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BFH-Urteil vom 18.6.2009 (V R 4/08) BStBl. 2010 II S. 310
1.
Übernimmt der Unternehmer für eine Stadt den Betrieb verschiedener
Einrichtungen (Tierpark, Schwimmbad und Sportplatz) gegen Übernahme der mit
dem Betrieb dieser Einrichtungen verbundenen Verluste (Ausgleichszahlungen),
kann es sich entweder um Entgelte der Stadt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für
die gegenüber den Nutzern der Einrichtungen erbrachten Leistungen oder um
Entgelte für eine gegenüber der Stadt ausgeführte Betriebsführungsleistung
handeln.
2.
Beruht die wirtschaftliche Eingliederung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf
Leistungen des Mehrheitsgesellschafters (Organträger) gegenüber seiner
Tochtergesellschaft (Organgesellschaft), müssen entgeltliche Leistungen
vorliegen, denen für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur
unwesentliche Bedeutung zukommt.
UStG 1993/1999 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2
Nr. 2, § 10 Abs. 1 Satz 3; Richtlinie 77/388/EWG Art. 2 Nr. 1, Art. 4 Abs.
4, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a.
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 7.
November 2006 1 K 424/04 (EFG 2009, 615)
Sachverhalt
I.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom
27. Dezember 1990 gegründet. Gesellschafter sind die Stadt M (Stadt) zu 75 %
und die Gemeinde N (Gemeinde) zu 25 %. Am 10. April 1997 schloss die
Klägerin mit der Stadt einen Geschäftsbesorgungsvertrag. Danach übernahm die
Klägerin von der Stadt die Bewirtschaftung des Schwimmbades, des Tierparks
und zweier Sportplätze, die bis dahin allesamt von der Stadt in Eigenregie
betrieben worden waren. Die Überlassung der hierfür erforderlichen
Grundstücke erfolgte unentgeltlich durch die Stadt. Die Stadt verpflichtete
sich, die Verluste, die nach Verrechnung mit den aus dem Betrieb der
Einrichtungen erzielten Einnahmen verblieben, zu erstatten. Die Stadt
erbrachte im Übrigen an die Klägerin entgeltliche Leistungen im Bereich des
Winterdienstes. Die Klägerin unterwarf die aus dem Betrieb der Einrichtungen
unmittelbar von Dritten erzielten Einnahmen der Umsatzsteuer. Die von der
Stadt geleisteten Ausgleichszahlungen behandelte sie hingegen als nicht der
Umsatzsteuer unterliegende Zuschüsse.
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging im Anschluss an eine
Außenprüfung davon aus, es handele sich bei den von der Stadt geleisteten
Ausgleichszahlungen um Entgelte für Leistungen, die die Klägerin aufgrund
der Bewirtschaftung der Einrichtungen gegenüber der Stadt erbrachte, und
setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1997 bis 2000 durch Bescheide
vom 30. Juni 2003 entsprechend fest. Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
Das Finanzgericht (FG)
stützte die Klageabweisung darauf, dass es sich bei den von der Stadt
geleisteten Ausgleichszahlungen um Entgelte für steuerpflichtige Leistungen
gehandelt habe. Die Ausgleichszahlungen seien keine nichtsteuerbaren
Zuschüsse, sondern das von der Stadt zu zahlende Entgelt für den Betrieb der
Einrichtungen im Interesse der Stadt. Die Klägerin habe diesen Gesichtspunkt
im Klageverfahren nicht mehr aufgegriffen. Es liege auch keine Organschaft
vor. Die Stadt sei entgegen § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes
1993/1999 (UStG) kein tauglicher Organträger. Ein Organträger müsse
umsatzsteuerrechtlich Unternehmer sein. Juristische Personen des
öffentlichen Rechts könnten nur Organträger sein, wenn und soweit sie
unternehmerisch tätig seien. Dies sei nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im
Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art der juristischen Person des
öffentlichen Rechts i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) möglich. Die juristische Person des
öffentlichen Rechts müsse eigene entgeltliche Leistungen erbringen. Durch
das bloße Halten einer Beteiligung, durch eine unentgeltliche Tätigkeit oder
durch eine Tätigkeit einer mit ihr verbundenen Gesellschaft könne eine
juristische Person des öffentlichen Rechts keine wirtschaftliche Tätigkeit
ausüben. Für den Streitfall folge daraus, dass die Stadt nur Organträger
sei, wenn sie selbst im Bereich des Betriebs von Schwimmbädern, Sportplätzen
sowie des Tierparks unternehmerisch tätig gewesen sei, sie also insoweit
einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten hätte. Dies sei aber nicht der
Fall, da die Stadt den Betrieb dieser Einrichtungen auf die Klägerin
übertragen habe und ein möglicher mittelbarer Betrieb dieser Einrichtungen
nicht ausreiche. Ohne Bedeutung sei, ob die Stadtin anderen Bereichen
Betriebe gewerblicher Art unterhalte, da es für die Organträgereigenschaft
einer juristischen Person des öffentlichen Rechts auf deren unternehmerische
Betätigung im konkreten Tätigkeitsbereich der Organgesellschaft ankomme.
Mit ihrer Revision macht die
Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts geltend. Es fehle an
einer entgeltlichen Leistung der Klägerin, da es sich bei den Zahlungen der
Stadt um echte Zuschüsse gehandelt habe. Ihnen liege kein Leistungsaustausch
zugrunde. Die Klägerin habe durch die Zahlungen nur unterstützt werden
sollen, damit sie ihre Tätigkeit ausüben könne. Es werde nur ein
Verlustausgleich gewährt, so dass nicht von einer leistungsbezogenen
Abgeltung einer von der Klägerin zu erbringenden Leistung auszugehen sei.
Die Stadt erziele keinen wirtschaftlichen Vorteil, da es sich nur um die
Übernahme freiwilliger Aufgaben der Stadt handele. Die Klägerin sei nicht
gegründet worden, um Leistungen zu erbringen. Ihre Tätigkeit diene
ausschließlich dem Interesse ihrer Gesellschafter. Sie werde zum Nutzen der
Bevölkerung tätig, was sich auch in den niedrigen Eintrittsgeldern
niederschlage, die den Abschluss mit einem positiven Ergebnis regelmäßig
ausschlössen. Die Verlustentstehung könne sie aufgrund der Vorgaben der
Stadt nicht vermeiden. Damit liege das wirtschaftliche Risiko bei der Stadt,
die die Fehlbeträge ausgleiche.
Weiter liege auch eine
Organschaft vor, da im Rahmen der Betriebsaufspaltung die
vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens in eine
unternehmerische Tätigkeit umqualifiziert werde. Eine Betriebsaufspaltung
sei auch bei einer unentgeltlichen Überlassung wesentlicher
Betriebsgrundlagen gegeben. Im Übrigen sei die Grundstücksüberlassung ohne
ein an die Stadt zu zahlendes Entgelt im Hinblick auf die Verlustübernahme
durch die Stadt einer entgeltlichen Überlassung gleichzustellen. Im
Streitfall sei zwar kein Nutzungsentgelt gezahlt worden. Eine nachhaltige
Einnahmeerzielungsabsicht ergebe sich jedoch aus der gesellschaftsrechtlich
begründeten Gewinnabsicht. Die Stadt sei im Übrigen durch ihre Betriebe
gewerblicher Art wie z.B. durch den Winterdienst und für die Überlassung der
Grundstücke an die Klägerin unternehmerisch tätig. Die Stadt sei
eigentlicher Betreiber der durch die Klägerin bewirtschafteten
Einrichtungen.
Das FG habe weiter
übersehen, dass es sich bei den auf die Klägerin übertragenen Einrichtungen
zuvor um Betriebe gewerblicher Art gehandelt habe und keine Betriebsaufgabe
erklärt worden sei. Das FG habe auch nicht die Voraussetzungen des § 4 KStG
geprüft. Das FG habe schließlich nicht berücksichtigt, dass sich aus einer
Bescheinigung des Landes B vom 8. Januar 2003 ergebe, dass der Tierpark die
gleichen kulturellen Aufgaben erfülle wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1
UStG genannten Einrichtungen. Diese Bescheinigung sei auch rückwirkend
anzuwenden.
Die Klägerin beantragt, das
Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer 1997 bis 2000 unter Änderung
der Bescheide vom 30. Juni 2003 und unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2004 für 1997 um DM, für 1998 um DM,
für 1999 um DM und für 2000 um DM herabzusetzen.
Das FA beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
Bei den Ausgleichszahlungen
handele es sich um Entgelte für die steuerbare und steuerpflichtige
Bewirtschaftung der Einrichtungen für die Stadt. Es liege keine Organschaft
vor, da die Stadt mit der unentgeltlichen Überlassung von Grundstücken und
Betriebsvorrichtungen keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübe. § 4 Nr. 20
UStG sei auf Bewirtschaftungsleistungen nicht anzuwenden.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision der Klägerin ist begründet.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das Urteil
ist teilweise nicht mit Gründen versehen und verletzt daher Bundesrecht (§
119 Nr. 6 FGO). Weiter hat das FG keine hinreichenden Feststellungen zum
Empfänger der durch die Klägerin erbrachten Leistungen getroffen.
1. Nach § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO muss ein
finanzgerichtliches Urteil u.a. Entscheidungsgründe enthalten. Fehlt es
hieran, ist das Urteil als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend
anzusehen (§ 119 Nr. 6 FGO).
a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R
25/99 , BFH/NV 2002, 363 , m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung) ist eine
Entscheidung nicht mit Gründen versehen, wenn sie nicht erkennen lässt,
welche tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Erwägungen für sie
maßgeblich waren. Der Begründungszwang bezweckt, die Prozessbeteiligten über
die das Urteil tragenden Erkenntnisse und Überlegungen des Gerichts zu
unterrichten. Dabei muss das FG zwar nicht auf alle Einzelheiten des
Sachverhalts und auf jede von den Beteiligten angestellte Erwägung näher
eingehen. Ein Urteil enthält aber keine hinreichenden Entscheidungsgründe,
wenn das FG einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs-
oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergeht oder einen bestimmten
Sachverhaltskomplex überhaupt nicht berücksichtigt (z.B. BFH-Urteil vom 29.
November 2000 I R 16/00 , BFH/NV 2001, 626 ). Unter selbständigen Ansprüchen
und selbständigen Angriffs- und Verteidigungsmitteln sind dabei die
eigenständigen Klagegründe und solche Angriffs- und Verteidigungsmittel zu
verstehen, die den vollständigen Tatbestand einer mit selbständiger Wirkung
ausgestatteten Rechtsnorm bilden (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 363 ).
b) Im Streitfall ist das FG, obwohl es
einen entgeltlichen und mangels Organschaft (§ 2 Abs. 2Nr. 2 UStG) auch
steuerbaren Leistungsaustausch bejahte, nicht auf den von der Klägerin im
Verfahren vor dem FG geltend gemachten selbständigen Anspruch eingegangen,
wonach die den Tierpark betreffenden Leistungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a
Satz 2 UStG steuerfrei seien. Das FG hat den Vortrag der Klägerin
hinsichtlich der ihr nach dieser Vorschrift erteilten Bescheinigung vom 8.
Januar 2003 und damit einen eigenständigen Klagegrund unerörtert gelassen,
der den Tatbestand einer mit selbständiger Wirkung ausgestatteten Rechtsnorm
bildet, ohne dass das angefochtene Urteil dabei erkennen lässt, aus welchen
Gründen der von der Klägerin geltend gemachte Anspruch auf Steuerfreiheit
der auf den Tierpark entfallenden Leistungen vom FG abgelehnt wurde.
c) Das Fehlen von Entscheidungsgründen i.S.
des § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO ist ein Verfahrensmangel, auf dem das FG-Urteil
beruht (§ 119 Nr. 6 FGO). Eine Ausnahme hiervon lässt die Rechtsprechung nur
zu, wenn das übergangene Angriffs- oder Verteidigungsmittel zur Begründung
oder zur Abwehr des Angriffs ungeeignet war und eine erneute Entscheidung
des FG deshalb nur zu einer Bestätigung des Urteils führen könnte
(BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 626 ).
Dies trifft auf den Streitfall indes nicht
zu. Zwar ist die Bescheinigung erst am 8. Januar 2003 und damit erst nach
Ablauf der Streitjahre ergangen. Weiter lässt sich der Bescheinigung selbst
auch nicht entnehmen, ob sie für einen Zeitraum vor ihrer Erteilung gültig
ist. Eine Rückwirkung der Bescheinigung kann jedoch nicht ausgeschlossen
werden, zumal der Tierpark bis zur Übernahme durch die Klägerin durch die
Stadt als öffentlich-rechtliche Körperschaft betrieben wurde und ggf. die
Stadt aufgrund des zwischen ihr und der Klägerin bestehenden Vertrages als
eigentlicher Betreiber des Tierparks anzusehen sein könnte. Erst auf der
Grundlage weiterer Feststellungen kann unter Berücksichtigung der
Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 24. September 1998 V R 3/98 , BFHE
187, 334 , BStBl II 1999, 147 ) und der hieran geübten Kritik (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 11. Oktober 2006 10 C-4/06 , BFH/NV
Beilage 2007, 325, unter 2.) über die Steuerfreiheit der Leistungen
entschieden werden.
Weiter hat das FG keine hinreichenden
Feststellungen zum Empfänger der durch die Klägerin erbrachten Leistungen
getroffen.
a) Das FG hat den Leistungsaustausch nach §
1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu Recht bejaht.
aa) Entgeltliche Leistungen sind nach § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn
zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer
Zusammenhang besteht, der sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem
Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen
gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den
Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. November
2008 V R 8/07 , BFHE 223, 520 , BStBl II 2009, 397 , unter II. 1., m.w.N.
zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften und des
BFH).
Der für die Steuerbarkeit erforderliche
Leistungsaustausch ist bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen zu verneinen,
wenn Zahlungen, die z.B. aus struktur- oder allgemeinpolitischen oder
volkswirtschaftlichen Gründen erfolgen, lediglich dazu dienen, die Tätigkeit
des Zahlungsempfängers allgemein zu fördern, nicht aber als Gegenwert für
eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Träger der öffentlichen Kasse
anzusehen sind. Anders ist es, wenn Zahlungen zur Ausführung bestimmter
Leistungen im Interesse des Zuwendenden geleistet werden (BFH-Urteil in BFHE
223, 520 , BStBl II 2009, 397 , unter II.1.c). Erbringt z.B. ein Unternehmer
aufgrund eines gegenseitigen Vertrages Leistungen zur Erfüllung der von ihm
übernommenen Aufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts
gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem Leistungsaustausch auszugehen
(vgl. BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 20/05 , BFHE 219, 403 , BStBl II
2009, 483 , Leitsatz 1,und vom 5. Dezember 2007 V R 63/05 , BFH/NV 2008, 996
, Leitsatz 2). Der Leistungsaustausch ergibt sich nach dieser Rechtsprechung
nicht bereits aus der bloßen Übernahme von Aufgaben, sondern aus der
tatsächlichen Führung der Geschäfte und der Vornahme der Tätigkeiten, die im
übertragenen Aufgabenbereich anfallen (nicht zutreffend insoweit Lippross,
Deutsches Steuerrecht - DStR - 2009, 781 ). Für das Verhältnis zwischen
Gesellschaft und Gesellschafter gelten im Übrigen hinsichtlich der
Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG keine Besonderheiten (BFH-Urteil
vom 5. Dezember 2007 V R 60/05 , BFHE 219, 455 , BStBl II 2009, 486 ).
bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin
liegen im Streitfall keine sog. echten (nichtsteuerbaren) Zuschüsse vor. Ob
es sich aus Sicht der Stadt um die Übernahme freiwilliger Aufgaben handelte,
ist ebenso unerheblich wie der Umstand, dass die Klägerin die Einrichtungen
zum Nutzen der Allgemeinheit betrieben hat, da es sich hierbei nur um Motive
für die Begründung des Leistungsaustausches durch die Stadt handelt, die
aber nicht den für den Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang in
Frage stellen.
b) Das FG hat keine näheren Feststellungen
dazu getroffen, an wen die Klägerin ihre Leistungen erbrachte. Insoweit ist
im zweiten Rechtsgang Folgendes zu berücksichtigen:
aa) Zum einen könnte es sich bei den
Zahlungen der Stadt um das Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3
UStG für Leistungen handeln, die die Klägerin gegenüber den Benutzern der
Einrichtungen erbrachte. Insoweit kommt es darauf an, ob den Zahlungen der
Stadt preisauffüllender Charakter zukam, wenn die Stadt die Höhe der für die
Nutzung der Einrichtungen zu entrichtenden Entgelte vorgab und sich zur
Verlustdeckung verpflichtete (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25. November 1986 V
R 109/78 , BFHE 148, 351 , BStBl II 1987, 228 , unter II. 2. c zu
Landesbeihilfen für die verbilligte Personenbeförderung von Schülern im
öffentlichen Nahverkehr, und BFH-Urteil vom 9. Oktober 2003 V R 51/02 , BFHE
203, 515 , BStBl II 2004, 322 zu Zuschüssen für Milchleistungsprüfungen).
Handelt es sich bei den Zahlungen der Stadt
um ein zusätzliches Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die an die
Benutzer der Einrichtungen erbrachten Leistungen, ist weiter zu prüfen, ob
und inwieweit diese Leistungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG
steuerfrei sind oder nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d und Nr. 9 UStG als
Umsätze, die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten und der
Schwimmbäder verbunden sind, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
bb) Zum anderen kommt auch in Betracht,
dass die Stadt Leistungsempfänger war (vgl. BFH-Urteil vom 21. April 2005 V
R 11/03 , BFHE 211, 50 , BStBl II 2007, 63 , unter II. 1.).
Sind die Zahlungen der Stadt als Entgelt
für eigenständige Leistungen der Klägerin an die Stadt anzusehen, hat das FG
zu prüfen, ob diese Leistungen, soweit sie sich auf den Betrieb des
Tierparks beziehen, nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG steuerfrei sind.
Dabei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1
und 2 UStG zwar "Umsätze" der dort bezeichneten Einrichtungen befreit, dass
es sich aber bei richtlinienkonformer Auslegung nach Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG um kulturelle Dienstleistungen und eng
damit verbundene Lieferungen von Gegenständen handeln muss. Hierfür sind
nähere Feststellungen zum Inhalt der von der Klägerin erbrachten Leistungen
zu treffen.
Hinsichtlich des Schwimmbads und ggf. auch
hinsichtlich des Tierparks könnte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d und Nr. 9 UStG auf eigenständige
Betriebsführungsleistungen in Betracht kommen (so Urteile des FG Düsseldorf
vom 26. Mai 1993 5 K 372/90 U , Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG -
1994, 61 , und des Hessischen FG vom 5. Februar 1997 6 K 200/94 , EFG 1997,
641 , beide zu § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG).
3. Im Übrigen ist das FG im Ergebnis zu
Recht davon ausgegangen, dass zwischen der Klägerin und der Stadt keine
Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestand.
a) Die gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn
eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse
finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Gemeinschaftsrechtlich beruht
diese Vorschrift auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG.
Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar
rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche
und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen
als einen Steuerpflichtigen behandeln.
Organträger können auch juristische
Personen des öffentlichen Rechts sein, wenn sie Unternehmer sind (BFH-Urteil
vom 9. Oktober 2002 V R 64/99 , BFHE 200, 119 , BStBl II 2003, 375 ,
Leitsatz 1). Aufgrund einer bloßen Beteiligung, einer unentgeltlichen
Tätigkeit oder durch die Tätigkeit einer mit ihr verbundenen Gesellschaft
wird die juristische Person des öffentlichen Rechts allerdings nicht zum
Unternehmer (BFH-Urteil in BFHE 200, 119 , BStBl II 2003, 375 , Leitsatz 2).
Die entgeltlichen Leistungen, die eine Unternehmereigenschaft der
juristischen Person des öffentlichen Rechts begründen, können auch an eine
Gesellschaft erbracht werden, mit der als Folge dieser Leistungstätigkeit
eine Organschaft besteht (BFH-Urteil in BFHE 200, 119 , BStBl II 2003, 375 ,
Leitsatz 3).
b) Entgegen dem Urteil des FG liegen keine
hinreichenden Feststellungen vor, um zu entscheiden, ob die Stadt
"tauglicher Organträger" war, da das FG offen gelassen hat, ob die Stadt in
anderen Bereichen (z.B. Stadtwerke) unternehmerisch tätig war. Im Ergebnis
hat das FG gleichwohl zu Recht eine Organschaft verneint, da im Streitfall
die erforderliche wirtschaftliche Eingliederung fehlt.
aa) Für die wirtschaftliche Eingliederung
kommt es darauf an, dass zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen
des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne
einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung - auch in
verschiedenen Wirtschaftszweigen - besteht. Die Tätigkeiten von Organträger
und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein und sich fördern
und ergänzen (BFH-Urteil vom 3. April 2003 V R 63/01 , BFHE 202, 79 , BStBl
II 2004, 434 , unter II. 1. c,m.w.N.).
bb) Danach liegt im Streitfall keine
wirtschaftliche Eingliederung vor, da zwischen den Tätigkeiten der Klägerin
in den Bereichen Bewirtschaftung eines Schwimmbads, eines Tierparks und
zweier Sportplätze und den nach Auffassung der Klägerin bestehenden
Unternehmensbereichen der Stadt (Grundstücksüberlassung und Winterdienst)
kein die wirtschaftliche Eingliederung begründender Zusammenhang bestand.
Zwar hat die Stadt die für den Betrieb der
Einrichtungen erforderlichen Grundstücke und Betriebsvorrichtungen der
Klägerin zur Nutzung überlassen. Diese Nutzungsüberlassung erfolgte jedoch
unentgeltlich, so dass die Stadt insoweit nicht unternehmerisch tätig war
(BFH-Urteil in BFHE 200, 119 , BStBl II 2003, 375 , Leitsatz 2) und daher
auch keine aufeinander abgestimmte und sich fördernde und ergänzende
entgeltliche Tätigkeit vorlag, die eine wirtschaftliche Eingliederung
begründet (BFH-Urteil in BFHE 202, 79 , BStBl II 2004, 434 , unter II. 1.
c). Beschränkt sich die Tätigkeit des Mehrheitsgesellschafters auf die
Erbringung einer bloßen Beistellung für die von der Tochtergesellschaft
bezogene Leistung, liegt keine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1
UStG vor (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 42/06 , BFHE 221,
74 , BStBl II 2009, 493 , Leitsatz 2). Die zur Begründung der
wirtschaftlichen Eingliederung erforderliche Entgeltlichkeit der
Nutzungsüberlassung an die Klägerin ergibt sich entgegen der Auffassung der
Klägerin auch nicht daraus, dass die Stadt aufgrund der Verlustübernahme
Zahlungen an die Klägerin tätigte. Die wirtschaftliche Eingliederung setzt
aber entgeltliche Leistungen des Organträgers an die Organgesellschaft
voraus.
Weiter folgt aus dem von der Stadt für die
Klägerin entgeltlich durchgeführten Winterdienst keine wirtschaftliche
Eingliederung; denn eine wirtschaftliche Eingliederung setzt Leistungen
voraus, die für das Unternehmen der Tochtergesellschaft zu einer mehr als
nur "unbedeutenden Entlastung" führen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1998 V R
76/97 , BFH/NV 1998, 1534 , unter II. 2. c). Daher begründet der von der
Stadt entgeltlich übernommene Winterdienst ebenso wenig eine wirtschaftliche
Eingliederung wie z.B. die Buchführungs- und Personalverwaltungsleistungen
im Senatsurteil in BFH/NV 1998, 1534 .
Ob ertragsteuerrechtlich eine
Betriebsaufspaltung vorliegt, die Stadt eine Betriebsaufgabe erklärt hat und
ein Betrieb gewerblicher Art gegeben ist, spielt schließlich keine Rolle, da
diese Umstände das Fehlen der nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eigenständig
umsatzsteuerrechtlich zu beurteilenden (wirtschaftlichen) Eingliederung
nicht ersetzen können.
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