| | Home | | | Index | | | EStG | | | Neuzugang | | | Impressum |
|
BFH-Urteil vom 11.2.2009 (I R 25/08) BStBl. 2010 II S. 536
1.
Aufwendungen eines Referendars für eine Ausbildungsstation in den USA sind
nur im Hinblick auf den Anteil, der auf den hierfür bezogenen inländischen
Arbeitslohn entfällt, als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, wenn von der
Ausbildungsstation eine steuerfreie Tätigkeitsvergütung gezahlt wird
(Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989).
2.
Die steuerfreie Tätigkeitsvergütung ist nach Abzug des hierauf entfallenden
Anteils der Aufwendungen im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu erfassen.
DBA-USA 1989 Art. 15 Abs. 1 Satz 2, Art. 20
Abs. 4, Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a und Satz 2; EStG 2002 § 3c Abs. 1,
§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 32b.
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom
18. März 2008 4 K 284/06 (EFG 2008, 1122)
Sachverhalt
I.
Streitig ist, in welchem
Umfang Aufwendungen eines Rechtsreferendars für einen Ausbildungsabschnitt
bei einer amerikanischen Rechtsanwaltssozietät als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden dürfen, wenn von
der Sozietät eine steuerfreie Tätigkeitsvergütung gezahlt worden ist.
Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) absolvierte seit dem Jahr 2000 im Beamtenverhältnis
auf Widerruf den juristischen Vorbereitungsdienst im Freistaat Bayern. Im
Streitjahr 2002 wurde er für drei Monate an das Büro der
Rechtsanwaltssozietät R in W in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA)
abgeordnet, um dort im anwaltlichen Bereich ausgebildet zu werden.
Der Kläger begann am
5. Januar 2002 mit seiner Tätigkeit für das Büro der R in W. Er zahlte in
den Monaten Januar bis März 2002 für die Anmietung einer Unterkunft in S
monatlich 1.000 US-$ (insgesamt 3.000 US-$ = 3.358 €) sowie wöchentlich
25 US-$ (insgesamt 325 US-$ = 363 €) für Fahrkarten zur Benutzung des
öffentlichen Nahverkehrs auf der Strecke zwischen S und W. Am 11. Februar
2002, am 1. März 2002 und am 28. März 2002 erhielt der Kläger von R als
Vergütung für seine Tätigkeit im Büro in W drei Geldzahlungen in Höhe von
insgesamt 4.580 US-$ (= 5.127 €), welche R keinem Steuerabzug nach
amerikanischem Recht unterwarf. Am 5. April 2002 kehrte der Kläger nach
Deutschland zurück, wo er Anfang Juni 2002 die mündliche Prüfung des zweiten
juristischen Staatsexamens ablegte und damit aus dem Referendardienst
ausschied. Für die Monate Januar bis Juni 2002 zahlte die bayerische
Justizverwaltung dem Kläger Bezüge im Rahmen seines Beamtenverhältnisses in
Höhe von insgesamt 6.082 €. Während des Aufenthalts in den USA behielt der
Kläger seinen Wohnsitz im Inland bei.
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte bei der Veranlagung
des Klägers für das Streitjahr die für den Aufenthalt des Klägers in den USA
angefallenen Aufwendungen mit einem Betrag von 7.953 € bei der Bemessung des
Steuersatzes im Rahmen des - negativen - Progressionsvorbehalts. Von diesem
Betrag brachte das FA die Tätigkeitsvergütung der R in Höhe von 5.127 €, die
es als steuerfrei behandelte, in Abzug. Der Kläger hatte zuvor gegenüber den
amerikanischen Steuerbehörden eine Steuererklärung abgegeben und für diese
Vergütung eine Steuer in Höhe von 159 US-$ entrichtet.
Mit dem Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr begehrte der Kläger unter anderem
die Berücksichtigung sämtlicher Aufwendungen aus der Tätigkeit in den USA
als Werbungskosten bei den inländischen Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit. In der Einspruchsentscheidung setzte das FA die Einkommensteuer auf
3.330 € herab. Dabei teilte es die in den USA angefallenen Aufwendungen, die
es nunmehr mit 7.951 € berechnete (Fahrtkosten: 363 €, Miete: 3.358 €,
Verpflegungsmehraufwendungen an 90 Tagen zu je 47 €: 4.230 €), im Verhältnis
des vom Kläger für die Zeit vom 5. Januar 2002 bis zum 5. April 2002 von der
bayerischen Justizverwaltung bezogenen (steuerpflichtigen) Arbeitslohns zu
der (steuerfreien) Tätigkeitsvergütung der R auf. Den auf den
steuerpflichtigen Arbeitslohn entfallenden Anteil erfasste das FA mit
3.340 € als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit. Den auf die steuerfreie Vergütung entfallenden
Anteil von 4.611 € brachte das FA von der Tätigkeitsvergütung der R in
Abzug; den verbleibenden Betrag von 516 € bezog es im Rahmen des
Progressionsvorbehalts in die Berechnung des Steuersatzes ein.
Die hiergegen erhobene Klage
wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit Urteil vom 18. März 2008
4 K 284/06, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1122,
ab.
Mit der Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung des
Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr auf 2.567 € festzusetzen.
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im
Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Aufwendungen des Klägers für den
Ausbildungsabschnitt in den USA nur im Hinblick auf den Anteil, der auf den
hierfür bezogenen inländischen Arbeitslohn entfällt, als Werbungskosten bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind. Das
folgt aus Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und den Vereinigten Staaten von
Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 - DBA-USA 1989 - (BGBl II
1991, 355).
1. Nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a
Satz 1 DBA-USA 1989 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person von
der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer Einkünfte aus Quellen in den
USA ausgenommen, die nach dem Abkommen in den USA besteuert werden können.
Daraus ergibt sich für den Streitfall, dass sowohl die von R gezahlte
Tätigkeitsvergütung als auch die mit ihr korrespondierenden Werbungskosten
des Klägers nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehen
dürfen.
a) Der Kläger war nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) im
Streitjahr in Deutschland ansässig. Für seine Tätigkeit in den USA bezog er
von R eine Vergütung in Höhe von insgesamt 5.127 €. Die Tätigkeitsvergütung
kann nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 in den USA besteuert werden.
Nach dieser Vorschrift haben die USA das Besteuerungsrecht für Gehälter,
Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in Deutschland ansässige Person aus
unselbständiger Arbeit bezieht, wenn die Arbeit in den USA ausgeübt wird.
Die Würdigung des FG, dass es sich bei dieser Vergütung um Einkünfte aus
unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 handelt,
wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht
zu beanstanden.
b) Die von R gezahlte Tätigkeitsvergütung
stammt aus Quellen in den USA.
aa) Wann Einkünfte ihre Quelle in den USA
haben, bestimmt sich nach Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989. Einkünfte
einer in Deutschland ansässigen Person gelten danach als aus Quellen in den
USA stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Abkommen in den USA
besteuert werden. Die Herkunft der Einkünfte aus den USA wird damit
angenommen, wenn den USA für diese Einkünfte ein Besteuerungsrecht zusteht
und sie dieses auch tatsächlich ausüben (U. Wolff in Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, USA Art. 23 Rz 155).
bb) Nach den Feststellungen des FG ist die
Tätigkeitsvergütung des Klägers in den USA besteuert worden. Es kann
dahinstehen, ob die Tätigkeitsvergütung - wie vom FG angenommen - nach
Art. 20 Abs. 4 DBA-USA 1989 in den USA von der Steuer auf die Einkünfte aus
unselbständiger Arbeit befreit ist. Denn auch in diesem Fall hätten die USA
ihr Besteuerungsrecht in Übereinstimmung mit dem Abkommen ausgeübt. Die -
auf den Betrag von 5.000 US-$ beschränkte - Steuerbefreiung nach Art. 20
Abs. 4 DBA-USA 1989 soll die Aufnahme einer Nebentätigkeit zur ergänzenden
Finanzierung des Aufenthalts in den USA erleichtern (Eimermann in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 20 Rz 136). Diesem Zweck liefe es
zuwider, wenn Einkünfte aus unselbständiger Arbeit, die nach Art. 20 Abs. 4
DBA-USA 1989 in den USA steuerfrei bleiben, infolge der Quellenregelung
nicht von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ausgenommen würden
(Eimermann in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 20 Rz 154).
c) Der in Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a
Satz 1 DBA-USA 1989 verwendete Ausdruck "Einkünfte" umfasst nicht nur
positive, sondern auch negative Einkünfte. Daher werden nach Art. 23 Abs. 2
Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 nicht nur die Einnahmen aus
unselbständiger Arbeit, sondern auch die damit zusammenhängenden
Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen
(ebenso U. Wolff in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 23 Rz 151 f.;
vgl. zu vergleichbaren Regelungen in anderen Doppelbesteuerungsabkommen -
DBA - Senatsurteile vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II
1994, 113, unter II.1. der Gründe, betreffend Südafrika; vom 20. September
2006 I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756, unter II.3. der Gründe,
betreffend Australien; anderer Ansicht Vogelgesang in
Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 15 OECD-MA Rz 253; Wassermeyer
in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 23A Rz 21).
d) Die Ermittlung der nach Art. 23 Abs. 2
Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte bestimmt sich nach den
einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts (Senatsurteile vom
16. Februar 1996 I R 46/95, BFHE 180, 576, BStBl II 1996, 588, unter II.2.a
der Gründe; I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128, unter II.2. der
Gründe; U. Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 23 Rz 152;
Grotherr in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 23A/23B OECD-MA Rz 76;
Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 23 Rz 67; Krabbe in
Piltz/Schaumburg, Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht,
S. 12, 13). In welchem Umfang Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) den steuerfreien Einkünften zuzuordnen
sind, richtet sich nach dem Veranlassungsprinzip. Im Streitfall gehen daher
die Werbungskosten des Klägers insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage der
Einkommensteuer ein, als sie mit den steuerfreien Einkünften aus
unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 DBA-USA 1989 wirtschaftlich
zusammenhängen (Senatsurteile in BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113; in BFHE
215, 130, BStBl II 2007, 756; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG,
§ 3c EStG Rz 33; Ludes in Bordewin/Brandt, EStG, § 3c Rz 23; Lindemann in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3c Rz 10;
Andresen, Internationales Steuerrecht 2001, 497, 499; vgl. auch
Senatsurteile vom 16. März 1994 I R 42/93, BFHE 174, 509, BStBl II 1994,
799; vom 29. März 2000 I R 15/99, BFHE 191, 521, BStBl II 2000, 577, unter
II.1.b bb der Gründe).
Lässt sich nicht eindeutig feststellen,
dass die Werbungskosten allein durch eine Tätigkeit zur Erzielung
steuerfreier Einkünfte veranlasst sind, so sind die Werbungskosten auf die
steuerfreien und die steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers aufzuteilen
(vgl. Senatsurteil in BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756, unter II.4. der
Gründe). Hierbei sind die zu § 3c Abs. 1 EStG 2002 entwickelten
Aufteilungskriterien entsprechend heranzuziehen. Die Werbungskosten sind
danach den steuerfreien Einkünften in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem die
steuerfreien Einnahmen zu den gesamten Einnahmen stehen, die der
Steuerpflichtige im Zeitraum der betreffenden Tätigkeit bezogen hat (Desens
in Herrmann/Heuer/Raupach, ebenda; Krabbe, Der Betrieb 1994, 242, 243; vgl.
zu § 3c (Abs. 1) EStG Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. März 2002
VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, m.w.N.).
e) Nach diesen Maßstäben sind die
Aufwendungen des Klägers für den Aufenthalt in den USA nur teilweise in die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen. Das FG hat zutreffend
den Teil der Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt, der dem Verhältnis der
steuerfreien Tätigkeitsvergütung zu den gesamten Einnahmen entspricht, die
der Kläger als Arbeitslohn für seine Tätigkeit in den USA bezogen hat.
aa) Die streitigen Aufwendungen des Klägers
für den Ausbildungsabschnitt in den USA sind nach den Feststellungen des FG
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.
Die Höhe der Aufwendungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig; der vom
FG angesetzte Betrag von 8.221 € ist auch vom FA trotz der im angefochtenen
Urteil vorgenommenen Erhöhung der Verpflegungsmehraufwendungen nicht
beanstandet worden. Der Senat hält daher weitere Ausführungen hierzu nicht
für erforderlich.
bb) Die Aufwendungen des Klägers für den
Aufenthalt in den USA sind sowohl dem hierfür bezogenen steuerpflichtigen
Arbeitslohn als auch der steuerfreien Tätigkeitsvergütung als Werbungskosten
zuzuordnen. Denn die Aufwendungen sind durch die Erzielung dieser
Gesamteinnahmen veranlasst. Auf einen finalen Zusammenhang zwischen den
Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen des Klägers kommt es für
die Zuordnung der Werbungskosten dagegen nicht an (vgl. zu § 3c (Abs. 1)
EStG BFH-Urteile vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II
1993, 450; in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.3.e aa der
Gründe).
Entgegen der Auffassung des Klägers liegt
kein vorrangiger Veranlassungszusammenhang zum steuerpflichtigen Arbeitslohn
vor, durch den der Zusammenhang zur steuerfreien Tätigkeitsvergütung
verdrängt wird (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. Oktober 1994 VI R 70/94,
BFH/NV 1995, 505). Ein solcher Zusammenhang kann nicht damit begründet
werden, dass die Aufwendungen auch dann angefallen wären, wenn der Kläger
für den Aufenthalt in den USA nicht die steuerfreie Tätigkeitsvergütung,
sondern lediglich den steuerpflichtigen Arbeitslohn erhalten hätte (vgl. zu
§ 3c (Abs. 1) EStG BFH-Urteile in BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; in BFHE
198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.3.e bb der Gründe).
cc) Der Anteil der steuerfreien
Tätigkeitsvergütung an den Gesamteinnahmen des Klägers aus der Tätigkeit in
den USA in Höhe von 8.169 € beträgt nach den Feststellungen des FG 62 %. Von
den Aufwendungen des Klägers für den Aufenthalt in den USA in Höhe von
8.221 € ist daher ein Betrag von 5.097 € den steuerfreien Einkünften aus
unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 DBA-USA 1989 zuzuordnen. Der
verbleibende Betrag in Höhe von 3.124 € ist als Werbungskosten bei den -
steuerpflichtigen - Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
abziehbar.
2. Die steuerfreien Einkünfte aus
unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 DBA-USA 1989, die nach Art. 23
Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer ausgenommen werden, sind im Rahmen des
Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG 2002 bei der Ermittlung des
Steuersatzes zu berücksichtigen (Senatsurteile vom 11. Juni 1996 I R 8/96,
BFHE 181, 125, BStBl II 1997, 117; in BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756).
Das FG hat indessen zutreffend angenommen, dass sich der
Progressionsvorbehalt im Streitfall aufgrund des Verböserungsverbots nicht
auswirkt.
Gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 ist auf
das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu versteuernde Einkommen ein besonderer
Steuersatz anzuwenden, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte,
die nach einem DBA unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung
der Einkommensteuer steuerfrei sind, bezogen hat. Der besondere Steuersatz
ist nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 der Steuersatz, der sich ergibt, wenn
bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu
versteuernde Einkommen um die steuerfreien Einkünfte vermehrt wird.
Die steuerfreien Einkünfte des Klägers aus
unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 DBA-USA 1989 können gemäß Art. 23
Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 2 DBA-USA 1989 im Rahmen des
Progressionsvorbehalts bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtigt
werden. Das zu versteuernde Einkommen des Klägers ist damit nach § 32b
Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes um den
Betrag von 30 € zu erhöhen, der sich nach Abzug der auf die steuerfreien
Einkünfte entfallenden Aufwendungen in Höhe von 5.097 € von der steuerfreien
Tätigkeitsvergütung des Klägers in Höhe von 5.127 € ergibt.
Das - unter Einbeziehung der anteiligen
Aufwendungen des Klägers für den Aufenthalt in den USA (vgl. unter
II.1.e cc) ermittelte - zu versteuernde Einkommen des Klägers beläuft sich
nach den Feststellungen des FG im Streitjahr auf 20.310 €. Aus dem zu
versteuernden Einkommen des Klägers folgt eine tarifliche Einkommensteuer
von 3.330 € (vgl. Einkommensteuer-Grundtabelle 2002, BStBl I 2001, 635), die
der in der Einspruchsentscheidung festgesetzten Einkommensteuer für das
Streitjahr entspricht. Im Streitfall kann dahinstehen, zu welcher - höheren
- tariflichen Einkommensteuer die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach
§ 32b EStG 2002 führt, da eine Änderung des angefochtenen
Einkommensteuerbescheides zu Lasten des Klägers aufgrund des
Verböserungsverbots nicht möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 2005
VIII R 68/04, BFHE 209, 476, BStBl II 2005, 762, unter II.3.c der Gründe;
vom 7. März 2006 VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II.2.
der Gründe).
|