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BFH-Urteil vom 3.2.2010 (IV R 27/07) BStBl. 2010 II S. 546
Kein erhöhter Betriebsausgabenpauschsatz von Einnahmen aus
Kalamitätsnutzungen in Wirtschaftsjahren nach einer Einschlagsbeschränkung
Der
erhöhte Betriebsausgabenpauschsatz nach dem ForstSchAusglG in Höhe von 90 %
ist nicht von Einnahmen aus Kalamitätsnutzungen abzusetzen, die in einem
Wirtschaftsjahr nach Auslaufen einer Einschlagsbeschränkung steuerlich zu
erfassen sind. § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG eröffnet dem Steuerpflichtigen in
Erweiterung der Regelung in § 5 Abs. 1 ForstSchAusglG lediglich das
Wahlrecht, Einnahmen aus Kalamitätsnutzungen mit dem begünstigten Steuersatz
gemäß § 34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG (nunmehr § 34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 3
EStG) zu besteuern, auch wenn die Kalamitätsnutzung erst in einem
Wirtschaftsjahr gezogen wird, welches einer Einschlagsbeschränkung
nachfolgt.
EStG § 13; ForstSchAusglG § 4 Abs. 1, § 5
Abs. 1 und 2.
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg,
Außensenate Freiburg, vom 3. Mai 2007 14 K 369/04 (EFG 2007, 1750)
Sachverhalt
I.
1
Streitig ist, ob der
Betriebsausgabenpauschsatz des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zum Ausgleich
von Auswirkungen besonderer Schadensereignisse in der Forstwirtschaft
(Forstschäden-Ausgleichsgesetz - ForstSchAusglG -) lediglich auf die im
Zeitraum der Einschlagsbeschränkung erzielten Einnahmen aus Holznutzung
anzuwenden ist.
2
Die Kläger und
Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2002) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte
aus Forstwirtschaft, die er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) ermittelte. Aufgrund von Schäden durch den Sturm Lothar Ende 1999 war
in seinem Wald in hohem Maße Kalamitätsholz angefallen, das er bis
30. September 2001 eingeschlagen hatte. Teilweise verkaufte er das
Kalamitätsholz sofort nach dem Einschlag und teilweise verbrachte er es auf
das Nasslager. Im Jahre 2002 verkaufte er das Kalamitätsholz vom Nasslager
für insgesamt 103.144 €.
3
Auf Grund der Sturmschäden
wurde mit Rechtsverordnung vom 8. Februar 2000 die Beschränkung des
ordentlichen Holzeinschlags nach § 1 ForstSchAusglG für das
Forstwirtschaftsjahr 1999/2000 (1. Oktober 1999 bis 30. September 2000)
erlassen (BGBl I 2000, 101). Mit Rechtsverordnung vom 16. November 2000
wurde die Einschlagsbeschränkung auf das Forstwirtschaftsjahr 2000/2001
(1. Oktober 2000 bis 30. September 2001) erstreckt (BGBl I 2000, 1573).
4
In der
Einkommensteuererklärung 2002 setzte der Kläger im Rahmen der Ermittlung der
Einkünfte aus Forstwirtschaft durch Einnahmen-Überschussrechnung pauschal
90 % der Einnahmen aus dem Kalamitätsholzverkauf als Betriebsausgaben an.
5
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte diesem Ansatz zunächst,
erließ jedoch am 13. Juli 2004 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er
Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Kalamitätsnutzung lediglich in Höhe
von 65 % der Einnahmen aus diesen Holzverkäufen gemäß § 51 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung berücksichtigte.
6
Die nach erfolglosem
Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Dem
Kläger stehe der erhöhte Betriebsausgabenpauschsatz gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1
ForstSchAusglG von 90 % nicht zu. Der Anspruch lasse sich weder aus § 4
ForstSchAusglG selbst noch aus § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG herleiten. Die
Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1750
abgedruckt.
7
Dagegen richtet sich die
Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung von Bundesrecht rügen.
8
Das FG habe § 4 Abs. 1
Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG unzutreffend ausgelegt. Zwar finde
nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 ForstSchAusglG der erhöhte
Betriebsausgabenabzug von 90 % nur auf Einnahmen aus Holznutzungen
Anwendung, die im Wirtschaftsjahr einer Einschlagsbeschränkung angefallen
seien. § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG erweitere aber den Anwendungsbereich des
§ 4 Abs. 1 Satz 1 ForstSchAusglG dahin, dass der erhöhte
Betriebsausgabenpauschsatz auch bei Einnahmen aus Kalamitätsnutzungen
abzusetzen sei, die in den Folgejahren gezogen würden und im ursächlichen
Zusammenhang mit einer Einschlagsbeschränkung angefallen seien. Nur diese
Auslegung führe im Hinblick auf die Berücksichtigung von Betriebsausgaben zu
einer Gleichbehandlung der Forstwirte, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelten, mit den Landwirten, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG
ermittelten. Hinzu komme, dass der Kläger mit der teilweisen Einlagerung des
Holzes in das Nasslager den Zielsetzungen des ForstSchAusglG stärker Genüge
getan habe, als wenn er es nach Einschlag sofort veräußert hätte.
9
Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid
für 2002, zuletzt geändert am 5. Februar 2008, dahin zu ändern, dass
Einkünfte aus der Veräußerung des Kalamitätsholzes in Höhe von insgesamt
10.314 € berücksichtigt werden.
10
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
11
Zur Begründung nimmt es
vollumfänglich auf die Ausführungen des FG-Urteils Bezug.
12
Während des
Revisionsverfahrens hat das FA unter dem 5. Februar 2008 einen
Änderungsbescheid erlassen.
13
Die Beteiligten haben
einvernehmlich auf eine mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet (vgl.
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Entscheidungsgründe
II.
14
1. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des
Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 5. Februar 2008 an die
Stelle des ursprünglichen Bescheids in der zuletzt geänderten Fassung vom
30. März 2006 getreten ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr
existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das angefochtene
Urteil keinen Bestand haben kann (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).
15
Der Bescheid vom 5. Februar 2008 wurde nach
§ 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da die vom FG
festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung
des angefochtenen Verwaltungsakts unberührt geblieben sind, bedarf es keiner
Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (vgl. Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 127 Rz 2, m.w.N. aus der Rechtsprechung).
Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so
dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung
des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die
Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil in BFHE 201, 269,
BStBl II 2004, 43).
16
2. Der Senat entscheidet in der Sache
selbst. Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des
Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet, wird als
unbegründet abgewiesen.
17
Das FG und das FA haben zu Recht die
Gewährung des erhöhten Betriebsausgabenpauschsatzes in Höhe von 90 % der im
Streitjahr erzielten Einnahmen aus dem Kalamitätsholzverkauf abgelehnt.
18
Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 ForstSchAusglG
können Steuerpflichtige, die Einkünfte aus dem Betrieb von Forstwirtschaft
i.S. des § 13 EStG beziehen und die nicht zur Buchführung verpflichtet sind
und den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, im Wirtschaftsjahr
einer Einschlagsbeschränkung nach § 1 ForstSchAusglG zur Abgeltung der
Betriebsausgaben einen Pauschsatz von 90 % der Einnahmen aus den
Holznutzungen absetzen. Die Kläger haben die in der Einkommensteuererklärung
für 2002 angegebenen Einnahmen aus Holzverkäufen nicht im Wirtschaftsjahr
einer Einschlagsbeschränkung nach § 1 ForstSchAusglG erzielt. Die
Einschlagsbeschränkung galt gemäß der Rechtsverordnung in BGBl I 2000, 1573
lediglich bis einschließlich 30. September 2001.
19
a) Das FG hat zutreffend unter Bezugnahme
auf das Senatsurteil vom 25. August 1983 IV R 193/80 (BFHE 139, 197, BStBl
II 1983, 757) ausgeführt, dass der erhöhte Betriebsausgabenpauschsatz nach
dem eindeutigen Wortlaut des § 4 Abs. 1 ForstSchAusglG nur für die Einnahmen
aus allen Holznutzungen, d.h. für die ordentlichen und außerordentlichen
Holznutzungen, beansprucht werden kann, die in den Wirtschaftsjahren einer
Einschlagsbeschränkung erzielt werden.
20
Dieses anhand der grammatikalischen
Auslegung gewonnene Ergebnis hat das FG auch zutreffend auf die
Entstehungsgeschichte, die systematischen Gründe sowie den Sinn und Zweck
des § 4 ForstSchAusglG gestützt. Dieser Auslegung des § 4 Abs. 1
ForstSchAusglG sind die Kläger im Revisionsverfahren auch nicht mehr
entgegengetreten. Insoweit sieht der Senat von einer weiteren Begründung ab
und verweist auf die ausführliche Darstellung in der Vorentscheidung.
21
b) Anders als die Kläger meinen, erweitert
§ 5 Abs. 2 ForstSchAusglG den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1
ForstSchAusglG nicht dahin, dass der erhöhte Betriebsausgabenpauschsatz auch
für Kalamitätsnutzungen zu gewähren ist, die in Folgejahren gezogen werden
und im ursächlichen Zusammenhang mit einer Kalamitätsnutzung stehen.
22
aa) Die in § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG
enthaltene Fiktion steht schon nach dem Wortlaut in keinerlei
Regelungszusammenhang mit § 4 Abs. 1 ForstSchAusglG. Letztere Norm betrifft,
wie bereits unter II.2.a ausgeführt, den Abzug von Betriebsausgaben von
Einnahmen aus Holznutzungen, die im Wirtschaftsjahr einer
Einschlagsbeschränkung erzielt werden. Der erhöhte
Betriebsausgabenpauschsatz setzt mithin den Zufluss der Einnahmen aus den
Holznutzungen im Wirtschaftsjahr einer Einschlagsbeschränkung voraus
(Senatsurteil in BFHE 139, 197, BStBl II 1983, 757).
23
§ 5 Abs. 2 ForstSchAusglG räumt dem
Steuerpflichtigen aber nach dem eindeutigen Wortlaut nur ein Wahlrecht dahin
ein, Kalamitätsnutzungen, die in den Folgejahren gezogen werden und im
ursächlichen Zusammenhang mit einer Kalamitätsnutzung stehen, welche in der
Zeit einer Einschlagsbeschränkung angefallen ist, einkommensteuerlich so zu
behandeln, als wären sie im Jahr der Einschlagsbeschränkung angefallen. Die
Regelung beinhaltet mithin lediglich das Wahlrecht, den Zeitpunkt der
Kalamitätsnutzung (fiktiv) vorzuverlegen. Davon zu unterscheiden ist jedoch
der Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen aus der Kalamitätsnutzung. Ein
Wahlrecht, den Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen vorzuverlegen,
beinhaltet § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG indes nicht.
24
(1) Die Holznutzung erfolgt im Zeitpunkt
des Übergangs des Holzes vom Anlage- zum Umlaufvermögen. Eine Holznutzung
liegt daher bereits in dem Zeitpunkt vor, in dem das Holz vom Grund und
Boden getrennt wird. Dies erfolgt regelmäßig durch Einschlag. Es erscheint
sachgerecht, die Holznutzung erst zu dem späteren Zeitpunkt der Aufbereitung
des Holzes anzunehmen, wenn die Trennung des Holzes vom Grund und Boden
Folge einer Kalamität (etwa eines Sturmschadens) war, da der Forstwirt auf
diese Trennung keinen Einfluss hatte (ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung
der Land- und Forstwirte, A 1001; eine solche Regelung war auch in R 212
Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998 enthalten). Letztlich kommt es
darauf im vorliegenden Streitfall jedoch nicht an. Der Zeitpunkt der
Kalamitätsnutzung kann, muss aber nicht, wie der Streitfall belegt, in
demselben Wirtschaftsjahr liegen, in dem die Einnahmen aus der
Kalamitätsnutzung zufließen. Auch im Streitfall hat der Kläger das
Kalamitätsholz zunächst aufbereitet und sodann in ein Nasslager verbracht.
Die Einnahmen aus dem Kalamitätsholz flossen sodann erst in einem späteren
Wirtschaftsjahr zu.
25
(2) Enthält § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG nach
obigen Ausführungen nur ein Wahlrecht zur Vorverlegung des Zeitpunkts der
Kalamitätsnutzung, folgt daraus zugleich, dass damit nur eine Ausdehnung des
Anwendungsbereichs des § 5 Abs. 1 ForstSchAusglG intendiert war. Letztere
Regelung erweitert den Anwendungsbereich des § 34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG
(nunmehr § 34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG). Dabei handelt es sich um eine
Tarifvorschrift, die Einkünfte aus Kalamitätsnutzungen einem ermäßigten
Steuersatz unterwirft. Ob eine tarifbegünstigte Kalamitätsnutzung im Sinne
dieser Norm vorliegt, richtet sich gemäß § 34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 i.V.m.
§ 34b Abs. 4 Nr. 1 EStG und § 34b Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG nach der Höhe des
Nutzungssatzes des Forstbetriebs sowie nach dem Verhältnis der
Kalamitätsnutzung zu anderen Holznutzungen, die in demselben Wirtschaftsjahr
gezogen werden. Die Tarifbegünstigung knüpft daher neben dem Umfang aller
Holznutzungen maßgeblich auch an den Zeitpunkt der Kalamitätsnutzung an. Für
die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist es demgegenüber unerheblich,
ob die Einkünfte aus der Kalamitätsnutzung im Wirtschaftsjahr der Nutzung
oder in einem späteren Wirtschaftsjahr erzielt werden.
26
§ 5 Abs. 1 ForstSchAusglG erweitert den
Anwendungsbereich des § 34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG dahin, dass jegliche
Kalamitätsnutzung im Jahr der Einschlagsbeschränkung ungeachtet des Umfangs
der anderen Holznutzungen und des Nutzungssatzes der Tarifbegünstigung des
§ 34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG unterfällt. In Anlehnung an die in Bezug
genommene Tarifregelung stellt § 5 Abs. 1 ForstSchAusglG konsequent nur auf
den Zeitpunkt der Kalamitätsnutzung und nicht auf den Zeitpunkt des
Zuflusses der Erlöse aus dieser Nutzung ab. Da § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG
lediglich das Wahlrecht eröffnet, spätere Kalamitätsnutzungen so zu
behandeln, als seien sie im Wirtschaftsjahr der Einschlagsbeschränkung
angefallen, wird ebenfalls ausschließlich der Zeitpunkt der
Kalamitätsnutzung fiktiv vorverlegt. Daraus folgt zugleich, dass die
Regelung ebenfalls nur auf die Ausweitung der Tarifbegünstigung abzielt.
27
bb) Dass der Gesetzgeber mit der Regelung
in § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1
ForstSchAusglG nicht erweitern wollte, ergibt sich auch aus den
Gesetzesmaterialien (BTDrucks 10/3271). Dort wird in dem Bericht zu der
Beschlussempfehlung des Ausschusses für Ernährung, Landwirtschaft und
Forsten im Hinblick auf die von diesem angeregte Einführung des § 5
ForstSchAusglG ausgeführt (BTDrucks 10/3271, S. 13): "Mit der Ausdehnung
dieser Regelung" - gemeint ist die Regelung in § 5 Abs. 1 ForstSchAusglG -
"auf die Folgejahre in Absatz 2 wird der holzmarktpolitisch unerwünschten
Angebotskonzentration von Kalamitätsholz im Jahr der Einschlagsbeschränkung
entgegengewirkt." Diesen Ausführungen lässt sich nicht entnehmen, dass der
Gesetzgeber mit § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG neben der Tarifbegünstigung auch
den erhöhten Betriebsausgabenpauschsatz für Einnahmen (§ 4 Abs. 1
ForstSchAusglG) aus späteren Kalamitätsnutzungen gewähren wollte.
28
cc) Eine solche Regelung könnte im Übrigen
im Einzelfall auch zu einer nicht sachgerechten Doppelberücksichtigung von
Betriebsausgaben führen, soweit das Wirtschaftsjahr der Kalamitätsnutzung
und das Wirtschaftsjahr der Vereinnahmung der Erlöse aus der
Kalamitätsnutzung auseinander fallen. Die erhöhten Betriebsausgaben im
Zusammenhang mit einer Kalamität fallen im Zeitpunkt der Trennung des Holzes
bzw. dessen Aufarbeitung an. Diese Betriebsausgaben sind damit in dem
Wirtschaftsjahr der Kalamitätsnutzung gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Übersteigen die Betriebsausgaben den Betriebsausgabenpauschsatz gemäß § 4
Abs. 1 ForstSchAusglG, sind sie in voller Höhe abzugsfähig, da diese
Regelung den Betriebsausgabenabzug der Höhe nach nicht begrenzt. Die
Gewährung des Betriebsausgabenpauschsatzes gemäß § 4 Abs. 1 ForstSchAusglG
im Wirtschaftsjahr des Zuflusses der Einnahmen aus der Kalamitätsnutzung
würde daher in diesem Fall zu einer erneuten (pauschalen) Berücksichtigung
der zuvor bereits gewinnmindernd berücksichtigten Betriebsausgaben führen.
29
dd) Auch nach Sinn und Zweck des § 5
ForstSchAusglG ist keine Ausdehnung des Anwendungsbereichs auf § 4 Abs. 1
ForstSchAusglG geboten. Ausweislich der Gesetzesbegründung
(BTDrucks 10/3271, S. 13) soll die in § 5 ForstSchAusglG geregelte
einheitliche Anwendung des Steuersatzes gemäß § 34b Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c
EStG die holzmarktpolitischen Maßnahmen nach dem ForstSchAusglG wirksam
unterstützen. Die Tarifbegünstigung sollte daher neben die bereits in § 4
Abs. 1 ForstSchAusglG geregelte "Steuervergünstigung" treten, nicht jedoch
den Anwendungsbereich dieser Norm ausdehnen.
30
ee) Eine andere Auslegung ist auch nicht
aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Zu Unrecht führen die Kläger in
diesem Zusammenhang aus, dass die für die Aufarbeitung des Kalamitätsholzes
in den Jahren vor dem Verkauf angefallenen Betriebsausgaben mangels
entsprechender Einnahmen nicht abzugsfähig gewesen seien (s. dazu unter
II.2.b cc).
31
3. Die Sache ist spruchreif. Der Kläger hat
die in Streit stehenden Einnahmen nicht im Wirtschaftsjahr einer
Einschlagsbeschränkung bezogen. Ein erhöhter Betriebsausgabenpauschsatz
gemäß § 4 Abs. 1 ForstSchAusglG war daher nicht zu gewähren.
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