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BFH-Urteil vom 14.10.2009 (X R 45/06) BStBl. 2010 II S. 274
Teilwertabschreibung einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die
Betriebsgesellschaft nur nach Maßgabe einer Gesamtbetrachtung der
Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen
1.
Der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die
Betriebsgesellschaft kann nur nach den Maßstäben abgeschrieben werden, die
für die Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch
das Besitzunternehmen bestehen; es ist eine Gesamtbetrachtung der
Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig.
2.
Sind die Ertragsaussichten dauerhaft so gering, dass der gedachte Erwerber
des Besitzunternehmens für die Anteile am Betriebsunternehmen einen Preis
zahlen würde, der unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen
liegt, ist (auch) eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung
(Pachtforderung) gerechtfertigt.
3.
Diese Grundsätze gelten auch für eigenkapitalersetzende Darlehen.
EStG § 5, § 6 Abs. 1 Nr. 2.
Vorinstanz: FG Nürnberg vom 25. November
2004 IV 332/2003
Sachverhalt
I.
1
Die Kläger und
Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 1991 bis 1994 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt.
2
Der Kläger war bis 1994
alleiniger Gesellschafter der H GmbH (GmbH), Damenmoden, und deren
Geschäftsführer. Er war auch Inhaber der Einzelfirma H
(Vermögensverwaltung). Gegenstand dieses Unternehmens war die Errichtung,
Einrichtung und anschließende Verpachtung eines Betriebsgebäudes an die
GmbH. Zumindest seit 1988 wurden für die Vermögensverwaltung Bilanzen
erstellt. Der Kläger bzw. die Einzelfirma vermietete vom 1. Januar 1987 bis
zum 31. Dezember 1994 das Grundstück H-Straße an die GmbH. Das Grundstück
ist 11.500 qm groß, das 1987 errichtete Gebäude umfasst 1.850 qm. Der
Buchwert des Objekts zum 31. Dezember 1994 in Höhe von 592.822 DM setzt sich
zusammen aus dem Grundstückswert von 310.851 DM und dem Gebäudewert von
281.971 DM. Zwischen der Einzelfirma des Klägers und seiner GmbH bestand
eine unechte Betriebsaufspaltung. Die Tätigkeit der GmbH wurde zum
31. Dezember 1994 eingestellt. Die GmbH meldete im Januar 1995 die
Liquidation an. Die Einzelfirma des Klägers führte die Verpachtung wegen der
Liquidation der GmbH nicht mehr fort.
3
Für die Streitjahre 1991 bis
1994 fand bei der Einzelfirma des Klägers und bei der GmbH eine Außenprüfung
statt. Der Kläger legte eine Bilanz zum 31. Dezember 1991 vor, die dessen
früherer Steuerberater gefertigt hatte. Für die Stichtage 31. Dezember 1992,
31. Dezember 1993 und 31. Dezember 1994 wurden dem Außenprüfer keine
Bilanzen und auch keine Inventarverzeichnisse vorgelegt. Der Kläger
überreichte stattdessen von ihm selbst gefertigte Hauptabschlussübersichten.
Eine Bilanzanpassung an die Werte der durchgeführten Vorbetriebsprüfung für
den Prüfungszeitraum 1986 und 1987 - abgeschlossen mit Außenprüfungsbericht
vom 20. Dezember 1988 - sowie eine Anpassung an die von dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) durchgeführten Berichtigungen 1988 bis
1990 hat der Kläger nicht vorgenommen.
4
Die Einkommensteuerbescheide
der Jahre 1991 bis 1994 wurden nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung mit
Bescheiden vom 13. Oktober 1998 entsprechend den Ergebnissen der
Außenprüfung laut Außenprüfungsbericht vom 7. Mai 1998 geändert. Die Kläger
legten mit Schreiben vom 28. Oktober 1998 Einsprüche ein. Für die
Streitjahre wurden unter dem 19. Juni 2000 geänderte Bescheide erlassen. Die
Änderung erfolgte zur Steuerfreistellung des Existenzminimums von Kindern,
berührte jedoch nicht die gewerblichen Einkünfte.
5
Den Einsprüchen der Kläger
gab das FA mit Einspruchsentscheidung vom 16. September 2003 teilweise
statt, im Übrigen wurden die Einsprüche zurückgewiesen.
6
Die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb wurden wie folgt von den Klägern erklärt bzw. vom FA
angesetzt:
7
8
Im Rechtsbehelfsverfahren
hat der Kläger von ihm selbst gefertigte Bilanzen zum 31. Dezember 1991,
31. Dezember 1992, 31. Dezember 1993 und zum 31. Dezember 1994 als Erklärung
zu einzelnen Sachverhalten sowie eine neu erstellte Sachkonten- und
Saldenliste vorgelegt.
9
Das Finanzgericht (FG) wies
die Klage ab. Das FA habe die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zutreffend
angesetzt. Im Einzelnen entschied es zu folgenden Streitpunkten:
10
1. Teilwertabschreibung auf
Pachtforderungen
11
Das FA habe zu Recht erst
zum 31. Dezember 1994 eine Teilwertabschreibung auf die Pachtforderungen
vorgenommen.
12
Im Streitfall habe eine
Teilwertabschreibung der Forderungen erst zum 31. Dezember 1994 vorgenommen
werden können, denn ein vorsichtig bewertender Kaufmann würde nach der
allgemeinen Lebenserfahrung aus den Umständen des Streitfalles die Annahme
eines - teilweisen - Forderungsausfalls vor diesem Zeitpunkt nicht
herleiten.
13
Die im Januar 1995
durchgeführte Liquidation der GmbH führe nicht dazu, dass bereits zum
31. Dezember 1992 und zum 31. Dezember 1993 Teilwertabschreibungen
vorgenommen werden könnten. Die unregelmäßige und nur teilweise Begleichung
der Pachtforderungen durch die GmbH rechtfertige ebenfalls keine
Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 1992 und 31. Dezember 1993. Der Kläger
habe als Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter allein darüber
bestimmen können, ob und welche Zahlungsverpflichtungen die GmbH zu welchem
Zeitpunkt erfülle. Andere Verbindlichkeiten der GmbH, insbesondere Zins- und
Tilgungsverpflichtungen, seien nach dem von Klägerseite nicht bestrittenen
Vortrag des FA befriedigt worden. Zudem habe der Kläger keine
Beitreibungsmaßnahmen gegen die GmbH erhoben. Die Frage des Ausfallrisikos
von Forderungen dürfe nicht davon abhängig gemacht werden, wie der Kläger
bei bestehender Zahlungsfähigkeit der GmbH als deren Geschäftsführer die
Zahlungsflüsse an sich selbst steuere.
14
Das FA habe zu Recht eine
Teilwertabschreibung in Höhe von 742.000 DM zum 31. Dezember 1994 angesetzt.
Bei der Bemessung der Teilwertabschreibung sei von den
Netto-Forderungsbeträgen, also ausschließlich der Umsatzsteuer auszugehen.
Der Betrag von 220.000 DM Umsatzsteuer sei dann zutreffend erst im Rahmen
des Aufgabegewinns zu berücksichtigen.
15
2. Erschließungskosten für
das Grundstück S
16
Die Erschließungskosten in
Höhe von 89.090 DM seien im Streitzeitraum nicht als Betriebsausgabe und
auch nicht als Rückstellung gewinnmindernd zu berücksichtigen. Die den
Kosten zugrunde liegenden Bescheide seien von der Gemeinde erst am 4. Januar
1995 erlassen worden. Eine Zahlung durch den Kläger sei erst 1995 erfolgt.
17
3. Bilanzanpassung des
Anlagevermögens
18
Der Antrag, den Ansatz des
ausgewiesenen Anlagevermögens durch den Außenprüfer in den Bilanzen der
Einzelfirma der Jahre 1991 bis 1994 unter Tz. 3.03 Buchst. a des
Außenprüfungsberichtes um 390.790 DM per Saldo entsprechend den vom
Außenprüfer durchgeführten Erhöhungen zu korrigieren, sei unbegründet.
19
Die Aufgliederung der in
Tz. 3.03 Buchst. a des Betriebsprüfungsberichts ausgewiesenen
Gewinnerhöhungen und -minderungen ergebe sich aus Tz. 3.06 des
Betriebsprüfungsberichts. Der sachverständige Zeuge habe dargelegt, dass er
auf der letzten eingereichten Bilanz nicht habe aufbauen können, sondern
eine Prüferbilanz zum 1. Januar 1991 auf der Grundlage der Prüferbilanz zum
31. Dezember 1987 unter Berücksichtigung der Bilanzen des ehemaligen
Steuerberaters 1988 bis 1991 und unter Berücksichtigung der Berichtigungen
für Absetzung für Abnutzung (AfA) der Jahre 1986 und 1987 aufgrund eines
FG-Urteils habe erstellen müssen. Die Änderungen seien zum größten Teil zur
Herstellung des Bilanzenzusammenhangs erfolgt. Die Kläger hätten zudem nicht
substantiiert vorgetragen, welche Fehler beim Ansatz des Anlagevermögens
durch das FA angeblich vorlägen; eventuelle Fehler seien auch nicht den
Akten zu entnehmen.
20
4. Entnahmewert Grundstück
H-Straße
21
Der vom FA für die Entnahme
des ehemaligen Betriebsgrundstücks H-Straße angesetzte Entnahmewert von
1,6 Mio. DM sei nicht zu beanstanden. Durch die Einstellung des Betriebs der
GmbH sei die Betriebsaufspaltung zum 31. Dezember 1994 beendet worden. Der
Kläger habe eine Teilbetriebsaufgabe erklärt.
22
a) Als Veräußerung des
Betriebs gelte nach § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der
für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (EStG) auch die Aufgabe des
Gewerbebetriebs. Würden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so sei der
gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Der Begriff des gemeinen
Werts werde zwar im Einkommensteuergesetz selbst nicht definiert, er
entspreche aber grundsätzlich der Definition des § 9 Abs. 2 Satz 1 des
Bewertungsgesetzes. Grundstücke und Gebäude seien grundsätzlich mit dem
Verkehrswert anzusetzen. Zur Ermittlung des Verkehrswerts seien nach der
Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von
Grundstücken (Wertermittlungsverordnung) das Vergleichswertverfahren
(Vergleichsgrundstücke), das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren
oder mehrere dieser Verfahren heranzuziehen. Der Verkehrswert sei aus dem
Ergebnis des herangezogenen Verfahrens unter Berücksichtigung der Lage auf
dem Grundstücksmarkt zu bemessen. Seien mehrere Verfahren herangezogen
worden, sei der Verkehrswert aus den Ergebnissen der angewandten Verfahren
unter Würdigung ihrer Aussagefähigkeit zu bemessen. Hierbei sei zu beachten,
dass eine objektiv genaue Ermittlung des Verkehrswerts erfahrungsgemäß nicht
möglich sei. Entscheidend sei, dass die Grundlagen, wie z.B. der umbaute
Raum, die Gebäudeherstellungskosten etc. genau angegeben würden. Die
Ableitung des Verkehrswerts sowohl aus dem Sachwert als auch aus dem
Ertragswert bleibe somit weitgehend eine Schätzung.
23
Bei Geschäfts- und
Fabrikgrundstücken bestehe üblicherweise kein nennenswerter Markt; die
wenigen bekannten Kaufpreise seien oft durch persönliche, konjunkturelle,
branchenspezifische oder sonstige außergewöhnliche Umstände derart verzerrt,
dass ein Preisvergleich ausgeschlossen sei. Zur Ermittlung des Bodenwerts
könnten auch geeignete Bodenrichtwerte herangezogen werden.
24
b) Für das FG bestehe keine
Veranlassung, an den Werten des Grundstücks und des Gebäudes, wie sie im
Gutachten des Staatlichen Hochbauamtes B vom 20. Oktober 1997 berechnet
seien, zu zweifeln. Zwar werde die Wertermittlung des Gutachtens als
Teilwertermittlung bezeichnet, obwohl bei der Betriebsaufgabe der gemeine
Wert anzusetzen sei. Im Regelfall deckten sich jedoch Teilwert und gemeiner
Wert; dies gelte insbesondere für Wirtschaftsgüter, die sowohl im
betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich denkbar seien. Im
Gutachten werde der Wert aus einem Mischverfahren von den beiden Verfahren
gewonnen. Da das Gutachten auch ansonsten von richtigen Grundlagen
(Gebäudeherstellungskosten, umbauter Raum) ausgehe, bestehe kein Grund, die
darin berechneten Werte nicht zu übernehmen, zumal die Klägerseite kein
Gutachten vorgelegt habe, das zu anderen Werten gelange.
25
5. Anschaffungskosten Objekt
L-Straße
26
Der Ansatz eines Kaufpreises
von 75 DM/qm durch das FA für das Objekt L-Straße und damit zusammenhängend
die Anerkennung der Aufwendungen für das Finanzierungsdarlehen als
Betriebsausgabe nur in Höhe von 62,5 % bei einer privaten Veranlassung von
37,5 % sei nicht zu beanstanden.
27
Nach der Mitteilung des
Landratsamtes H habe der Gutachterausschuss den Bodenrichtwert für nicht
erschlossene Grundstücke in O zum 31. Dezember 1990 auf 30 bis 35 DM, zum
31. Dezember 1992 auf 37 DM und zum 31. Dezember 1994 auf 70 DM festgesetzt.
Weiterhin habe die Klägerin nach dem von der Klägerseite nicht
widersprochenen Vortrag des FA das Grundstück am 30. Oktober 1987 zu einem
Kaufpreis von 17,06 DM/qm erworben. Eine Wertsteigerung auf 120 DM/qm
innerhalb von etwas mehr als vier Jahren sei nach Auffassung des FG nicht
möglich, es sei denn es lägen - hier nicht nachgewiesene - ganz besondere
Faktoren vor. Das FG sei im Ergebnis daher der Auffassung, dass zumindest
kein höherer qm-Kaufpreis als 75 DM für die nicht erschlossenen Grundstücke
unter Dritten üblich sei und damit insoweit als Grundlage für die
Betriebsausgaben angesetzt werden könne. Beim Angebot vom 1. Februar 1992
sei kein Bezug auf irgendein Grundstück genommen worden, das unverbindliche
Angebot vom 9. Mai 1992 nehme zwar Bezug auf das Objekt, sei aber wenig
konkret. Zudem schätze das FG die Aussagekraft einer Vielzahl von
tatsächlich abgeschlossenen Grundstückskaufverträgen für das Grundstück S
höher ein als ein einziges unverbindliches Angebot.
28
6. Gewerbliche Errichtung
und Veräußerung eines Verbrauchermarktes
29
Da der Senat über den
Klageabweisungsantrag des FA nach § 96 Abs. 1 Satz 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht habe hinausgehen dürfen, sei nicht
nachzuprüfen, ob die Errichtung eines Verbrauchermarktes auf dem Grundstück
O-Straße durch den Kläger und die Übertragung des Objekts vom Kläger auf die
Klägerin zum Preis von 600.000 DM netto bei kurz danach folgender
Veräußerung durch die Klägerin an einen Dritten zu 1.498.000 DM netto
steuerlich zu erfassen seien. Bisher sei die Wertsteigerung dem
Privatbereich zugerechnet worden.
30
Mit der Revision machen die
Kläger geltend:
31
1. Teilwertabschreibung auf
Pachtforderungen
32
a) Die GmbH habe 1991 0 DM,
1992 350.000 DM, 1993 323.000 DM und 1994 505.000 DM an Pacht gezahlt. Sie,
die Kläger, hielten Abschreibungen in Höhe von 500.000 DM für 1992,
500.000 DM für 1993 und 35.000 DM für 1994 für angemessen. Das FA habe
Teilwertabschreibungen in Höhe von 962.000 DM (742.000 DM laufender Gewinn,
220.000 DM Aufgabegewinn) erst zum 31. Dezember 1994 berücksichtigt.
33
b) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2
EStG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung könne der niedrigere
Teilwert angesetzt werden. Er, der Kläger, habe als Geschäftsführer der
Betriebsgesellschaft die seit 1990 bestehende Verlustsituation der GmbH
gekannt. Es gehe nicht um "werterhellende Umstände". Derartige
risikobehaftete Pachtansprüche dürften nicht als vollwertige Forderungen
ausgewiesen werden. Er, der Kläger, habe aus wirtschaftlichen Erwägungen
keine Beitreibungsmaßnahmen gegen die GmbH eingeleitet. Das FG habe zu
Unrecht angenommen, dass die GmbH nicht in Zahlungsschwierigkeiten gewesen
sei; es hätte insoweit eigene Ermittlungen anstellen müssen.
34
2. Erschließungskosten für
das Grundstück S
35
Die Erschließung für das
gesamte Areal sei 1994 abgeschlossen worden; die Gemeinde habe dafür 1995
noch 89.090 DM in Rechnung gestellt. Dieser Posten sei im Rahmen der
Ermittlung des laufenden Gewinns des Jahres 1994 gewinnmindernd als
Verbindlichkeit auszuweisen. Die Bauträgertätigkeit sei über 1994 hinaus
fortgesetzt worden. Die Erschließungskosten stünden mit der Vermietung des
(entnommenen) Objekts H-Straße in keinem Zusammenhang. Auch der Umstand,
dass er, der Kläger, von 1995 an bezüglich des gewerblichen
Grundstückshandels zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung übergegangen sei,
rechtfertige kein anderes Ergebnis.
36
3. Bilanzanpassung des
Anlagevermögens
37
Die Kläger machen geltend,
dass die Nachholung von in den Zeiträumen 1988 bis 1990 unterbliebenen
Bilanzanpassungen in den Jahren 1991 bis 1994 nicht nachvollzogen werden
könne. Das FG habe insoweit seiner Verpflichtung zur Aufklärung des
Sachverhalts nicht entsprochen.
38
4. Entnahmewert Grundstück
H-Straße
39
a) Das Gutachten des
Finanzbauamts sei mit erheblichen systematischen Mängeln behaftet:
Anzusetzen sei der gemeine Wert. Das Sachwertverfahren sei hier ungeeignet.
Die zu Kontrollzwecken vorgenommene Ertragswertberechnung sei fehlerhaft.
Die Bewirtschaftungskosten und Instandhaltungskosten seien zu niedrig
angesetzt worden. Auch bei der Nutzungsdauer und dem Liegenschaftszins sei
von unzutreffenden Werten ausgegangen worden. Berücksichtige man diese
Umstände, ergebe sich ein (Ertrags-) Wert von 1.051.000 DM. Nehme man darauf
noch einen Abschlag wegen der Marktlage von 30 % vor, gelange man zu einem
Wert von ca. 700.000 DM.
40
Er, der Kläger, habe vor dem
FG auf diese Sachlage ausdrücklich hingewiesen und Beweis angeboten; das FG
habe auf die Vernehmung der Zeugen verzichtet. Das FG habe zwar eingeräumt,
dass die Ermittlung des Teilwerts fehlerhaft sei, es habe aber
irrtümlicherweise "Teilwert" und "gemeinen Wert" gleichgesetzt, ohne zu
berücksichtigen, dass bei Fabrikgrundstücken kein nennenswerter Markt
bestehe.
41
b) Der Entnahmegewinn sei
nicht vor 1995 realisiert worden; er, der Kläger, habe im Jahr 1995 intensiv
versucht, das Grundstück zu veräußern.
42
5. Anschaffungskosten Objekt
L-Straße
43
Im Rahmen der
Gewinnermittlung der Jahre 1992 bis 1994 sei bei den Grundstücksverkäufen
aus dem benannten Baugebiet von Anschaffungskosten von 120 DM/qm auszugehen;
zu diesem Preis habe er, der Kläger, das Grundstück von seiner Ehefrau, der
Klägerin, erworben. Das FA sehe zu Unrecht einen Preis von nur 75 DM/qm als
angemessen an. Der Klägerin, seiner Ehefrau, hätten entsprechende Angebote
zu 120 DM/qm vorgelegen.
44
Das FG habe zu Unrecht den
vom Landratsamt H genannten Wert zugrunde gelegt, ohne den Sachverhalt in
seiner Gesamtheit ermittelt zu haben. Das FG habe nicht ausreichend
gewürdigt, dass spätere Grundstücksverkäufe zu Preisen zwischen 140 und
300 DM/qm realisiert worden seien.
45
Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide der
Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 des FA unter Maßgabe nachfolgender
Punkte für die jeweiligen Veranlagungszeiträume zu ändern:
46
(1) Teilwertabschreibung auf
Pachtforderungen
47
Die zu versteuernden
Einkommen der Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 sind dadurch zu
vermindern, dass die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf
Forderungen gegen die GmbH in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen
einkommensmindernd berücksichtigt werden; und zwar für nachstehende
Veranlagungszeiträume in benannter Höhe:
48
(2) Erschließungskosten für
das Grundstück S
49
Im Rahmen der Ermittlung des
laufenden Gewinns des Veranlagungszeitraums 1994 ist gewinnmindernd eine
Verbindlichkeit gegenüber der Gemeinde O aus erbrachten
Erschließungsleistungen in Höhe von 89.090 DM zu berücksichtigen.
50
(3) Bilanzanpassung des
Anlagevermögens
51
(a) Die Gewinnermittlung der
Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 ausgehend von den Werten des
Anlagevermögens, wie sie sich aus der vom FA berichtigten und nicht
veränderbaren Schlussbilanz zum 31. Dezember 1990 ergeben
(= Eröffnungsbestand 1. Januar 1991), ist nur insoweit zu ändern, als die
Veränderungen sich als Differenz aus der Fortführung dieser
Bewertungsansätze ergeben und diese in Differenz zu den Ansätzen für die
Gegenstände des Anlagevermögens in den vom Kläger erstellten Bilanzen
stehen.
52
(b) hilfsweise: Das
Verfahren ist an das FG zurückzuverweisen zur Ermittlung des Sachverhalts
und der zutreffenden Wertansätze unter Beachtung der im Hauptantrag
genannten Grundsätze.
53
(4) Entnahmewert Grundstück
H-Straße
54
(a) Die Gewinnermittlung des
Veranlagungszeitraums 1994 (Aufgabegewinn) ist in der Weise zu korrigieren,
dass für das Grundstück H-Straße ein Entnahmewert von 640.000 DM zugrunde
gelegt wird.
55
(b) hilfsweise: Der Gewinn
des Veranlagungszeitraums 1994 ist ohne einen Gewinn aus der
Grundstücksentnahme anzusetzen, da dieses Grundstück sich mangels
Entnahmehandlung zum 31. Dezember 1994 noch im Betriebsvermögen des
liquidierten Teilbetriebs befunden hat.
56
(5) Anschaffungskosten
Objekt L-Straße
57
Im Rahmen der
Gewinnermittlung der Veranlagungszeiträume 1992 bis 1994 ist der anteilige
Buchwertabgang jeweils unter Zugrundelegung des notariell beurkundeten
Grundstückskaufpreises von 120 DM/qm zu berechnen.
58
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen und trägt vor:
59
(1) Teilwertabschreibung auf
Pachtforderungen
60
Rechtlich nicht angreifbar
habe das FG entschieden, ein vorsichtig bilanzierender Kaufmann habe nicht
davon ausgehen können, dass die Forderungen zu den Stichtagen 31. Dezember
1992 und 31. Dezember 1993 ausfielen. Das FG habe eine Vielzahl von Gründen
benannt, die belegten, dass ein Ausfall nicht ersichtlich gewesen sei.
61
(2) Erschließungskosten für
das Grundstück S
62
Der
Erschließungskostenbescheid sei erst am 4. Januar 1995 ergangen; eine
Berücksichtigung zum 31. Dezember 1994 komme nicht in Betracht.
63
(3) Bilanzanpassung des
Anlagevermögens
64
Die Rüge könne keinen Erfolg
haben, weil die Kläger in der mündlichen Verhandlung keinen Beweis angeboten
hätten. Im Übrigen seien die Anpassungen den Klägern mehrfach erläutert
worden.
65
(4) Entnahmewert Grundstück
H-Straße
66
Die Betriebsaufspaltung sei
zum 31. Dezember 1994 beendet worden; die anschließende Vermietung an eine
nicht personenidentische GmbH habe auf die Beendigung der
Betriebsaufspaltung keinen Einfluss. Während des gesamten Verfahrens vor dem
FG hätten die Kläger keinen Beweis zur Ermittlung des Entnahmewerts
angeboten.
67
(5) Anschaffungskosten
Objekt L-Straße
68
Soweit der Kläger anführe,
er habe in den Folgejahren Grundstückspreise in Höhe von 100 und 150 DM/qm
erzielt, sei darauf hinzuweisen, dass er sich bei diesen Verkäufen
verpflichtet habe, alle Erschließungskosten (32,93 DM/qm) zu übernehmen. Das
Grundstück L-Straße sei unerschlossen erworben worden.
Entscheidungsgründe
II.
69
Wegen Einkommensteuer 1992 bis 1994 ist die
Revision gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO begründet; sie führt insoweit
zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache
an das FG. Wegen Einkommensteuer 1991 wird die Revision gemäß § 126 Abs. 2
FGO als unbegründet zurückgewiesen.
70
1. Teilwertabschreibung auf
Pachtforderungen (Streitjahre 1992 und 1993)
71
Auf der Grundlage des vom FG festgestellten
Sachverhalts lässt sich nicht beurteilen, ob die Pachtzinsforderungen
bereits zum 31. Dezember 1992 und 31. Dezember 1993 abzuschreiben waren.
72
a) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (in der in
den Streitjahren geltenden Fassung) kann der niedrigere Teilwert angesetzt
werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird dieses
Wahlrecht durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingeschränkt;
danach muss nach Maßgabe des handelsrechtlichen Niederstwertgebots der
niedrigere Teilwert angesetzt werden (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93,
BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642).
73
b) Für die Beurteilung einer Abschreibung
auf den niedrigeren Teilwert ist im Allgemeinen entscheidend, ob ein
vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den
jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines - teilweisen -
Forderungsausfalls herleiten muss.
74
c) Allerdings gelten im Fall der
Betriebsaufspaltung Besonderheiten; in diesen Fällen ist zu berücksichtigen,
dass das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich
verbunden sind. Die Betriebsaufspaltung ist durch eine sachliche und
personelle Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft
gekennzeichnet. Die sachliche Verflechtung im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung wird regelmäßig durch die Überlassung (bereits) einer
wesentlichen Betriebsgrundlage seitens des Besitzunternehmens an die
Betriebsgesellschaft begründet; eine personelle Verflechtung liegt vor,
sofern die hinter beiden (selbständigen) Unternehmen stehenden Personen
einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Davon ist
auszugehen, wenn dieselbe Person oder Personengruppe an beiden Unternehmen
mehrheitlich beteiligt ist, sodass die das Besitzunternehmen tatsächlich
beherrschende(n) Person(en), in der Lage ist/sind, auch in der
Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen (BFH-Beschluss vom
8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Schmidt/Wacker,
EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 800 ff.).
75
Der Teilwert einer Forderung des
Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft kann nur nach denselben
Kriterien abgeschrieben werden, die für die Teilwertberichtigung der
Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen. Es
ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und
Betriebsunternehmen notwendig (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01,
BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416). Sind die Ertragsaussichten dauerhaft so
gering, dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für die Anteile am
Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde, der unter dem Buchwert der
Beteiligung am Betriebsunternehmen liegt, ist (auch) eine
Teilwertabschreibung der Darlehensforderung (Pachtforderung) gerechtfertigt
(BFH-Urteil vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006,
618, unter II.3.; Loose/Maier, in: Lüdicke/Sistermann,
Unternehmenssteuerrecht, 1. Aufl., 2008, § 17 Rz 60). Hintergrund dieser
Beurteilung ist der Umstand, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft
zwar formal getrennt sind, dass sie aber in funktionaler Hinsicht eine
Einheit bilden.
76
d) Diese Grundsätze gelten auch für
eigenkapitalersetzende Darlehen (BFH-Beschluss vom 28. August 2007
IV B 120/06, BFH/NV 2008, 204; BFH-Urteil in BFHE 204, 438, BStBl II 2004,
416). Im Fall der Betriebsaufspaltung sind die besonderen Grundsätze durch
die Verbundenheit von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft
gerechtfertigt, im Fall eigenkapitalersetzender Darlehen durch ein
Verhalten, das auf der Eigenschaft als Gesellschafter beruht.
77
Die Auffassung des FG, das Stehenlassen des
Darlehens belege, dass mit einem Ausfall nicht zu rechnen gewesen sei,
berücksichtigt nicht die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben.
78
Aus § 32a Abs. 1 des Gesetzes betreffend
die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der in den Streitjahren
geltenden Fassung - GmbHG - (aufgehoben durch Gesetz zur Modernisierung des
GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008, BGBl I
2008, 2026) folgt, dass ein Gesellschafter den Anspruch auf Rückgewähr des
Darlehens im Konkursverfahren über das Vermögen der Gesellschaft nicht
geltend machen kann, wenn er der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr
die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten
(Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt hat. Davon
unabhängig hat der Bundesgerichtshof (BGH) in ständiger Rechtsprechung zu
§§ 30 und 31 GmbHG daran festgehalten, dass ein Gesellschafter, der der GmbH
in der Krise ein Darlehen gibt oder damit vergleichbare Leistungen erbringt,
gesellschaftsrechtlich verpflichtet ist, diese Mittel der Gesellschaft in
der Krise zu belassen. Zieht er sie gleichwohl ab, ist er der Gesellschaft
gegenüber gemäß § 31 GmbHG zur Rückzahlung verpflichtet. Gleiches gilt für
Leistungen, die der Gesellschafter vor der Krise erbringt, die er aber
während der Krise der Gesellschaft stehen lässt (BGH-Urteile vom 24. März
1980 II ZR 213/77, BGHZ 76, 326, Der Betrieb - DB - 1980, 1159; vom 13. Juli
1981 II ZR 256/79, BGHZ 81, 252, DB 1981, 2066, und vom 7. November 1994
II ZR 270/93, BGHZ 127, 336, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1995,
326; vgl. auch Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 32a Rz 95).
79
Darlehen in diesem Sinne liegen auch vor
bei rückständigen Ansprüchen aus Austauschverträgen (BGH-Urteil vom
28. November 1994 II ZR 77/93, NJW 1995, 457); eine Nutzungsüberlassung kann
einer Darlehensgewährung gleichstehen (§ 32a Abs. 3 GmbHG; Baumbach/Hueck,
a.a.O., § 32a Rz 32).
80
Anzeichen für eine Krise ist die fehlende
Kreditwürdigkeit (Ulmer/Habersack, GmbHG, 2006, § 32a/b Rz 62); das ist der
Fall, wenn ein außenstehender Dritter das konkrete Darlehen nicht gegeben
hätte bzw. nur zu Nicht-Marktkonditionen (Ulmer/ Habersack, a.a.O., Rz 65).
In der Krise befindet sich eine GmbH auch bei Überschuldung (BGH-Urteil vom
11. Juli 1994 II ZR 146/92, BGHZ 127, 1, DB 1994, 1715).
81
e) Das FG ist von anderen Maßstäben
ausgegangen; sein Urteil kann insoweit keinen Bestand haben. Es ist nicht
entscheidend, dass der Kläger bei bestehender Zahlungsfähigkeit der GmbH als
deren Geschäftsführer die Zahlungsflüsse an sich selbst steuern konnte.
Ebenfalls nicht entscheidend ist, dass nach den Feststellungen des FG andere
Verbindlichkeiten der GmbH, insbesondere Zins- und Tilgungsverpflichtungen,
befriedigt wurden. Vielmehr hätte das FG eine Gesamtbetrachtung der
Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen vornehmen müssen.
Sollten zu den jeweiligen Stichtagen die Ertragsaussichten dauerhaft so
gering gewesen sein, dass ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens für
die Anteile am Betriebsunternehmen nur einen Preis unter dem Buchwert der
Beteiligung am Betriebsunternehmen gezahlt hätte, wäre (auch) eine
Teilwertabschreibung der Darlehensforderungen (Pachtforderungen)
gerechtfertigt gewesen.
82
2. Erschließungskosten für das Grundstück S
83
Auf der Grundlage der vom FG getroffenen
Feststellungen kann der Senat nicht beurteilen, ob und zu welchem Zeitpunkt
die Erschließungskosten auszuweisen sind.
84
Der Kläger hatte das Grundstück in der
Größe von 14.653 qm am 27. Februar 1992 von der Klägerin erworben. Den Grund
und Boden behandelte der Kläger als Anlagevermögen seines
Einzelunternehmens. Einen Teil des Grundstücks in der Größe von 4.442 qm
veräußerte der Kläger am 28. April 1992 - also nur zwei Monate nach dem Kauf
von der Klägerin - zu einem Preis von 100 DM/qm an einen Dritten. Zudem
wurden in den Jahren 1993 bis 1995 weitere Einzelgrundstücke veräußert.
85
Der Auffassung des FG, die
Erschließungskosten seien in den Streitjahren deshalb nicht zu
berücksichtigen, weil diese erst im Jahr 1995 in Rechnung gestellt und
beglichen worden sind, kann nicht gefolgt werden. Die Frage, ob diese
Aufwendungen in den Streitjahren gewinnmindernd zu berücksichtigen sind,
beantwortet sich danach, ob der Aufwand betrieblich veranlasst und auch
nicht aktivierungspflichtig ist.
86
Dies kann dann der Fall sein, wenn der
Kläger sich im Rahmen der von ihm abgeschlossenen Grundstückskaufverträge
den Käufern gegenüber verpflichtet haben sollte, die Erschließungskosten zu
übernehmen, wofür vorliegend die Aktenlage spricht. In diesem Fall ist der
Kläger den Käufern gegenüber eine der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit
eingegangen. Diese ist gewinnmindernd durch eine Rückstellung in dem Jahr zu
berücksichtigen, in dem der jeweilige Grundstücksverkauf realisiert worden
ist.
87
Dem steht im Streitfall nicht entgegen,
dass der Kläger - sofern er seinen Grundstückshandel auch nach Ablauf der
Streitjahre fortgesetzt haben sollte - nach seinem Vortrag den Gewinn gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat. In diesem Fall wäre infolge des Wechsels zur
Einnahmen-Überschuss-Rechnung im Jahr 1995 dem laufenden Gewinn ein Betrag
in Höhe der Rückstellung hinzuzurechnen (vgl. hierzu Schmidt/Heinicke,
a.a.O., § 4 Rz 650 ff.).
88
Soweit die Erschließungskosten auf den beim
Kläger verbliebenen Teil des Grundstücks entfallen, könnte es sich um
aktivierungspflichtige Anschaffungskosten handeln. Sollte der Kläger keinen
Grundstückshandel mehr unterhalten haben, verringern die Erschließungskosten
für die Grundstücke, die in das Privatvermögen überführt worden sind, den
Teilbetriebsaufgabegewinn. Die Grundstücke sind mit dem gemeinen Wert und
damit hier mit dem Wert von bereits erschlossenem Gelände anzusetzen.
89
3. Bilanzanpassung des Anlagevermögens
(Streitjahre 1991 bis 1994)
90
Soweit die Kläger geltend machen, dass die
Nachholung von in den Zeiträumen 1988 bis 1990 unterbliebenen
Bilanzanpassungen in den Jahren 1991 bis 1994 nicht nachvollzogen werden
könne, hat ihr Vorbringen keinen Erfolg. Nach den Feststellungen des FG sind
die Anpassungen den Klägern mehrfach erläutert worden. Vor dem FG ist
ausführlich erörtert worden, dass die Bilanz zum 1. Januar 1991 auf der
Grundlage der Prüferbilanz zum 31. Dezember 1987 unter Berücksichtigung der
Bilanzen des ehemaligen Steuerberaters 1988 bis 1991 und unter
Berücksichtigung der AfA-Berichtigungen der Jahre 1986 und 1987 habe
erstellt werden müssen. Die einzelnen Posten seien zum größten Teil zur
Herstellung des Bilanzzusammenhangs geändert worden. Auch haben die Kläger
nicht dargelegt, wo im Einzelnen die Anpassungen fehlerhaft sein sollen.
Soweit die Kläger rügen, dass das FG insoweit seiner Verpflichtung zur
Aufklärung des Sachverhalts nicht entsprochen habe, geht diese Rüge ins
Leere, da die Kläger nicht vorgetragen haben, diesen Mangel bereits vor dem
FG gerügt zu haben.
91
4. Entnahmewert Grundstück H-Straße
(Streitjahr 1994)
92
Der Senat kann ebenfalls nicht beurteilen,
ob das Grundstück tatsächlich entnommen worden ist. Der Kläger hatte bereits
im Klageverfahren vorgetragen, dass er auch einen Grundstückshandel
betrieben habe. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hatten die Kläger
erklärt, dass die Aufgabe des Teilbetriebs "gewerbliche Vermietung des
Grundstücks H-Straße" zum 31. Dezember 1994 nicht mehr streitig sei. Damit
meinten sie offenbar nur, dass die (gewerbliche) Betätigung als
"Betriebsaufspaltungsbesitzunternehmen" aufgegeben worden sei.
93
Das FG ist in seinem Urteil auf dieses
Vorbringen nicht eingegangen. Das FG wird daher prüfen müssen, ob im Rahmen
des Verpachtungsunternehmens auch ein gewerblicher Grundstückshandel
betrieben wurde und was nach Beendigung der Betriebsaufspaltung aus dem
Grundstückshandel geworden ist. Erst dann wird die Frage der Bewertung der
Entnahme/Aufgabe relevant.
94
5. Anschaffungskosten Objekt L-Straße
(Streitjahre 1992 bis 1994)
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Im Rahmen der Ermittlung der Gewinne aus
den in den Veranlagungszeiträumen 1992 bis 1994 vorgenommenen Verkäufen von
Teilen des Grundstücks L-Straße waren FA und FG berechtigt, einen Preis von
nur 75 DM/qm (statt wie von den Klägern beantragt von 120 DM/qm) als
angemessen anzusehen.
96
Der Gutachterausschuss hatte den
Bodenrichtwert für nicht erschlossene Grundstücke zum 31. Dezember 1990 auf
30 bis 35 DM, zum 31. Dezember 1992 auf 37 DM und zum 31. Dezember 1994 auf
70 DM festgesetzt. Weiterhin hatte die Klägerin nach dem von der Klägerseite
nicht widersprochenen Vortrag des FA das Grundstück am 30. Oktober 1987 zu
einem Kaufpreis von 17,06 DM/qm erworben. Eine Wertsteigerung auf 120 DM/qm
innerhalb von etwas mehr als vier Jahren hat das FG als unwahrscheinlich
angesehen; besondere Umstände für eine solche Wertsteigerung seien nicht
ersichtlich gewesen. Das FG hat die Werte des Gutachterausschusses als
realistisch und aussagekräftig beurteilt. Das FG schätzte die Aussagekraft
einer Vielzahl von tatsächlich abgeschlossenen Grundstückskaufverträgen
höher ein als das von den Klägern insoweit vorgelegte unverbindliche
Angebot. Angesichts dieser Umstände wäre es Sache der Kläger gewesen,
Gründe, die eine abweichende Bewertung hätten rechtfertigen können, im
Einzelnen vorzutragen. Das ist nicht geschehen.
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6. Gewerbliche Errichtung und Veräußerung
eines Verbrauchermarktes
98
Der Senat kann nicht beurteilen, ob die
Erlöse aus der Veräußerung des auf dem Grundstück O-Straße durch den Kläger
errichteten Verbrauchermarktes als gewerbliche Einkünfte einzuordnen sind.
Das hängt davon ab, ob die Errichtung dieses Objekts im Rahmen eines
gewerblichen Grundstückshandels stattgefunden hat (s. oben unter II.4.). Zur
Beurteilung dieser Frage fehlen ausreichende Feststellungen.
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