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BFH-Urteil vom 19.11.2003 (I R 77/01) BStBl. 2010 II S. 482
1. Hat die zuständige Behörde von einer Schadstoffbelastung und einer
dadurch bedingten Sicherungs- und Sanierungsbedürftigkeit eines Grundstücks
Kenntnis erlangt, muss der Zustands- oder Handlungsstörer im Regelfall
ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme aus der ihn treffenden
Sanierungsverpflichtung rechnen (Fortführung der BFH-Urteile in BFHE 172,
456, BStBl II 1993, 891; in BFH/NV 2002, 486).
2. Eine wegen der Schadstoffbelastung erfolgte Teilwertberichtigung eines
Grundstücks hindert nicht die Bewertung einer bestehenden
Sanierungsverpflichtung mit dem Erfüllungsbetrag. Dieser ist allerdings um
den bei der Erfüllung der Verpflichtung anfallenden und als Anschaffungs-
oder Herstellungskosten zu aktivierenden Aufwand zu mindern (BFH-Urteil in
BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121).
EStG 1990 § 5 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1
Nr. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 3; KStG 1991 § 8 Abs. 1, HGB § 249 Abs. 1 Satz 1, §
253 Abs. 1 Satz 2, § 254, § 266 Abs. 3, § 279 Abs. 1, § 279 Abs. 2, § 280
Abs. 1, § 280 Abs. 2, § 255 Abs. 1, § 255 Abs. 2, § 240 Abs. 2, § 240 Abs.
1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1.
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 19. Juli 2001 4 K 2460/99 (EFG 2001,
1488)
Sachverhalt
I.
Streitig ist die Passivierung einer Verpflichtung zur Sicherung und
Sanierung eines schadstoffbelasteten Grundstücks.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, befasst sich mit
der Verwaltung und Veräußerung von Grundstücken. Mit Kaufvertrag vom 17.
November 1989 erwarb sie ein Betriebsgelände von einer ehemaligen
Düngemittelfabrik (D). Diese hatte bereits im Jahre 1988 anlässlich einer
damals geplanten Veräußerung dieses Grundstücks wegen Altlastenverdachts
Voruntersuchungen durch den Gutachter W anstellen lassen, die Hinweise auf
eine Verunreinigung des Untergrundes u.a. durch Kohlenwasserstoffe ergaben.
Dieses Ergebnis wurde Vertretern des zuständigen Amtes für Wasser- und
Abfallwirtschaft in einer Besprechung vom 29. August 1988 vorgestellt. Sie
forderten eine Klärung der Grundwassersituation und eine Erkundung von
Bodenverunreinigungen. Im Oktober 1988 erfolgte eine Erfassung von
Altlastenverdachtsflächen auf dem Grundstück mittels Luftbildaufnahmen, bei
der "mit größter Wahrscheinlichkeit eine Standortkontamination" festgestellt
wurde.
Dieser Situation trugen die D und die Klägerin im Kaufvertrag über das
Grundstück vom 17. November 1989 Rechnung, indem sie unter der Überschrift
"Abriss- und Entsorgungsmaßnahmen" u.a. sinngemäß vereinbarten: "Ziel ist
das Erlangen einer behördlichen Erklärung, wonach einer weiteren
industriellen Nutzung des Grundstücks nichts mehr im Wege steht. D
verpflichtet sich, die eventuell notwendigen Sanierungsmaßnahmen
durchzuführen und eine entsprechende Erklärung der zuständigen Behörde zu
erwirken."
Ein nachfolgend von der Klägerin in Auftrag gegebenes ausführliches
Gutachten des Laboratoriums W vom August 1990 ergab aufgrund der
festgestellten Konzentration an Schadstoffen für den nördlichen Teil des
Grundstücks einen Sicherungs- und Sanierungsbedarf für den Boden und das
Grundwasser. Dieses Gutachten wurde im Rahmen einer weiteren Besprechung vom
25. Oktober 1990 wiederum Vertretern des zuständigen Amtes für Wasser- und
Abfallwirtschaft und anderer Behörden bekannt gegeben. Unter den
Besprechungsteilnehmern bestand Einvernehmen darin, dass Sicherungs- und
Sanierungsmaßnahmen notwendig seien; sie sollten im Hinblick auf die
künftige Nutzung des Grundstücks und, da die Kontaminationen die
Grundstücksgrenzen überschritten, in Abstimmung mit dem Eigentümer des
Nachbargeländes erfolgen.
Mit Kaufvertrag vom 27. September 1991 veräußerte die Klägerin den Südteil
des erworbenen Geländes an die Firma E (wobei die D ihre anteilige
Sanierungsverpflichtung durch eine Ausgleichszahlung ablöste), sowie weitere
Grundstücksteile an Dritte.
Am 18. November 1991 erstellte das Laboratorium W ein abschließendes
Gutachten für den der Klägerin verbliebenen nördlichen Teil des Grundstücks,
in dem starke Kontaminationen mit kokereispezifischen Schadstoffen
festgestellt wurden. Bis zur erforderlichen Sanierung, die weitere
Untersuchungen voraussetze, sei das Grundstück zu sichern. Die Kosten wurden
"nach dem derzeitigen Kenntnisstand vorläufig" auf 20,8 Mio. DM geschätzt.
Schließlich vereinbarten D und die Klägerin am 22. Dezember 1992, dass nicht
die D, wie anlässlich des Kaufs vom 17. November 1989 bestimmt, sondern
nunmehr die Klägerin die Sicherung und Sanierung des Nordteils des
Grundstücks durchführen sollte, da sie als Eigentümerin kraft Gesetzes die
Zustandsstörerhaftung treffe. Zudem übernahm die Klägerin eine
"Verpflichtung zur Überwachung der Deponie L". Zur Durchführung dieser
Maßnahmen stellte D der Klägerin den Betrag von 20,8 Mio. DM zur Verfügung.
Die Klägerin aktivierte das erworbene Grundstück nach dessen Erwerb im Jahr
1989 als Anlagevermögen in Höhe des an die D entrichteten Kaufpreises von
40.922 325 DM. 1990 nahm sie "kumulierte" Abschreibungen in Höhe von
4.551.401 DM vor. 1991 verbuchte sie die erfolgten Abgänge infolge der
Veräußerungen von Teilen des südlichen Grundstücks in Höhe von insgesamt
33.308.970 DM; zudem nahm sie weitere "kumulierte" Abschreibungen in Höhe
von 582 391 DM vor. Die Bilanz zum 31. Dezember 1991 wies somit einen
Buchwert des unbebauten Grundstücks in Höhe von 2.479.563 DM aus, von dem
ein Betrag von 1.992.152 DM auf den streitbefangenen Nordteil entfiel. Den
ihr von der D zugeflossenen Betrag von 20,8 Mio. DM erfasste die Klägerin in
der Bilanz des Streitjahres 1992 als betrieblichen Ertrag. Gleichzeitig
passivierte sie die vorliegend streitige "Rückstellung für
Sanierungsverpflichtungen" in derselben Höhe.
Im Rahmen einer Außenprüfung nahm der Prüfer - aufgrund der unstreitig
gegebenen Schadstoffbelastung - auf den streitbefangenen Nordteil des
Grundstück der Klägerin zum 31. Dezember 1992 eine Teilwertabschreibung (um
1.992.151 DM) auf einen Restbuchwert von 1 DM vor. Dagegen erkannte er die
von der Klägerin gebildete Rückstellung in Höhe von 20,8 Mio. DM nicht an.
Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA -) geänderte Bescheide laut Rubrum.
Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
entschied, das FA sei zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei der
Zahlung von 20,8 Mio. DM um einen erfolgswirksam zu erfassenden sonstigen
Ertrag der Klägerin handele, den diese in der Bilanz zum 31. Dezember 1992
weder durch die Passivierung einer Verbindlichkeit noch durch die Bildung
einer Rückstellung neutralisieren könne. Auf die in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2001, 1488 abgedruckten Entscheidungsgründe wird
verwiesen.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 5 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG), sowie § 249 Abs. 1, § 253 Abs. 1 Satz 2 und
§ 266 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben, die Körperschaftsteuer und den
Solidaritätszuschlag für das Streitjahr 1992 mit 0 DM festzusetzen und den
vortragsfähigen Verlust zum 31. Dezember 1992 (wie von ihr beziffert) sowie
die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) der Klägerin gemäß § 47
Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1992 (wie von ihr beziffert) gesondert
festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die
Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, dass die Klägerin zum
Bilanzstichtag des Streitjahres 1992 nicht (mehr) ernsthaft mit einer
Inanspruchnahme durch die zuständigen Fachbehörden im Hinblick auf die
Schadstoffbelastung des erworbenen Grundstücks rechnen musste und daher in
ihrer Bilanz des Streitjahres 1992 keine entsprechende Verbindlichkeit
ausweisen durfte.
1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in
ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen
ist. Die "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des
Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§
238 ff. HGB.
2. Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der
Kaufmann in seiner Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine
Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen. Eine Verbindlichkeit
verkörpert eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die
erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418,
BStBl II 2000, 139; vom 6. April 2000 IV R 31/99, BFH/NV 2000, 1161; vom 5.
Juni 2002 I R 96/00, BFHE 199, 309). Ist eine bestehende Verbindlichkeit der
Höhe nach noch ungewiss, ist sie unter den Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuweisen. Zu
passivieren sind unbestritten auch Verbindlichkeiten, die ihre Ursache im
Bereich des öffentlichen Rechts finden.
3. Die Verpflichtung, deren Passivierung die Klägerin zum Bilanzstichtag 31.
Dezember 1992 begehrt, war auf Sicherung und Sanierung des streitigen
Nordteils des erworbenen Grundstücks gerichtet; sie findet ihre Grundlage im
öffentlichen Polizei- oder Ordnungsrecht. Die Verpflichtung der Klägerin
bestand unabhängig davon, wie die öffentlich-rechtliche Verantwortlichkeit
für eine durch die Kontamination des Bodens und Grundwassers auf dem
erworbenen Grundstück verursachte Gefahr im Verhältnis zwischen der
Handlungsstörerin D und der Klägerin als Zustandsstörerin zu verteilen ist.
Zwar steht die Auswahl der Inanspruchnahme eines der Verantwortlichen
regelmäßig im Ermessen der Behörde; dabei überwiegt grundsätzlich das
öffentliche Interesse an einer effektiven Gefahrenabwehr bzw.
Störungsbeseitigung (vgl. dazu Kloepfer/Thull, Deutsches Verwaltungsblatt -
DVBl - 1989, 1121; Kothe, Verwaltungsarchiv - VerwArch - 88, 456, 490,
jeweils m.w.N.). Unabhängig von der polizei- oder ordnungsrechtlichen
Beurteilung liegt aber das Innenverhältnis zwischen mehreren Störern - seien
es Handlungsstörer (vorliegend die D), Zustandsstörer (vorliegend die
Klägerin) oder beide - außerhalb des Regelungsbereichs des Polizeirechts.
Das Polizeirecht hat die Regelung dieses Bereichs vielmehr dem bürgerlichen
Recht überlassen (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 18. September
1986 III ZR 227/84, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1987, 187, 188;
vom 11. Juni 1981 III ZR 39/80, NJW 1981, 2457 f.; vgl. auch Kloepfer/Thull,
DVBl 1989, 1123). Dabei kommen gesetzliche Ansprüche in Betracht (vgl. dazu
im Einzelnen Kloepfer/Thull, DVBl 1989, 1123 ff.; Kothe, VerwArch, 88, 490
ff.), die Parteien können die Regelung der Verantwortlichkeit im
Innenverhältnis aber auch einzelvertraglich regeln.
Dementsprechend haben die Beteiligten der Vereinbarung vom 22. Dezember 1992
eine Regelung getroffen, wonach die Klägerin unabhängig von der
ordnungsrechtlichen Rechtslage und abweichend von den ursprünglich geltenden
Bestimmungen des Kaufvertrages verpflichtet wurde, die Sicherung und
Sanierung des Nordteils des erworbenen Grundstücks vorzunehmen; davon geht
auch die Vorentscheidung aus. Die Verpflichtung der Klägerin umfasst zwar
einerseits die Freistellung der D im Falle ihrer Inanspruchnahme, auf die
von der Klägerin vorzunehmende Sicherung und Sanierung des Grundstücks
bestand darüber hinaus aber auch ein Anspruch des Gemeinwesens oder
sonstiger Dritter. Daher kommt der dahin gehenden Verpflichtung der Klägerin
über das Innenverhältnis zur D hinaus rechtliche und wirtschaftliche
Bedeutung im Außenverhältnis zu. Es handelt sich nicht um eine bloße
Obliegenheit zur Erhaltung der eigenen Betriebsbereitschaft -
Aufwandsrückstellung - (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE
193, 399, BStBl II 2001, 570), die Erfüllung der Verpflichtung begründet
vielmehr passivierungsfähigen "Gemeinaufwand".
4. a) Die Passivierung von Verbindlichkeiten, die ihre Ursache im Bereich
des öffentlichen Rechts finden, setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH
voraus, dass die Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist. Sie muss auf
ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abzielen. Diese
Voraussetzungen werden regelmäßig bei Erlass einer behördlichen Verfügung
oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung
vorliegen. Zudem ist erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung
Sanktionen geknüpft sind, so dass sich "der Steuerpflichtige der Erfüllung
der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann" (vgl. BFH-Urteil in BFHE
193, 399, BStBl II 2001, 570, m.w.N.). Diesen Konkretisierungsmerkmalen
liegt die Forderung zugrunde, dass der Schuldner mit seiner Inanspruchnahme
ernsthaft rechnen muss; die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens
einer Verbindlichkeit reicht zu ihrer Passivierung nicht aus (BFH-Urteil vom
19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.).
Die ernstliche Erwartung einer Inanspruchnahme kann indessen nicht
schematisch aufgrund einzelner vorgegebener Kriterien beurteilt werden. Sie
ist vielmehr zutreffend nur anhand der erkennbaren tatsächlichen
Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen (BFH-Urteile vom 1.
August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; vom 9. März 1988 I
R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592).
b) Insbesondere im Bereich der Verbindlichkeiten gegenüber der öffentlichen
Hand ist die Kenntniserlangung durch den Gläubiger regelmäßig geeignet, auf
die ernsthafte Erwartung der Inanspruchnahme des Schuldners schließen zu
lassen (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 27. November 1968 I 162/64, BFHE 94,
383, BStBl II 1969, 247). Denn Gläubiger ist in diesen Fällen die jeweils
zuständige Fachbehörde, die in Befolgung der ihr übertragenen öffentlichen
Aufgaben - auch in Ansehung eines ihr grundsätzlich zustehenden Ermessens im
Hinblick auf die Erforderlichkeit der Gefahrenabwehr und der zu treffenden
Maßnahmen - regelmäßig veranlasst sein wird, bestehende
öffentlich-rechtliche Ansprüche geltend zu machen und, ggf. mit Hilfe
anderer Behörden, auch durchzusetzen. Bei Kenntnis der Behörde von einem
ordnungswidrigen Zustand ist daher jedenfalls im Bereich des Polizei- und
Ordnungsrechts und im Hinblick auf eine Gefahrenabwehr regelmäßig davon
auszugehen, dass dessen Beseitigung - erforderlichenfalls unter
Sanktionsandrohung - durchgesetzt werden wird, sich "der Steuerpflichtige
der Erfüllung der Verpflichtung" somit "nicht entziehen" kann.
c) Allerdings entfällt das Erfordernis der ernstlichen Erwartung der
Inanspruchnahme des Verpflichteten, wenn die Behörde trotz Kenntnis von dem
polizei- oder ordungswidrigen Zustand erklärt hat, dass sie (in negativer
Ausübung eines ihr eingeräumten Ermessens oder aus sonstigen Gründen der
Opportunität) davon absehen wird, den Handlungs- oder Zustandsstörer
tatsächlich in Anspruch zu nehmen. Dem kommt ein gleichgerichtetes für den
Verpflichteten erkennbares konkludentes Verhalten der Behörde gleich. Ob
diese Voraussetzungen vorliegen, kann nur aufgrund der Verhältnisse des
jeweiligen Einzelfalles beurteilt werden. Die Tatsache allein, dass die
Behörde innerhalb eines (zur Vorbereitung einer zur Gefahrenabwehr
sachgerechten Maßnahme) üblichen und angemessenen Zeitraums (noch) nicht
tätig geworden ist, ist allerdings nicht ausreichend.
5. a) Im Streitfall war die Schadstoffbelastung des Nordteils des von der
Klägerin erworbenen Grundstücks Vertretern des zuständigen Amtes für Wasser-
und Abfallwirtschaft und anderer Behörden im Jahre 1988 und auf der
Grundlage ergänzender Ermittlungen und Gutachten erneut in der Besprechung
vom 25. Oktober 1990 bekannt geworden. Ob daraus zu folgern ist, dass die
Klägerin zum Bilanzstichtag des Streitjahres 1992 (noch) ernstlich mit einer
Inanspruchnahme durch die Fachbehörden wegen der Schadstoffbelastung des von
ihr erworbenen Grundstücks rechnen musste, vermag der Senat nicht
abschließend zu beurteilen.
b) Das FG hat dies vornehmlich mit dem Hinweis darauf verneint, dass trotz
ihrer zum Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks im Jahre 1989 bestehenden
und der Behörden bekannten Zustandsstörerschaft bis 1992 keine
Inanspruchnahme der Klägerin erfolgt und keine behördliche Anordnung
ergangen sei, die der Klägerin eine Beseitigung der Altlasten aufgegeben
habe. Dieser Umstand lässt indessen den vom FG gezogenen Schluss auf die
mangelnde ernstliche Erwartung der Inanspruchnahme der Klägerin jedenfalls
zum Bilanzstichtag des Streitjahres 1992 allein nicht zu. Obwohl die
Behörden von der Schadstoffbelastung bereits 1988 Kenntnis nahmen, ergaben
sich konkrete Erkenntnisse darüber erst aus dem ausführlichen Gutachten des
Laboratoriums W vom August 1990, das den Vertretern der betroffenen Behörden
im Rahmen der Besprechung vom 25. Oktober 1990 vorgestellt worden ist. Erst
diesem Gutachten war auch ein Erfordernis zur Sicherung und Sanierung des
Grundstücks zu entnehmen. Zudem wurde vereinbart, dass die Sicherungs- und
Sanierungsmaßnahmen im Hinblick auf die künftige Nutzung des Grundstücks und
in Abstimmung mit dem Eigentümer des Nachbargeländes erfolgen sollten; auch
die vorzugebenden Richtwerte sollten noch bestimmt werden. Unter diesen
Umständen vermag jedenfalls der bloße Zeitablauf bis zum streitigen
Bilanzstichtag 31. Dezember 1992 die hinreichende Wahrscheinlichkeit nicht
auszuschließen, dass die Behörden noch nach diesem Stichtag mittels einer
zur Gefahrenabwehr notwendigen und sachgerechten Maßnahme tätig werden
würden.
c) Die Vorentscheidung kann sich im Ergebnis dennoch als zutreffend
erweisen, wenn sich aus weiteren Umständen des Streitfalles ergeben sollte,
dass die Klägerin zum Bilanzstichtag 1992 nicht (mehr) ernstlich mit einer
Inanspruchnahme durch die Behörden zu rechnen hatte. Die Möglichkeit des
Vorliegens derartiger "wertbegründender" Umstände ist, worauf auch das FG
hinweist, vor allem deswegen nicht auszuschließen, weil die Klägerin die
streitige Rückstellung noch in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1998
ausgewiesen hatte. Derartigen Umständen wird das FG im zweiten Rechtsgang -
u.U. durch Einholung von Äußerungen der zuständigen Behörden oder durch
Einvernahme von Zeugen - nachzugehen haben. Dabei ist allerdings zu
beachten, dass in Befolgung des Stichtagsprinzips nur solche Umstände zu
berücksichtigen sind, die am Bilanzstichtag zum 31. Dezember 1992 vorgelegen
haben und spätestens bis zum Tage der Erstellung der Bilanz erkennbar
geworden sind (BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530,
BStBl II 2002, 688). In den Folgejahren veränderte tatsächliche Umstände
wären für die Entscheidung des Streitfalles unter Beachtung des
Stichtagsprinzips hingegen unerheblich.
6. War nach den aufgezeigten Grundsätzen zum 31. Dezember 1992 (noch)
ernstlich von einer Inanspruchnahme der Klägerin durch die Fachbehörden mit
dem Ziel der Sicherung und Sanierung des schadstoffbelasteten Grundstücks
auszugehen, ist zu diesem Stichtag eine entsprechende Rückstellung zu
bilden. Diese ist erst aufzulösen, wenn die Sanierung des Grundstücks
erfolgt ist oder Umstände eintreten, aus denen sich ergibt, dass das
ursprüngliche Risiko der Inanspruchnahme entfallen ist (BFH-Urteile vom 17.
Januar 1973 I R 204/70, BFHE 108, 185, BStBl II 1973, 320; in BFHE 197, 530,
BStBl II 2002, 688).
7. Die Bewertung einer Verbindlichkeit hat gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr.
2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten oder einem höheren Teilwert zu
erfolgen. Letzterer entspricht dem Erfüllungsbetrag der Verpflichtung
(Rückzahlungsbetrag i.S. des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) zum maßgeblichen
Bilanzstichtag. Der Erfüllungsbetrag einer Sachleistungsverpflichtung wie
vorliegend ist regelmäßig zu schätzen. Im Streitfall ist das Laboratorium W
in seinem abschließenden Gutachten vom 18. November 1991 davon ausgegangen,
dass der kontaminierte nördliche Teil des Grundstücks der Klägerin bis zur
endgültigen Sanierung vorrangig mit dem Ziel einer Eindämmung und Kontrolle
der Schadstoffbelastung zu sichern sei (Einkapselung). Die dafür
erforderlichen Kosten wurden "nach dem derzeitigen Kenntnisstand vorläufig"
auf 20,8 Mio. DM geschätzt. Diesen Betrag hat die Klägerin, eine ernstliche
Gefahr der Inanspruchnahme vorausgesetzt, zum Bilanzstichtag 1992 daher zu
Recht passiviert. Gegen diese Bemessung des Erfüllungsbetrages hat - soweit
ersichtlich - auch das FA keine Einwendungen erhoben.
8. Eine Minderung des Betrags der zu passivierenden Verbindlichkeit im
Hinblick auf erfolgte Wertberichtigungen des streitbefangenen Grundstücks
kommt nicht in Betracht.
a) Zwar hat die Klägerin - mit der Außenprüfung - in der Bilanz zum 31.
Dezember 1992 auf den streitbefangenen Nordteil des Grundstücks (wegen der
Schadstoffbelastung und der damit verbundenen nachhaltigen Wertminderung
vgl. BFH-Urteile in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891; vom 9. September 1986
VIII R 20/85, BFH/NV 1987, 442) eine Teilwertabschreibung um 1.992.151 DM
auf 1 DM vorgenommen. Diese Teilwertabschreibung beruhte auf § 6 Abs. 1 Nr.
2 Satz 2 i.V.m. Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG in der für das Streitjahr 1992
geltenden Fassung. Weiterhin hat die Klägerin in den beiden vorangegangenen
Jahren "kumulierte" Abschreibungen auf das Grundstück vorgenommen, die
teilweise auf den streitbefangenen Nordteil entfallen und durch die
Schadstoffbelastung bedingt gewesen sein können. Eine voraussichtlich
dauernde Wertminderung des Grundstücks i.S. des § 279 Abs. 1 HGB, die wegen
der bestehenden Sanierungsverpflichtung fraglich sein könnte (vgl. dazu
Kupsch, Betriebs-Berater - BB - 1992, 2320, 2322; Bordewin, Der Betrieb - DB
- 1992, 1097, 1100; Streim, Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis -
BFuP - 1994, 39, 64), war gemäß § 279 Abs. 2 i.V.m. § 254 HGB
(handelsrechtliche Öffnungsklauseln) nicht vorauszusetzen. Damit war auch
dem Erfordernis des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG genügt.
b) Diese Teilwertabschreibungen sind bei der Bewertung der auszuweisenden
Sanierungsverpflichtung nicht mindernd zu berücksichtigen. Bei dem
wertberichtigten Grundstück einerseits und der zu passivierenden
Verbindlichkeit andererseits handelt es sich um unterschiedliche
Wirtschaftsgüter, deren Ansatz und Bewertung nach dem Grundsatz der
Einzelbewertung (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 HGB, § 6 Abs. 1 EStG) unabhängig
voneinander und unter Beachtung des Vollständigkeitsgebots (§ 246 Abs. 1
HGB) zu erfolgen hat. Zwischen beiden Positionen besteht weder ein
dogmatisch begründbarer noch ein sachlogischer Zusammenhang (vgl. dazu auch
Kupsch, BB 1992, 2326); damit ist nicht von so genannten Bewertungseinheiten
auszugehen. Die Teilwertabschreibung bildet den geminderten Wert des
Grundstücks für den Betrieb am jeweiligen Bilanzstichtag ab, die
Verbindlichkeit der Klägerin richtet sich auf die Beseitigung eines
ordnungswidrigen Zustandes (Schadstoffbelastung) in der Zukunft. Daher wird
der Aufwand in Form von Teilwertabschreibungen als solcher durch die
Rückstellungsbildung nicht doppelt berücksichtigt; im Übrigen wird sich
regelmäßig auch keine wertmäßige Entsprechung beider Positionen ergeben. Die
Passivierung der Sanierungsverpflichtung mindert neben der Wertberichtigung
allerdings zusätzlich das bilanzielle Ergebnis. Eine "trickreiche Rettung
aus dem Dilemma einer Doppelerfassung" (Streim, BFuP 1994, 64) in Form einer
"Kompensation", einer "fehlerfreien Ausübung eines Ermessens" oder eines
allgemeinen Rückgriffs auf eine "wirtschaftliche Betrachtung" (vgl. dazu
Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 6 Anm. 250
"Umweltschutz"; Schreiber in Blümich, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Oktober 2002, § 5 EStG Anm.
920 "Umweltschutz"; Kupsch, BB 1992, 2326; Bordewin, DB 1992, 1097, 1100)
ist deshalb aber nicht geboten (vgl. Crezelius in Kirchhof,
Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 5 Anm. 56; ders., DB 1992, 1353, 1363;
Streim, BFuP 1994, 64 f.). Der Umstand, dass bei der Wertberichtigung des
Grundstücks (auch dauerhaft) stille Reserven gebildet werden konnten, ist
vielmehr auf die für das Streitjahr 1992 geltenden Vorschriften der § 6 Abs.
1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3, § 280 Abs. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG
zurückzuführen, wonach bei Anfall späteren Sanierungsaufwandes mit der Folge
der Beseitigung von Wertminderung eine bilanzielle Wertaufholung zwar
möglich, aber nicht zwingend vorgesehen ist (vgl. auch Kupsch, BB 1992,
2326; Streim, BFuP 1994, 64 f. - zur zwischenzeitlich erfolgten Neuregelung
vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I, 402, BStBl I, 304).
9. Allerdings ist eine Minderung des zu passivierenden Betrags der
Verbindlichkeit um bei ihrer Erfüllung anfallenden aktivierungspflichtigen
Aufwand (vgl. dazu Senatsurteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216,
BStBl II 2003, 121, m.w.N.) nicht auszuschließen.
a) Zwar scheiden Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) aus. Solche, auch in
Form nachträglicher Kosten der Anschaffung i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB,
sind nur Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im
Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Juli 1989 IV
R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126; vom 17. Oktober 2001 I R 32/00,
BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.). Es muss sich somit, insbesondere
bei späterem Anfall, um "unmittelbare Folgekosten des Erwerbsvorgangs"
handeln. Dabei ist die Frage, welche Kosten dem Anschaffungsvorgang im
Einzelfall zuzuordnen sind, nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu
entscheiden (BFH-Urteil in BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.). Ein
bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung ist nicht
ausreichend; vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an.
Vorliegend führt die Erfüllung der von der Klägerin übernommenen
Sanierungsverpflichtung nicht zu "unmittelbaren Folgekosten des
Erwerbsvorgangs". Bereits die Verpflichtung selbst ist u.a. durch die dem
Kauf nachfolgende selbständige Vereinbarung ausgelöst worden, wonach die
Klägerin entgegen der im Kaufvertrag vorgesehenen (üblichen) Regelung als
Käuferin die Schadstoffbeseitigung zu übernehmen hatte.
b) Ob die Aufwendungen zur Erfüllung der passivierten Verpflichtung zu
nachträglichen Herstellungskosten führen, vermag der Senat indessen nicht
abschließend zu beurteilen. § 255 Abs. 2 HGB fordert nicht den Einbezug von
Nebenkosten in die Herstellungskosten und nicht allgemein die Erfassung
nachträglich anfallender Kosten. Nachträgliche Herstellungskosten setzen
vielmehr die Veränderung eines bereits bestehenden Wirtschaftsguts im Rahmen
eines weiteren Herstellungsvorgangs voraus (BFH-Urteil in BFHE 197, 58,
BStBl II 2002, 349, m.w.N.). Davon ist nur im Falle einer Erweiterung oder
einer über den ursprünglichen Zustand des Wirtschaftsguts hinaus gehenden
wesentlichen Verbesserung auszugehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 Alternativen 2 und
3 HGB). Eine Verbesserung ist nur wesentlich, wenn über die zeitgemäße
Erneuerung hinaus nach objektiven Maßstäben der Gebrauchswert des
Wirtschaftsguts im Ganzen gegenüber dem ursprünglichen Zustand - d.h. dem
Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs - deutlich erhöht wird (BFH-Urteile vom 20.
August 2002 IX R 61/99, BFH/NV 2003, 148; vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE
177, 454, BStBl II 1996, 632). Ob diese Voraussetzungen bei Beseitigung
einer (im Zeitpunkt des Erwerbs) bestehenden Schadstoffbelastung eines
Grundstücks vorliegen, kann nur unter Berücksichtigung der Umstände des
Einzelfalles entschieden werden. Diese Beurteilung ist daher dem FG
vorzubehalten; dabei ist die Sichtweise des Kaufmanns zum maßgebenden
Bilanzstichtag 1992 zugrunde zu legen. Bloße Sicherungsmaßnahmen zur
Eindämmung und Kontrolle einer Schadstoffbelastung werden regelmäßig
allerdings nur bei Hinzutreten besonderer Umstände zu einer deutlichen
Erhöhung des Gebrauchswert des Grundstücks führen können.
10. Die von der Klägerin in der Vereinbarung vom 22. Dezember 1992 - neben
der Verpflichtung zur Schadstoffbeseitigung auf dem streitbefangenen
Grundstück - zusätzlich übernommene "Verpflichtung zur Überwachung der
Deponie L" könnte allenfalls die Anschaffungskosten in Form eines
Anschaffungs-"ertrags" der zu passivierenden Sanierungsverpflichtung
mindern, nicht hingegen den vom Gutachter W unabhängig davon mit 20,8 Mio.
DM geschätzten (und von der Klägerin angesetzten) Erfüllungsbetrag.
11. Der Senat hebt die Vorentscheidung auf. Er verweist die Sache an das FG
zurück, damit es die noch erforderlichen Feststellungen dazu trifft, ob die
Klägerin am Bilanzstichtag des Streitjahres 1992 (noch) ernstlich mit einer
Inanspruchnahme aus der von ihr ausgewiesenen Verpflichtung zur Sicherung
und Sanierung des erworbenen Grundstücks durch die zuständigen Behörden
rechnen musste (oben 5.c), und, wenn diese Frage zu bejahen ist, ob die
Erfüllung der Sicherungs- und Sanierungsverpflichtung zu Herstellungskosten
führt, die den zu passivierenden Betrag mindern (oben 9.b). Das FG wird den
Streitfall dann auf der Grundlage der vorstehenden Rechtsgrundsätze erneut
zu entscheiden haben.
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