu
entscheiden, ob die Klägerin, eine Stiftung mit Sitz und Leitung in Italien,
in Deutschland mit denjenigen Einkünften von der Körperschaftsteuer befreit
war, die sie hier aus der Vermietung eines ihr gehörenden Grundstücks
erzielt hat. Die Stiftung war wegen ihrer im Inland erzielten Einkünfte
beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG). Es war zu klären,
ob es mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, dass § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG
beschränkt steuerpflichtige, also nicht im Inland ansässige Einrichtungen,
von der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG für gemeinnützige
Einrichtungen ausnimmt. Der EuGH hat diese Frage verneint. Er hat jedoch
anerkannt, dass ein Mitgliedstaat die Frage der Gemeinnützigkeit einer im
Ausland ansässigen Einrichtung nach den Regeln seines nationalen Rechts
beurteilen darf (Randnr. 39, 40, 48). Er hat die Finanzbehörde für
berechtigt gehalten, durch Auflagen an die beschränkt steuerpflichtige
Stiftung den Sachverhalt ebenso aufzuklären wie bei einer im Inland
ansässigen Körperschaft (Randnr. 48).
a) Förderung der
Allgemeinheit als Entlastung des deutschen Staates
Der EuGH hat in seinem Urteil
in ABlEU Nr. C 281/9 (Randnr. 38) unter Hinweis auf die Auffassung des
vorlegenden Gerichts, des BFH, angenommen, die Förderung der Allgemeinheit
i.S. des § 52 AO setze nicht voraus, dass die Förderungsmaßnahmen den
Staatsangehörigen oder Bewohnern Deutschlands zugute kommen müssten. Diese
Auffassung ist jedoch umstritten, worauf auch die Generalanwältin in ihrem
Schlussantrag vom 15. Dezember 2005 in der Rs. C-386/04 in Randnr. 96
zutreffend hingewiesen hat (vgl. auch Fischer, Finanz-Rundschau 2007, 361,
364). Das Bundesministerium der Finanzen hat diese Frage in einem Schreiben
vom 20. September 2005 IV C 4 -S 0181- 9/05 (BStBl I 2005, 902)
differenzierter beurteilt. Der deutsche Staat gewähre privaten
gemeinnützigen Körperschaften die Steuerbefreiungen, weil sie ihm -
entsprechend dem Subsidiaritätsprinzip - Gemeinwohlaufgaben abnähmen, die er
sonst selbst erfüllen und für die er Steuermittel aufwenden müsste. Unter
"Allgemeinheit" i.S. des § 52 Abs. 1 AO sei die Bevölkerung Deutschlands
bzw. ein Ausschnitt daraus zu verstehen.
b) Verifikation der
Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit und Anforderungen an die Wirksamkeit
der Steueraufsicht bei beschränkt Steuerpflichtigen
Der EuGH ist in dem Urteil in
ABlEU Nr. C 281/9 (Randnr. 41) davon ausgegangen, das vorlegende Gericht
habe festgestellt, dass die Stiftung im Streitjahr gemeinnützige Zwecke i.S.
der §§ 51 bis 68 AO verfolgt und auch die satzungsmäßigen Voraussetzungen
für die Befreiung von der Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1
KStG erfüllt habe. Tatsächlich hat der vorlegende I. Senat des BFH jedoch in
seinem Urteil vom 20. Dezember 2006 I R 94/02 (BFH/NV 2007, 805) im
Anschluss an die Entscheidung des EuGH klargestellt, dass derzeit vor dem
Hintergrund der tatrichterlichen Feststellungen ungewiss sei, ob die
Stiftung den gesetzlichen Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung
genüge (vgl. § 63 AO), insbesondere, ob sie die vereinnahmten Mittel zeitnah
für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet habe (§ 55
Abs. 1 Nr. 5, § 58 Nr. 7 Buchst. a AO). Er hat betont, dass eine wirksame
Steueraufsicht schon deswegen zu verlangen sei, um vor dem Hintergrund des
Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes dem andernfalls drohenden Vorwurf eines sog.
strukturellen Vollzugsdefizits und damit einer gleichheitswidrigen
Besteuerung gegenüber vergleichbaren inländischen Stiftungen zu entgehen.
Das Bundesverfassungsgericht
hat mit Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BVerfGE 84, 239, BStBl II
1991, 654) entschieden, dass aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung
der Gesetzgeber die Festsetzung einer Steuer nicht allein von der Erklärung
und den Angaben des Steuerpflichtigen abhängig machen dürfe, sondern die
Steuerehrlichkeit durch Kontrollmöglichkeiten abstützen müsse. Im
Veranlagungsverfahren bedürfe das Deklarationsverfahren aus
verfassungsrechtlichen Gründen der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.
Diesen Grundsatz des
deutschen Verfassungsrechts hat der EuGH in seinem Urteil in ABlEU
Nr. C 281/9 zwar nicht ausdrücklich in Frage gestellt. Er hat vielmehr - wie
bereits dargelegt - anerkannt, dass die Wirksamkeit der Steueraufsicht ein
zwingender Grund des Allgemeininteresses sei, der eine Beschränkung der vom
EG-Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen könne (Randnr. 47).
Er hat aber insoweit die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und die
Möglichkeiten der Amtshilfe aufgrund der Richtlinie 77/799/EWG
(RL 77/799/EWG) des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige
Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich
der direkten Steuern (ABlEG Nr. L 336/15), geändert durch die Richtlinie
2004/106/EG des Rates vom 16. November 2004 (ABlEU Nr. L 359/30), als
ausreichende Maßnahmen für die Durchführung der Steueraufsicht angesehen.
Indes ermöglicht allein die
Vorlage von schriftlichen Unterlagen durch den Steuerpflichtigen nicht in
allen Fällen die verfassungsrechtlich gebotene Überprüfung der tatsächlichen
Verhältnisse. Die Erklärung, die Mittel zu einem bestimmten Zeitpunkt zu
einem bestimmten Zweck verwendet zu haben, kann selbst bei Vorlage von
Belegen beispielsweise nicht die Prüfung der tatsächlichen Existenz und der
Identität eines angeblichen Empfängers der Mittel (Verifikation) ersetzen.
Für die Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse reicht häufig eine
Buchprüfung gerade nicht aus, sondern sind weitere Angaben und Erläuterungen
erforderlich. Diesem Erfordernis trägt die Möglichkeit von Außenprüfungen
(§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO) und z.B. § 200 AO Rechnung, der die
Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei einer Außenprüfung im
Einzelnen regelt und auch ausdrücklich die Befragung von Angestellten
gestattet.
Die Möglichkeiten der
Amtshilfe könnten allenfalls dann zu einer ausreichenden Verifikation
bezüglich der tatsächlichen Geschäftsführung führen, wenn die Finanzbehörden
des ersuchten Mitgliedstaats verpflichtet wären, in Zweifelsfällen auch
solche Prüfungen vorzunehmen, die denen einer deutschen Außenprüfung
(§§ 193 ff. AO) entsprechen. Eine derartige Verpflichtung erscheint jedoch
zweifelhaft. Denn die Amtshilfe soll lediglich in ergänzenden Beiträgen zu
einem fremden Verfahren bestehen und es sollen nicht die gesamten Aufgaben
einer fremden Behörde für diese wahrgenommen werden, indem die Hilfe
leistende Behörde insgesamt in deren Position einrückt (vgl. Wettner in
Schmidt-Aßmann/Schöndorf-Haubold, Der Europäische Verwaltungsverbund, 2005,
S. 181, 185).
c) Verstoß gegen den
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Art. 5 Satz 3 EG) bei Verpflichtung zur
Prüfung der Gemeinnützigkeit einer im Inland nicht (beschränkt)
steuerpflichtigen Einrichtung
Der vorliegende Fall und der
des Urteils in ABlEU Nr. C 281/9 unterscheiden sich in wesentlicher Hinsicht
voneinander. Die Stiftung war nach deutschem Recht beschränkt
steuerpflichtig und damit waren Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis
i.S. des § 37 AO im Interesse der gleichmäßigen Besteuerung von Amts wegen
zu prüfen. Die Stiftung war die Steuerschuldnerin (§ 43 AO) und ihr
gegenüber war - soweit nicht ein Befreiungstatbestand erfüllt war - die
Steuer festzusetzen. Im vorliegenden Fall hingegen geht es um die
Einkommensteuer des Spenders. Das Steuerschuldverhältnis besteht
ausschließlich zwischen ihm und der Finanzbehörde. Zwischen dem in Portugal
ansässigen Seniorenheim, dem Empfänger der Sachspende, und Deutschland
bestehen keine Beziehungen. Die steuerlichen Belange dieses Seniorenheims
gehen die deutschen Finanzbehörden nach deutschem Steuerrecht nichts an.
Würde man die in dem Urteil
in ABlEU Nr. C 281/9 entwickelten Grundsätze auf Auslandsspenden eines
inländischen Steuerpflichtigen ausdehnen, müssten die deutschen
Finanzbehörden die steuerlichen Verhältnisse eines in Deutschland nicht
steuerpflichtigen Rechtsträgers prüfen. Sie müssten ermitteln, ob eine
ausländische Einrichtung, die in keiner Beziehung zu Deutschland steht, die
Voraussetzungen erfüllt, um nach deutschem Recht als gemeinnützig anerkannt
zu werden. Diese Prüfung ist umfänglich (z.B. Wettbewerbssituation vor Ort,
Höhe der gezahlten Gehälter, Zeitnähe der Mittelverwendung, Unmittelbarkeit
der Aufgabenerfüllung).
Selbst wenn insoweit
theoretisch eine Sachverhaltsaufklärung, deren Ausmaß den
verfassungsrechtlichen Anforderungen an die erforderliche Verifikation
genügt, durch die Inanspruchnahme von Amtshilfe möglich wäre, würde dies
jedenfalls einen Verstoß gegen den auch im Gemeinschaftsrecht anerkannten
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 15. April 1997
Rs. C-27/95, EuGHE 1997, I-1847, Randnr. 17) begründen. Denn es stünde jedem
Bürger durch die Gewährung einer - ggf. sehr niedrigen - Spende an eine
Einrichtung in einem anderen Mitgliedstaat oder sogar in einem Drittstaat
frei, die Prüfung der Gemeinnützigkeit dieser Einrichtung nach den
Vorschriften der deutschen Gesetze zu erzwingen. Die Prüfung der - aus einer
anderen Sprache zu übersetzenden - Satzung und sonstigen Unterlagen sowie
der tatsächlichen Geschäftsführung würde für die betroffenen Finanzbehörden
einen Verwaltungsaufwand verursachen, dessen Ausmaß zwar zur Wahrung der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung von im Inland ansässigen steuerpflichtigen
Rechtsträgern erforderlich ist, der aber nicht für die Prüfung der
steuerlichen Begünstigung von ggf. sehr niedrigen Spenden angemessen ist.
Auch besteht zwischen der tatsächlichen Möglichkeit der
Sachverhaltsaufklärung und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ein
Zusammenhang. Denn es ist von einem allgemeinen Recht zur Verweigerung der
Amtshilfe auszugehen, wenn mit ihr ein unverhältnismäßiger Aufwand verbunden
wäre (vgl. Wettner, a.a.O., S. 200). Die Kommission der Europäischen
Gemeinschaften hat in ihrer Mitteilung an den Rat und das Europäische
Parlament über die Entwicklung der Zusammenarbeit der Verwaltungen bei der
Anwendung und Durchsetzung des Gemeinschaftsrechts für den Binnenmarkt vom
16. Februar 1994 den Kostenaspekt als Maßstab der Angemessenheit der
Verwaltungskooperation hervorgehoben, wenn sie bestimmt, dass die
Kooperation auch "einen Gegenwert für die anfallenden Kosten sichern
(sollte), indem sichergestellt wird, dass der Nutzen in einem angemessenen
Verhältnis zu den aufgewendeten Ressourcen steht" (KOM/94/29 ENDG, S. 5).
Dementsprechend brauchen deutsche Behörden nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 des
Gesetzes zur Durchführung der EG-Richtlinie über die gegenseitige Amtshilfe
im Bereich der direkten Steuern, bestimmter Verbrauchsteuern und der Steuern
auf Versicherungsprämien (BGBl I 1985, 2436) Auskünfte nicht zu erteilen,
wenn sie sie nur mit unverhältnismäßig großem Aufwand erteilen könnten.
Dem Einwand der
Unangemessenheit von Kosten und Nutzen lässt sich nicht damit begegnen, dass
man die deutschen Finanzbehörden darauf verweist, es stünde ihnen frei, aus
Kostengründen auf die erforderliche Verifikation zu verzichten. Denn die
Wirksamkeit der Steueraufsicht ist - wie bereits ausgeführt - als ein
zwingender Grund des Allgemeininteresses, der eine Beschränkung der vom
EG-Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen kann, anerkannt
(EuGH-Urteil in ABlEU Nr. C 281/9, Randnr. 47, m.w.N.).
Der Senat ist deshalb der
Auffassung, dass die Beschränkung der steuerlichen Begünstigung von Spenden
an im Inland ansässige Einrichtungen durch Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG
gedeckt ist. Nach dieser Bestimmung ist es den Mitgliedstaaten ausdrücklich
erlaubt, bei den Vorschriften ihres Steuerrechts die Steuerpflichtigen mit
unterschiedlichem Kapitalanlageort unterschiedlich zu behandeln. Der Senat
vermag in der Unterscheidung nach dem Ort der Ansässigkeit des
Spendenempfängers weder eine willkürliche Diskriminierung noch eine
verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (Art. 58 Abs. 3 EG) zu
sehen. Vielmehr kann die fehlende Harmonisierung des Rechts der
Gemeinnützigkeit nicht dadurch unterlaufen werden, dass man den
Mitgliedstaaten die Aufklärung der tatsächlichen Verhältnisse von
Rechtsträgern in anderen Mitgliedstaaten und deren steuerrechtliche
Beurteilung aufbürdet, obwohl gegenüber diesen Rechtsträgern kein
Steueranspruch besteht und auch nicht geltend gemacht wird.
3. Das Verhältnis von
nationalem Verfahrensrecht und der Amtshilfe nach der RL 77/799/EWG
Sollte der Auffassung des
Senats nicht zu folgen sein, stellt sich für das weitere Vorgehen im
vorliegenden Fall die Frage nach dem Umfang der Aufklärungspflichten der
Finanzbehörde bzw. des FG.
Da ein Auslandssachverhalt
vorliegt, dürfen sich die Finanzbehörden und die FG nach deutschem
Verfahrensrecht gemäß § 90 Abs. 2 AO darauf beschränken, dem
Steuerpflichtigen die Vorlage aller Unterlagen und sonstigen Beweismittel
sowie die Stellung von Zeugen aufzugeben, die sie benötigen, um die
Gemeinnützigkeit der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Einrichtung
zu prüfen. Legt der Steuerpflichtige keine Unterlagen vor oder hält die
Finanzbehörde die vorgelegten Unterlagen nicht für einen ausreichenden
Nachweis der Gemeinnützigkeit oder werden als erforderlich angesehene Zeugen
nicht gestellt, kann die Finanzbehörde nach deutschem Recht nach den
Grundsätzen der Feststellungslast (objektive Beweislast) eine Entscheidung
zu Lasten des Steuerpflichtigen treffen. Dasselbe gilt für die FG.
Für den Senat stellt sich die
Frage, ob sich das FA auf eine Aufforderung an den Kläger zur Beibringung
der für die Prüfung der Gemeinnützigkeit erforderlichen Unterlagen und
Nachweise beschränken darf oder ob es aufgrund des Gemeinschaftsrechts
verpflichtet ist, Auskünfte im Wege der Amtshilfe einzuholen. Der EuGH hat
in dem Urteil in ABlEU Nr. C 281/9 (Randnr. 50) darauf hingewiesen, dass
sich die betroffenen Finanzbehörden "darüber hinaus" aufgrund der
RL 77/799/EWG an die Behörden des anderen Mitgliedstaats wenden "können", um
weitere Auskünfte zu erhalten. Der Senat versteht dies dahin, dass sie zur
Einholung derartiger Auskünfte aber nicht verpflichtet sind und ihre
Entscheidung nach dem in ihrem Mitgliedstaat geltenden Verfahrensrecht
treffen dürfen.
IV. Vorlage an den EuGH
Der Senat setzt das
Revisionsverfahren gemäß § 121 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung aus und
legt dem EuGH folgende Fragen gemäß Art. 234 EG zur Vorabentscheidung vor:
1. Werden vom
Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG) Sachspenden des
Angehörigen eines Mitgliedstaats in Form von Gegenständen des täglichen
Gebrauchs an Einrichtungen, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat
haben und die nach dem Recht ihres Mitgliedstaats als gemeinnützig anerkannt
sind, umfasst?
2. Falls die Frage zu 1.
bejaht wird:
Widerspricht es - unter
Berücksichtigung der Verpflichtung der Finanzbehörde zur Verifikation von
Erklärungen des Steuerpflichtigen und des Grundsatzes der
Verhältnismäßigkeit (Art. 5 Satz 3 EG) - der Kapitalverkehrsfreiheit
(Art. 56 EG), wenn nach dem Recht eines Mitgliedstaats Spenden an
gemeinnützige Einrichtungen nur dann steuerbegünstigt sind, wenn Letztere in
diesem Mitgliedstaat ansässig sind?
3. Falls die Frage zu 2.
bejaht wird:
Begründet die RL 77/799/EWG
eine Pflicht der Finanzbehörde eines Mitgliedstaats, zur Aufklärung eines
Sachverhalts, der in einem anderen Mitgliedstaat verwirklicht wurde, die
Hilfe der Verwaltungsbehörden des anderen Mitgliedstaats in Anspruch zu
nehmen, oder kann der Steuerpflichtige darauf verwiesen werden, dass er nach
dem Verfahrensrecht seines Mitgliedstaats bei Auslandssachverhalten die
Feststellungslast (objektive Beweislast) trägt?
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