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BFH-Urteil vom 17.12.2009 (III R 101/06) BStBl. 2010 II S. 541
Gewerblicher Grundstückshandel bei Wohnungsverkäufen auf Druck der Bank
Die
persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die Veräußerung von
Immobilien sind für die Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel oder
zur Vermögensverwaltung unerheblich; dies gilt auch für wirtschaftliche
Zwänge wie z.B. Druck der finanzierenden Bank und Androhung von
Zwangsmaßnahmen.
Die
- durch die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb von etwa fünf
Jahren indizierte - (zumindest) bedingte Veräußerungsabsicht beim Erwerb
kann nur durch objektive Umstände widerlegt werden, nicht aber durch
Erklärungen des Steuerpflichtigen über seine Absichten. In Betracht kommen
vornehmlich Gestaltungen des Steuerpflichtigen in zeitlicher Nähe zum
Erwerb, die eine spätere Veräußerung wesentlich erschweren oder
unwirtschaftlicher machen.
EStG § 15 Abs. 2.
Vorinstanz: FG Köln vom 26. Oktober 2006
6 K 394/04 (EFG 2007, 185)
Sachverhalt
I.
1
Die Kläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Der Kläger erzielt als Einzelunternehmer Einkünfte aus
Gewerbebetrieb. Die Klägerin war in den Streitjahren als kaufmännische
Angestellte in seinem Unternehmen beschäftigt.
2
Mit notariellem Kaufvertrag
vom 9. Juli 1992 erwarb die Klägerin ein Grundstück. Auf diesem befand sich
ein Einfamilienhaus, das die Kläger in der Folgezeit renovierten und seit
November 1994 selbst bewohnen. Von 1992 bis zum 1. Februar 1995 errichtete
die Klägerin auf dem Grundstück zusätzlich ein Mehrfamilienhaus mit zehn
Wohnungen, einem Büro-, einem Werkstatt- und Lagerraum sowie acht Garagen,
die den Wohnungen nicht zugeordnet waren. Nach Fertigstellung wurden zwei
der Wohnungen verbilligt an ihre beiden Kinder und die anderen acht auf
unbestimmte Dauer an Dritte vermietet. Die Mietverträge enthielten jeweils
eine Staffelmietvereinbarung für zehn Jahre. Die Büro-, Lager- und
Werkstatträume vermietete die Klägerin an den Kläger zur gewerblichen
Nutzung.
3
Die Herstellungskosten für
den Neubau waren auf 2.495.000 DM veranschlagt worden. Tatsächlich beliefen
sie sich auf 2.689.000 DM. Sie wurden - bis auf Eigenmittel von 4.000 DM -
vollständig durch eine Bank fremdfinanziert. Am 31. Dezember 1998 standen
den vorgenannten Herstellungskosten Darlehen in Höhe von 2.981.945 DM
gegenüber.
4
Mit Teilungserklärung vom
4. September 1995, d.h. sieben Monate nach Fertigstellung, wurde das
Mehrfamilienhaus in Wohnungseigentum aufgeteilt. Die Klägerin verkaufte - zu
über den Herstellungskosten liegenden Preisen - jeweils eine Wohnung am
24. Oktober 1997, am 1. März 1999, am 6. April 1999, am 10. Mai 1999, am
23. Juni 1999 und am 11. April 2000.
5
Für 1999 erklärte sie
Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 83.636 DM und für 2000
von 42.163 DM.
6
Die Gewinne aus dem
Einzelunternehmen des Klägers hatten vor 1991 jährlich ca. 160.000 DM und
mehr betragen. Danach entwickelten sie sich rückläufig. In den Jahren 1993
und 1994 lagen sie bei ca. 60.000 DM, 1995 bei 110.000 DM, in den Jahren
1996 bis 1998 zwischen 70.000 und 80.000 DM, 1999 bei 95.000 DM und im Jahr
2000 bei 55.000 DM.
7
Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) veranlagte für 1999 und 2000 zunächst
erklärungsgemäß unter Nachprüfungsvorbehalt. In den Erläuterungen des
Einkommensteuerbescheides 1999 forderte er die Kläger ohne Erfolg auf, für
die Jahre 1992 bis 1999 Gewinnermittlungen für ihren gewerblichen
Grundstückshandel vorzulegen.
8
Daraufhin erließ das FA am
4. Dezember 2001 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte
Einkommensteuerbescheide und schätzte Einkünfte der Klägerin aus
gewerblichem Grundstückshandel, ausgehend von den bisher erklärten
Vermietungseinkünften ohne Absetzung für Abnutzung (AfA) und unter
Berücksichtigung eines Sicherheitszuschlages sowie unter Erfassung der
Veräußerungserlöse, für 1999 auf 513.000 DM und für 2000 auf 295.000 DM. Die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden für beide Jahre mit 0 DM
angesetzt und die Nachprüfungsvorbehalte aufgehoben.
9
Nach dem Einspruch der
Kläger wurden die Veräußerungsgewinne auf Grundlage der zwischenzeitlich von
den Klägern den einzelnen Wohnungen zugeordneten Herstellungskosten und
AfA-Beträgen - für 1999 mit 219.530 DM und für 2000 mit 18.693 DM - der
Steuerfestsetzung zugrunde gelegt.
10
Im Übrigen hielt das FA in
der Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2003 daran fest, dass die
Klägerin mit dem Verkauf der sechs Eigentumswohnungen einen gewerblichen
Grundstückshandel betrieben habe. Es sei unbeachtlich, ob die Verkäufe
stattgefunden hätten, um eine Zwangsvollstreckung durch die finanzierende
Bank zu verhindern, weil das ursprüngliche Finanzierungskonzept wegen
unvorhergesehener Gewinnrückgänge nicht habe eingehalten werden können und
ob der Entschluss zur Teilung des Gesamtobjektes erst nach Fertigstellung
und auf Druck der finanzierenden Bank gefasst worden sei. Die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung wurden für 1999 mit minus 63.636 DM und für 2000
mit minus 35.163 DM geschätzt, indem der auf die veräußerten Wohnungen
entfallende Anteil für 1999 mit minus 20.000 DM und für 2000 mit minus
7.000 DM angenommen und den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb
zugeordnet wurde; diese Berechnung haben die Kläger nicht gerügt.
11
Die Klage hatte Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) entschied mit Urteil vom 26. Oktober 2006 6 K 394/04
(Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 185), die Klägerin habe keine
Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern sonstige Einkünfte i.S. der §§ 22
Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt. Die auf
die nicht veräußerten Wohnungen entfallenden Einnahmen und Ausgaben
(einschließlich AfA) führten zu einem Verlust bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 83.636 DM und 42.163 DM. Zwar habe
die Klägerin innerhalb von fünf Jahren seit der Errichtung mehr als drei
Eigentumswohnungen veräußert. Gewichtige Umstände sprächen aber gegen eine
auch nur bedingte Veräußerungsabsicht der Klägerin bereits bei Errichtung
des Hauses. Die sechs Wohnungen seien in den Jahren 1997, 1999 und 2000
nicht aus freien Stücken, sondern auf Druck der finanzierenden Bank
veräußert worden, um einer Zwangsversteigerung des gesamten Objektes zu
entgehen. Die Bank habe zur Begutachtung des Kreditengagements bereits einen
Mitarbeiter herangezogen, dessen Einschaltung der Einleitung von
Zwangsmaßnahmen über die Rechtsabteilung stets unmittelbar vorangegangen
sei. Die Höhe der Darlehen zum 31. Dezember 1998 und der rückläufige Gewinn
im Betrieb des Klägers verdeutlichten die Zwangslage. Die fehlende
Veräußerungsabsicht der Klägerin dokumentiere sich auch dadurch, dass sie
die im Finanzierungsangebot vom 4. April 1995 von der Bank eingeforderte
Bestätigung ihrer Verkaufsabsichten nicht erteilt habe. Der als Zeuge
vernommene Geschäftsstellenleiter der Bank habe glaubhaft dargelegt, dass
die Klägerin von einem Verkauf nichts habe wissen wollen und weiterhin davon
ausgegangen sei, das Objekt aus den Erträgen finanzieren zu können. Auch die
in dem Gesprächsprotokoll der Bank vom 26. Oktober 1995 getroffene
Feststellung, dass die Klägerin hinsichtlich des notwendig werdenden
Verkaufs von Eigentumswohnungen nicht einsichtig sei, spreche gegen eine zu
diesem Zeitpunkt bestehende Veräußerungsabsicht. Die Abfolge der
Veräußerungen - nur sukzessive, lediglich nach den Erfordernissen der
Finanzierungssituation sowie erstmals mehr als zwei Jahre nach der Teilung
des Objekts - belegten eine fehlende Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der
Errichtung. In diesem Zusammenhang sei auch bedeutsam, dass die Klägerin
seit 2000 keine weiteren Wohnungen mehr veräußert habe. Die durch sie
abgeschlossenen unbefristeten Mietverträge mit jeweils zehn Jahre
umfassender Staffelmietvereinbarung wiesen ebenfalls darauf hin, dass sie an
langfristigen Mietverhältnissen und an einer Fruchtziehung im Wege der
Vermietung interessiert gewesen sei. Die im Betrieb des Klägers
mitarbeitenden Kinder hätten zugleich mit der Wohnungsüberlassung an den
Sitz des Familienunternehmens gebunden werden sollen. Die Klägerin habe den
Verkauf auch nicht z.B. durch Werbung "wie ein Händler" gestaltet.
12
Das FA trägt zur Begründung
der Revision vor, nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -
(z.B. Urteil vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BFHE 200, 380, BStBl II 2003,
245) lasse eine Veräußerung aufgrund von Finanzierungsschwierigkeiten die
Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze nicht entfallen. Zwangsmaßnahmen der
finanzierenden Banken komme für die Frage der anfänglichen
Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zu (Urteil des Hessischen FG vom
17. März 1999 8 K 3872/94, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2000,
904). Das FG habe seine Entscheidung auf das BFH-Urteil vom 7. November 1990
X R 170/87 (nicht amtlich veröffentlicht) gestützt. Dessen Sachverhalt sei
aber mit dem Streitfall nicht vergleichbar, weil dort nicht aus freien
Stücken veräußert worden sei, sondern um einer drohenden Verpflichtung zur
Rückübertragung an den Konkursverwalter zuvorzukommen. Im Streitfall sei die
Klägerin seit der erstmaligen Aufforderung durch die Bank im April 1995,
Wohnungen zu verkaufen, keinen Zwangsmaßnahmen ausgesetzt gewesen und hätte
frei entscheiden können, welche Wohnungen sie zu welchem Zeitpunkt habe
verkaufen wollen. Die Finanzierung des Objektes nahezu ohne Eigenmittel
indiziere eine bedingte Veräußerungsabsicht, da mit dem Risiko eines
Liquiditätsengpasses habe gerechnet werden müssen (BFH-Urteil vom 5. Mai
2004 XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399) und dann nur die Veräußerung von
Objekten in Betracht komme. Dies gelte im Streitfall umso mehr wegen der
verbilligten Vermietung an Angehörige.
13
Das FA beantragt, das
FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
14
Die Kläger beantragen, die
Revision zurückzuweisen.
15
Sie meinen, wegen ihrer
besonderen Bindung an das Objekt, das neben ihrem Einfamilienhaus und zur
Altersvorsorge errichtet worden und mit dem Betrieb verbunden sei, wegen der
unbefristeten Vermietung, der fehlenden Freiwilligkeit der Verkäufe, der
langfristigen Finanzierung und dem Fehlen von Vermarktungsanstrengungen
entsprächen die Wohnungsveräußerungen nicht dem Bild eines Gewerbebetriebes.
Dieses habe das FG - gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
bindend - festgestellt. Schließlich sei zu überdenken, ob für die Ermittlung
des engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Herstellung und Veräußerung noch
auf die Fertigstellung des Objektes und nicht auf den Zeitpunkt der Bindung
des Eigentümers durch Abschluss des Bauvertrages - hier 1992 - abzustellen
sei; zumindest die Veräußerungen ab 1999 seien dann außerhalb des sog.
Fünfjahreszeitraums erfolgt.
Entscheidungsgründe
II.
16
Die Revision ist begründet. Sie führt zur
Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat die Wohnungsverkäufe der Klägerin zu Unrecht
als private Vermögensverwaltung angesehen und das Vorliegen der in der
höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Kriterien für die Annahme
eines gewerblichen Grundstückshandels verneint.
17
1. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine
selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht
unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung
von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch
als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem müssen durch
die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten
werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht
steuerbaren Sphäre andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und
auf die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. Beschlüsse des Großen Senats
des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom
10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291; Senatsurteile
vom 20. Februar 2003 III R 10/01, BFHE 201, 515, BStBl II 2003, 510; vom
15. Juli 2004 III R 37/02, BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950).
18
Eine private Vermögensverwaltung wird
ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von
Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und
die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht
entscheidend in den Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen
Grundstückshandel kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn
innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw.
Errichtung und Verkauf, d.h. etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte
veräußert werden, weil die äußeren Umstände dann den Schluss zulassen, dass
es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte
durch Umschichtung ankommt (BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002,
291).
19
2. Die Klägerin hat innerhalb von fünf
Jahren und zwei Monaten sechs Eigentumswohnungen hergestellt und verkauft
und damit die objektiven Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels
erfüllt. Denn der Erwerb und die Veräußerung von mehr als drei Objekten
innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von nicht mehr als etwa fünf
Jahren indiziert eine Grenzüberschreitung von der Vermögensverwaltung zur
Gewerblichkeit (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291,
unter C., m.w.N.; vom 20. März 2003 III B 174/01, BFH/NV 2003, 1166;
BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 28/00, BFHE 200, 304, BStBl II 2003,
133, jeweils m.w.N.). Der Fünfjahreszeitraum beginnt in Herstellungsfällen -
ungeachtet der Frage, ob die gewerbliche Tätigkeit möglicherweise bereits
mit dem Grundstückserwerb oder der Vorbereitung der Bebauung beginnt - nicht
mit dem Abschluss der Bauverträge, sondern mit der Fertigstellung
(BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003,
291, m.w.N., betr. Sanierung). Er gilt grundsätzlich auch dann, wenn das
Grundstück vom Veräußerer wie hier zunächst vermietet worden ist; dann ist
von einer (ausreichenden) zumindest bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170,
unter 1. b bb, m.w.N.; vom 17. August 2005 IX R 35/04, Höchstrichterliche
Finanzrechtsprechung 2006, 575).
20
3. Die durch die Verkäufe indizierte
Annahme, dass die Klägerin bereits beim Erwerb des Grundstücks und der
Herstellung der Wohnungen mit bedingter Veräußerungsabsicht handelte, ist
entgegen der Ansicht des FG nicht widerlegt.
21
Nach der Rechtsprechung steht der Annahme
einer bedingten Veräußerungsabsicht grundsätzlich nicht entgegen, dass die
ursprüngliche Vermietungsabsicht aufgegeben und das Objekt aufgrund
wichtiger und ungewollter Gründe verkauft wird. Denn die konkreten Anlässe
und Beweggründe für den Verkauf - z.B. Ehescheidung,
Finanzierungsschwierigkeiten, Krankheit, Gefälligkeit gegenüber Mandanten
(Senatsurteil in BFHE 201, 515, BStBl II 2003, 510), ein unerwartet hohes
Kaufangebot - sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der
Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen
wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht
gehabt hatte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE
164, 347, BStBl II 1991, 844; in BFH/NV 1997, 170, und vom 29. Oktober 1998
XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766). Nichts anderes gilt für den im Streitfall von
der Bank ausgeübten Druck, Wohnungen zu veräußern, um die
Zwangsversteigerung zu vermeiden.
22
Die persönlichen oder finanziellen
Beweggründe der Veräußerung von Immobilien sind somit für die Zuordnung zum
gewerblichen Bereich oder der Vermögensverwaltung nach ständiger
Rechtsprechung des BFH grundsätzlich unerheblich (vgl. die Nachweise im
Senatsurteil in BFHE 201, 515, BStBl II 2003, 510). Darin liegt keine
gesetzlich nicht abgesicherte feste Beweisregel, denn die sich aus der
Anzahl der veräußerten Objekte und dem engen zeitlichen Zusammenhang
ergebenden Beweisanzeichen für eine von Anfang an bestehende zumindest
bedingte Veräußerungsabsicht können durch außergewöhnliche, im Rahmen der
gebotenen Gesamtwürdigung zu berücksichtigende Umstände im jeweiligen
Einzelfall widerlegt werden.
23
Dafür kommen aber nur objektive Umstände in
Betracht. Erklärungen des Steuerpflichtigen, er wolle seine Immobilie lange
halten, widerlegen die bedingte Veräußerungsabsicht ebenso wenig wie ein
gewerblicher Grundstückshandel durch die Angabe begründet werden kann, es
solle mit Grundstücken gehandelt werden (BFH-Urteil vom 18. August 2009
X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965). Etwaige Motive des
Steuerpflichtigen, nicht zu verkaufen, sind zudem insbesondere dann
unerheblich, wenn er bereits bei Fertigstellung des Objektes damit rechnen
muss, zur späteren Veräußerung gezwungen zu sein. Dies trifft im Streitfall
wegen der "engen" Finanzierung und der zurückgegangenen Gewinne des Klägers
zu. Soweit sich die Klägerin im Revisionsverfahren darauf berufen hat, nach
Fertigstellung noch Bundesobligationen und Mittel aus einem Bausparvertrag
in Höhe von insgesamt fast 140.000 DM zur Finanzierung des Objektes
eingesetzt zu haben, hätte sich auch dadurch nur ein Eigenkapital von etwa
5 % der Herstellungskosten ergeben.
24
Die Absicht, ein Objekt zur Alterssicherung
einzusetzen, spricht nicht gegen eine bedingte Veräußerungsabsicht, da auch
der Erlös aus einem gewinnbringenden Veräußerungsgeschäft zur Altersvorsorge
genutzt oder erneut in Immobilien angelegt werden kann (Senatsurteil vom
12. Dezember 2002 III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297;
BFH-Beschluss vom 21. Mai 2007 XI B 164/06, BFH/NV 2007, 1657). Im Übrigen
eigneten sich im Streitfall die durch Veräußerungserlöse teilweise
abgezahlten verbleibenden Objekte besser zur Fruchtziehung und zur
Altersvorsorge als die Gesamtheit der hoch belasteten Wohnungen.
25
Die durch das Überschreiten der
Drei-Objekt-Grenze indizierte innere Tatsache der bedingten
Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs wird danach vornehmlich durch
Gestaltungen des Steuerpflichtigen widerlegt, die eine spätere Veräußerung
wesentlich erschweren oder unwirtschaftlicher machen. Dies kann eine
langfristige Finanzierung oder eine langfristige Vermietung sein, wenn diese
sich im Falle einer Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirken oder
zusätzliche finanzielle Belastungen auslösen würden (z.B. eine
Vorfälligkeitsentschädigung bei Darlehensablösung, vgl. dazu BFH-Urteil vom
28. Januar 2009 X R 35/07, BFH/NV 2009, 1249, Inkaufnahme einer durch die
Vermietung bedingten Wertminderung oder "Auskaufen" des Mieters), oder - wie
in der Sache des BFH-Urteils vom 7. November 1990 X R 170/87 (nicht
veröffentlicht) - die Einräumung von Nießbrauchsrechten, welche eine
Verfügung über das Grundstück erschwert. Im Streitfall fehlen derartige
äußere Umstände; die Klägerin hat vielmehr unbefristet vermietet und bereits
sieben Monate nach Fertigstellung in Wohnungseigentum aufgeteilt, wodurch
ein späterer Verkauf einzelner Wohnungen ermöglicht wurde.
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