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BFH-Urteil vom 19.11.2009
(V R 16/08) BStBl. 2010 II S. 319
Durchschnittssatzbesteuerung
auch nach Betriebsverpachtung für die Lieferung der "letzten Ernte"
Die Lieferung selbst (vor
Verpachtung) erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse durch einen Landwirt
unterliegt auch dann (noch) der Besteuerung nach Durchschnittssätzen, wenn
sie nach Verpachtung seiner landwirtschaftlichen Nutzflächen erfolgt.
(Einschränkung des BFH-Urteils vom 21. April 1993 XI R 50/90, BFHE 171, 129,
BStBl II 1993, 696.)
UStG 1993 § 2 Abs. 1, § 14
Abs. 3, § 24; Richtlinie 77/388/EWG Art. 25.
Vorinstanz: Niedersächsisches
FG vom 6. März 2008 5 K 602/03 (EFG 2008, 1420)
Sachverhalt
I.
Die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Erbengemeinschaft, ist Rechtsnachfolgerin
des im Jahr 2004 verstorbenen Landwirts Herrn K. Herr K betrieb einen
landwirtschaftlichen Betrieb und versteuerte seine Umsätze pauschal nach
§ 24 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG).
Mit Verträgen vom 1. Mai
1996 verpachtete Herr K mit Wirkung zum 1. Oktober 1996 die
landwirtschaftlichen Nutzflächen seines Betriebs. Die Wirtschaftsgebäude,
Vorräte, Maschinen und stehende Ernte behielt er zurück.
Im Zeitraum vom 1. Oktober
1996 bis zum 31. Dezember 1996 lieferte Herr K Zuckerrüben im Wert von
27.668,07 DM brutto an eine Zuckerfabrik; außerdem erhielt er in diesem
Zusammenhang eine Anfuhrentschädigung in Höhe von 1.964,69 DM.
Herr K gab für das Jahr 1996
(Streitjahr) keine Umsatzsteuererklärung ab, weil er der Auffassung war,
auch die nach dem 1. Oktober 1996 ausgeführten Lieferungen der Zuckerrüben
unterlägen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.
Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte dagegen im
Umsatzsteuerbescheid für 1996 vom 1. Juni 2001 Umsatzsteuer in Höhe von
2.570 DM gegen Herrn K fest. Das FA führte zur Begründung aus, es gehe davon
aus, dass Herr K hinsichtlich der in der Zeit vom 1. Oktober 1996 bis
31. Dezember 1996 ausgeführten Zuckerrübenlieferungen und der
Anfuhrvergütung Umsatzsteuer in Höhe von 9,5 % gesondert ausgewiesen habe,
obwohl er nach der Verpachtung (1. Oktober 1996) als Kleinunternehmer i.S.
von § 19 Abs. 1 UStG hierzu nicht berechtigt gewesen sei. Die
Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG habe mit der Verpachtung der
landwirtschaftlichen Nutzflächen zum 1. Oktober 1996 geendet. Herr K schulde
die von ihm gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG.
Den hiergegen eingelegten
Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2003 mit der
Begründung zurück, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setze
die Anwendung des § 24 UStG voraus, dass der Steuerpflichtige einen aktiv
bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalte. Diese
Voraussetzung sei bei Herrn K mit der Verpachtung der landwirtschaftlichen
Flächen ab dem 1. Oktober 1996 nicht mehr gegeben.
Das Finanzgericht (FG) gab
der Klage statt. Es führte zur Begründung aus, bei richtlinienkonformer
Auslegung des § 24 UStG unterliege der Verkauf der letzten Ernte eines
landwirtschaftlichen Unternehmers auch dann der
Durchschnittssatzbesteuerung, wenn der Betrieb im Zeitpunkt des Verkaufs
nicht mehr aktiv bewirtschaftet werde.
Das Urteil ist in
"Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2008, 1420 veröffentlicht.
Mit der vom FG zugelassenen
Revision rügt das FA Verletzung von § 24 UStG und führt zur Begründung im
Wesentlichen aus:
Die Auffassung des FG
widerspreche der bisherigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 21. Februar
1980 V R 113/73, BFHE 131, 104, BStBl II 1980, 613, und vom 21. April 1993
XI R 50/90, BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696) sowie zweier FG (FG
Schleswig-Holstein, Urteil vom 31. März 2003 4 K 282/01, EFG 2003, 1055; FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 8. April 2004 6 K 1254/02, EFG 2004, 1410),
wonach die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung einen bestehenden
landwirtschaftlichen Betrieb voraussetze.
Diese Rechtsprechung sei
trotz der europarechtlichen Ausführungen des FG in der Vorentscheidung
weiterhin zutreffend. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH)
habe in den Urteilen vom 15. Juli 2004 Rs. C-321/02, Harbs (Slg. 2004,
I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371) und vom 26. Mai 2005 Rs. C-43/04, Stadt
Sundern (Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320) betont, dass Art. 25
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) eng auszulegen sei. Weiterhin habe der EuGH
klargestellt, dass nicht allein die formale Eigenschaft als
landwirtschaftlicher Erzeuger für die Anwendung der Pauschalbesteuerung
ausreiche, sondern dass zusätzlich auf die Art der getätigten Umsätze
abzustellen sei (Hinweis auf EuGH-Urteil Harbs in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV
Beilage 2004, 371 Rdnr. 31). Die Voraussetzung des Art. 25 Abs. 2 erster
Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG, wonach "landwirtschaftlicher
Erzeuger" ein Steuerpflichtiger sei, "der seine Tätigkeit im Rahmen eines
nachstehend definierten Betriebs ausübt", werde vom EuGH ausdrücklich
bestätigt.
Aus den Entscheidungen des
EuGH ergäben sich hingegen keinerlei Hinweise darauf, dass die
Pauschalbesteuerung auch auf einen landwirtschaftlichen Erzeuger anzuwenden
sei, der seine landwirtschaftliche Tätigkeit nicht mehr ausübe.
Das FA beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision des FA ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Wer in einer Rechnung
einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der
Steuer nicht berechtigt ist, schuldet nach § 14 Abs. 3 Satz 1 UStG in der im
Streitjahr 1996 geltenden Fassung den ausgewiesenen Betrag.
Das FG hat zu Recht
entschieden, dass diese Vorschrift im Streitfall jedenfalls deshalb nicht
eingreift, weil die Umsätze des Herrn K aus den Lieferungen der Zuckerrüben
nach Verpachtung der landwirtschaftlichen Nutzflächen seines Betriebs zum
1. Oktober 1996 der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG
unterliegen. Deshalb scheidet eine Steuerfestsetzung nach § 14 Abs. 3 Satz 1
i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG - wie vom FA in dem angefochtenen
Steuerbescheid vorgenommen - aus. Denn ein Landwirt darf über Umsätze, die
der Besteuerung nach Durchschnittssätzen unterliegen, gemäß § 24 Abs. 1
Satz 4 UStG eine Rechnung mit Ausweis des maßgebenden Durchschnittssatzes
ausstellen.
2. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 UStG in der im Streitjahr 1996 geltenden Fassung wird für "die im
Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze"
vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten
- hier einschlägigen - "übrigen Umsätze" auf 9 % bzw. 9,5 % ab April 1996
der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie
den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 9 % bzw. 9,5 % der
Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer
Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese
Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im
Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat. Gleichwohl
darf der Landwirt die Umsatzsteuer seinem Vertragspartner in Rechnung
stellen (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 5/05, BFHE 217, 290, BFH/NV
2007, 2202, unter II. 1.).
a) Herr K hat die Zuckerrüben
noch im Rahmen seines landwirtschaftlichen Unternehmens (§ 24 Abs. 1 Satz 1
UStG) geliefert (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, § 2 Abs. 1 UStG).
aa) Unternehmen und
Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle
Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb
zusammenhängen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696, unter
II. 1., m.w.N.; vgl. auch EuGH-Urteil vom 3. März 2005 Rs. C-32/03, Fini H,
Slg. 2005, I-1599, BFH/NV Beilage 2005, 179). Die Lieferung der Zuckerrüben
stand mit dem landwirtschaftlichen Betrieb des Herrn K in einem engen
sachlichen Zusammenhang; die damit verbundenen Leistungen erbrachte Herr K
daher noch im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebs.
bb) Als land- und
forstwirtschaftlicher Betrieb gilt nach § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. die
Landwirtschaft. Darunter versteht man die planmäßige Nutzung des Bodens und
die Verwertung der gewonnenen Erzeugnisse (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober
2006 V R 36/04, BFHE 215, 356, BStBl II 2007, 485, unter II. 4. a, m.w.N.).
Zwar betreibt ein
Unternehmer, der seinen landwirtschaftlichen Betrieb verpachtet und dessen
unternehmerische Betätigung im Bereich der Landwirtschaft sich in dieser
Verpachtung erschöpft, mit der Verpachtung keinen landwirtschaftlichen
Betrieb i.S. des § 24 UStG (vgl. BFH-Urteile in BFHE 131, 104, BStBl II
1980, 613; vom 25. November 2004 V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005,
896).
Da die "Landwirtschaft" auch
die Verwertung der durch Bodennutzung gewonnenen Erzeugnisse umfasst, fallen
unter "die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs" ausgeführten
Umsätze (§ 24 Abs. 1 UStG) auch die nach Verpachtung der
landwirtschaftlichen Nutzflächen erfolgten Lieferungen der selbst erzeugten
Zuckerrüben durch Herrn K (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 356, BStBl II 2007,
485, unter II. 4. a).
b) Dieser Beurteilung steht
entgegen der Auffassung des FA das BFH-Urteil in BFHE 131, 104, BStBl II
1980, 613 nicht entgegen. Denn in dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden
Streitfall hatte ein Landwirt seinen landwirtschaftlichen Betrieb, zu dem
auch Weinberge gehörten, an seinen Sohn verpachtet und als Pacht u.a. einen
Teil des aus der Traubenernte gekelterten Weins erhalten. Diesen Wein hatte
der Landwirt veräußert. Es ging also um die Veräußerung landwirtschaftlicher
Erzeugnisse, die der Landwirt als Naturalpacht von seinem Sohn (Pächter)
erhalten hatte, nicht aber um die Veräußerung von selbsterzeugten
landwirtschaftlichen Erzeugnissen wie hier.
c) Zwar hat der XI. Senat des
BFH im Urteil in BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696 ausgeführt, die Anwendung
des § 24 UStG setze voraus, dass der landwirtschaftliche Betrieb noch
bewirtschaftet wird (vgl. Leitsatz 2 und unter II. 3. der Gründe). Der
XI. Senat hat aber auf Anfrage mit Beschluss vom 17. November 2009
(XI ER -S- 1/09) mitgeteilt, dass er der Rechtsauffassung des erkennenden
Senats für den Fall der Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher
Erzeugnisse zustimme.
Im Übrigen betraf dieses
Urteil nicht die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte,
sondern die Gewährung einer - nach Einstellung der Landwirtschaft
beantragten - Vergütung für die Aufgabe der Milcherzeugung.
3. Diese Auffassung steht im
Einklang mit Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG, auf dem § 24 UStG nach der
Gesetzesbegründung "beruht" (so BTDrucks 8/1779, S. 49).
a) Gemäß Art. 25 Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche
Erzeuger eine Pauschalregelung anwenden. Landwirtschaftlicher Erzeuger i.S.
des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG ist ein Steuerpflichtiger, der seine
Tätigkeit im Rahmen eines Betriebs ausübt, der in dem einzelnen
Mitgliedstaat im Rahmen der in Anhang A genannten Erzeugertätigkeiten als
solcher gilt (Art. 25 Abs. 2 erster und zweiter Gedankenstrich der
Richtlinie 77/388/EWG).
In Anhang A sind lediglich
"Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung" aufgelistet - wie "Ackerbau
im Allgemeinen" (Anhang A I. 1.) -, nicht aber die Vermarktung dieser
Erzeugnisse. Dass auch diese Tätigkeit - soweit es sich dabei um die
Vermarktung der eigenen Erzeugnisse handelt - notwendigerweise zu einem
landwirtschaftlichen Betrieb gehört, hielt der Richtliniengeber offenbar für
nicht besonders regelungsbedürftig (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 2001
V R 43/00, BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701, unter II. 3. a; vom 14. Juni
2007 V R 56/05, BFHE 217, 298, BStBl II 2008, 158, unter II. 3. b aa).
b) Zwar darf die
Sonderregelung in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nur angewandt werden,
soweit dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist; außerdem ist die
Regelung als Abweichung oder Ausnahme von einer allgemeinen Regelung eng
auszulegen (vgl. EuGH-Urteil Harbs in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage
2004, 371 Rdnr. 27). Dass die Anwendung der Pauschalregelung in Art. 25 der
Richtlinie 77/388/EWG auch auf die Veräußerung selbst erzeugter Produkte
nach Verpachtung des Betriebs anzuwenden ist, ergibt sich aber aus dem Ziel
und der Ausgestaltung dieser Regelung.
Die gemeinsame
Pauschalregelung in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG soll die Belastung
durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und
Dienstleistungen dadurch ausgleichen, dass den landwirtschaftlichen
Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen,
forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs ausüben, ein Pauschalausgleich
gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder
landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (vgl. EuGH-Urteile Harbs in
Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371 Rdnr. 29; Stadt Sundern in Slg.
2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320 Rdnr. 28).
Dieser von Art. 25 der
Richtlinie 77/388/EWG bezweckte Ausgleich der von einem Landwirt bezogenen
Eingangsleistungen mit Umsatzsteuer wird nach der Systematik des
Pauschalierungsverfahrens (erst dann) gewährt, wenn er landwirtschaftliche
Erzeugnisse liefert oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringt.
Deshalb müssen - wie das FG zu Recht ausgeführt hat - die Durchschnittssätze
auch noch für die "letzte Ernte" des Betriebs gelten, unabhängig davon, ob
sie noch während der aktiven Bewirtschaftung der Flächen veräußert wird oder
erst später (ebenso Zaisch in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte,
Kap. 57 Rz 37; Oelmaier, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2007, 271;
Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 298; Tehler in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 24 Rz 47; Schuhmann in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz 110; a.A. FG Schleswig-Holstein, Urteil in EFG
2003, 1055; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 6. Juni 2007
IV A 5 - S 7410/07/0015, BStBl I 2007, 507).
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