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BFH-Urteil vom 11.11.2009 (I R 15/09) BStBl. 2010 II S. 602
Nichtrückkehrtage bei Anwendung der Grenzgängerregelung in Art. 15a
DBA-Schweiz 1992
1.
Bei der Anwendung der Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz 1992
zählen Dienstreisetage mit Übernachtungen im Ansässigkeitsstaat zu den
Tagen, an denen der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen nicht an seinen
Wohnsitz zurückkehrt - Nichtrückkehrtage - (Bestätigung des BMF-Schreibens
vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 Tz. 13).
2.
Eintägige Dienstreisen in Drittstaaten führen nicht zu Nichtrückkehrtagen
(Abweichung vom BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683 Tz. 14).
3.
Der Tag, an dem der Arbeitnehmer von einer mehrtätigen Dienstreise in
Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückkehrt, zählt nicht als
Nichtrückkehrtag. Ein Nichtrückkehrtag liegt dagegen vor, wenn der
Arbeitnehmer an diesem Tag mit der Rückreise beginnt, aber erst am Folgetag
an seinen Wohnsitz zurückkehrt.
4.
Tage, an denen der Arbeitnehmer aufgrund einer anderweitigen selbständigen
Tätigkeit nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt, führen nicht zu
Nichtrückkehrtagen.
5.
Entfällt eine mehrtägige Dienstreise des Arbeitnehmers auf Wochenenden oder
Feiertage, so liegen keine Nichtrückkehrtage vor, wenn die Arbeit an diesen
Tagen nicht ausdrücklich vereinbart ist und der Arbeitgeber für die an
diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich
noch ein zusätzliches Entgelt gewährt, sondern lediglich die Reisekosten
übernimmt (Abweichung vom BMF-Schreiben vom 7. Juli 1997, BStBl I 1997, 723
Tz. 11). Dies gilt auch für leitende Angestellte, die ihre Tätigkeit
zeitlich eigenverantwortlich wahrnehmen und während einer Dienstreise
freiwillig am Wochenende arbeiten (Bestätigung des Senatsurteils vom
26. Juli 1995 I R 80/94, BFH/NV 1996, 200).
DBA-Schweiz 1992 Art. 15a, Art. 26 Abs. 3;
DBA-Schweiz 1971 Art. 15 Abs. 4; GG Art. 59 Abs. 2 Satz 1, Art. 80 Abs. 1;
WÜRV Art. 31 Abs. 3 Buchst. a.
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg,
Außensenate Freiburg, vom 31. Juli 2008 3 K 99/07 (EFG 2009, 1727)
Sachverhalt
I.
1
Die Kläger und
Revisionskläger (Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute, die in den
Streitjahren 1998 bis 2001 in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland)
wohnten. Der Kläger war in den Streitjahren als Leiter der Division A
("Global Head of the A-Division") bei einer Schweizer AG, der X-AG, mit Sitz
in der Schweiz beschäftigt. Er war zudem Mitglied der Konzernleitung der
H-AG mit Sitz in der Schweiz, die als Dachholding eines Konzerns für alle
Konzerngesellschaften Aufgaben der Führung, Organisation und Finanzierung
wahrnahm. Als Mitglied der Konzernleitung war der Kläger auch Mitglied des
Verwaltungsrates der ausländischen Tochtergesellschaften. Die Vergütung für
sämtliche Tätigkeiten erhielt der Kläger von der X-AG. Von diesen
Vergütungen wurde in den Streitjahren in der Schweiz ein Quellensteuerabzug
vorgenommen. Der Kläger war in den Streitjahren ferner Mitglied des
Verwaltungsrates einer weiteren Schweizer AG, der S-AG, mit Sitz in der
Schweiz; hierfür erhielt er von der S-AG eine Vergütung.
2
Der Kläger unternahm in den
Streitjahren zahlreiche Dienstreisen, die u.a. auf folgende Tage entfielen:
3
4
Soweit die Dienstreisen an
Wochenenden oder Feiertagen durchgeführt wurden, erhielt der Kläger von der
X-AG hierfür weder einen Freizeitausgleich noch eine zusätzliche Vergütung.
Die während der Dienstreisen angefallenen geschäftlich veranlassten Kosten
für Flüge und sonstige Transporte, Übernachtungen, Verpflegung sowie
Einladungen von Geschäftspartnern wurden dem Kläger von der X-AG erstattet.
5
Die Kläger gingen in den
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre davon aus, dass der Kläger
mit seinen Einkünften aus der Tätigkeit für die X-AG nicht als Grenzgänger
i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August
1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom
21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) - DBA-Schweiz 1992
- der deutschen Besteuerung unterlegen habe.
6
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schloss sich dieser Auffassung bei
der Veranlagung der Kläger für die Streitjahre an. Er sah den Kläger als
leitenden Angestellten i.S. des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 an und
unterwarf die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die X-AG insoweit
der Einkommensteuer, als der Kläger sie in den Streitjahren im Inland und in
Drittstaaten ausgeübt hatte; die in der Schweiz erhobene Quellensteuer wurde
insoweit anteilig auf die Einkommensteuer angerechnet. Im Übrigen wurden die
Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die X-AG im Wege des
Progressionsvorbehalts berücksichtigt.
7
Mit ihrer Klage begehrten
die Kläger die Freistellung der gesamten Einkünfte des Klägers aus der
Tätigkeit für die X-AG gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d
DBA-Schweiz 1992. Sie machten geltend, dass der Kläger mit diesen Einkünften
nicht als Grenzgänger der deutschen Besteuerung unterliege, da gemäß
Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 auf die Streitjahre jeweils mehr als
60 Arbeitstage entfielen, an denen er auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht
an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei (Nichtrückkehrtage). Hierzu legten sie
eine Übersicht über die Dienstreisetage der einzelnen Streitjahre vor,
aufgrund derer sie 65 (1998), 61 (1999), 73 (2000) und 48 (2001)
Nichtrückkehrtage berechneten. Bei der Berechnung wurden Dienstreisen im
Inland mit Übernachtung, eintägige Dienstreisen in Drittstaaten sowie
Rückreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen in Drittstaaten nicht als
Nichtrückkehrtage berücksichtigt. Als Nichtrückkehrtage angesetzt wurden
dagegen u.a. Übernachtungen in der Schweiz und in Drittstaaten, die auf
Wochenenden und Feiertage entfielen.
8
Das Finanzgericht (FG)
Baden-Württemberg wies die Klage mit Urteil vom 31. Juli 2008 3 K 99/07,
veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1727, ab. Es sah
den Kläger als Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 an; für die
Streitjahre berechnete es 55 (1998), 49 (1999), 59 (2000) und 39 (2001)
Nichtrückkehrtage. Hierzu kürzte das FG die von den Klägern berechnete Zahl
der Nichtrückkehrtage um die Tage des Beginns der Rückreise von Dienstreisen
in Drittstaaten und um die Tage der Tätigkeit im Verwaltungsrat der S-AG.
9
Mit der Revision rügen die
Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2004 zu
ändern und die Einkommensteuer für 1998 auf 5.706 DM, für 1999 auf
19.800 DM, für 2000 auf 0 DM und für 2001 auf 42.507 DM festzusetzen.
10
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
11
Die Revision ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat
zutreffend entschieden, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus der
Tätigkeit für die X-AG als Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 in
Deutschland zu besteuern ist.
12
1. Der Kläger war in den Streitjahren gemäß
§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG 1997) unbeschränkt
steuerpflichtig; er unterlag daher mit allen in den Streitjahren erzielten
Einkünften der Einkommensteuer. Nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger in den
Streitjahren einen Wohnsitz im Inland.
13
2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die
Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die X-AG gemäß Art. 15a
DBA-Schweiz 1992 der deutschen Steuer unterliegen.
14
a) Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz
1992 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus
unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem
dieser ansässig ist. Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992
ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen
Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz
zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt diese Person
nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt nach
Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 die Grenzgängereigenschaft nur dann,
wenn sie bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr
als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz
zurückkehrt.
15
b) Der Kläger hat in den Streitjahren für
seine Tätigkeit als Leiter der Division A der X-AG Einkünfte aus
unselbständiger Arbeit bezogen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig
und bedarf keiner weiteren Erläuterung.
16
c) Der Kläger war in den Streitjahren
Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992. Nach den Feststellungen des
FG war der Kläger im Inland ansässig und ist von seinem Arbeitsort in der
Schweiz regelmäßig an seinen Wohnsitz zurückgekehrt. Der
Grenzgängereigenschaft des Klägers steht Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz
1992 nicht entgegen. Denn der Kläger hat durch seine Dienstreisen in den
einzelnen Streitjahren nicht die Höchstgrenze von 60 Nichtrückkehrtagen
überschritten.
17
aa) Das FG hat zutreffend angenommen, dass
eintägige Dienstreisen in Drittstaaten nicht zu Nichtrückkehrtagen i.S. des
Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 führen (anderer Ansicht Kolb in
Gocke/Gosch/Lang, Festschrift Wassermeyer, 2005, S. 757, 765; Vogelgesang in
Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 15a DBA-Schweiz Rz 22; Miessl,
Internationales Steuerrecht - IStR - 2005, 477, 479).
18
aaa) Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz
1992 knüpft den Wegfall der Grenzgängereigenschaft daran, dass der
Arbeitnehmer berufsbedingt nach Arbeitsende an mehr als 60 Arbeitstagen
nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist
die Annahme eines Nichtrückkehrtages bei jeder Rückkehr des Arbeitnehmers an
den Wohnsitz ausgeschlossen, ohne dass es darauf ankommt, ob der
Arbeitnehmer von seinem Arbeitsort oder von einem anderen Ort an den
Wohnsitz zurückkehrt (Miessl, IStR 2008, 624, 626). Dem steht nicht
entgegen, dass nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 für die
Grenzgängereigenschaft die regelmäßige Rückkehr des Arbeitnehmers vom
Arbeitsort im Tätigkeitsstaat an den Wohnsitz erforderlich ist. Denn eine
solche - zweimalige - Grenzüberschreitung wird an solchen Tagen nicht
verlangt, an denen sich der Arbeitnehmer auf Dienstreise außerhalb des
Tätigkeitsstaates befindet. Ein Nichtrückkehrtag kann daher nicht bereits
dann angenommen werden, wenn es an einem zweimaligen Überschreiten der
Grenze zwischen Deutschland und der Schweiz fehlt.
19
bbb) Es entspricht vor allem dem Zweck des
Art. 15a DBA-Schweiz 1992, eintägige Dienstreisen in Drittstaaten nicht als
Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen.
20
Das mit der Grenzgängerregelung verbundene
ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates soll der Tatsache
Rechnung tragen, dass die Grenzgänger aufgrund der regelmäßigen Rückkehr an
ihren Wohnsitz den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen in diesem Staat haben
und im Tätigkeitsstaat lediglich ihrer Berufstätigkeit nachgehen, ohne
engere Bindungen an diesen Staat zu haben (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 1. März 1963 VI 119/61 U, BFHE 76, 580, BStBl III 1963, 212;
Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 160a;
Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 279;
Kamphaus/Büscher in Strunk/ Kaminski/Köhler,
Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 OECD-MA Rz 261;
Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz 133). Die
Grenzgängerregelung bezieht sich damit auf Arbeitnehmer, die zwar mit ihrer
Tätigkeit in die Arbeitswelt des Tätigkeitsstaates integriert sind, aber in
den Lebenskreis am Wohnort im Ansässigkeitsstaat wie dort tätige
Arbeitnehmer eingegliedert bleiben (Senatsbeschluss vom 16. März 1994
I B 186/93, BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696). Ein Nichtrückkehrtag i.S.
des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 liegt danach vor, wenn die
persönliche Bindung des Arbeitnehmers an den Wohnort durch die
berufsbedingte Nichtrückkehr gelockert wird (Züger in Gassner/Lang/Lechner/
Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen,
2003, S. 177, 192; Vogelgesang in Gosch/ Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15
OECD-MA Rz 291). Die Einbindung in die Lebensverhältnisse am Wohnort im
Ansässigkeitsstaat bleibt jedoch auch dann erhalten, wenn der Arbeitnehmer
nach Arbeitsende nicht aus dem Tätigkeitsstaat, sondern aus dem Drittstaat
an seinen Wohnsitz zurückkehrt.
21
ccc) Die Entstehungsgeschichte des Art. 15a
DBA-Schweiz 1992 spricht ebenfalls dafür, eintägige Dienstreisen in
Drittstaaten nicht als Nichtrückkehrtage anzusehen. Die Grenzgängerregelung
in Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ist ab 1993 an die Stelle des Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz 1971 getreten. Nach dieser Vorschrift war das ausschließliche
Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates davon abhängig, dass der
Arbeitnehmer als Grenzgänger in einem Vertragsstaat in der Nähe der Grenze
ansässig war und in dem anderen Vertragsstaat in der Nähe der Grenze seinen
Arbeitsort hatte. Nach dem Verhandlungsprotokoll vom 18. Juni 1971 (BStBl I
1975, 504) waren als Grenzgänger die in einem Vertragsstaat in der Nähe der
Grenze arbeitenden Personen anzusehen, die sich morgens über die Grenze zu
ihrer Arbeitsstätte begeben und am gleichen Tage an ihren Wohnsitz
zurückkehren. Die Grenzgängereigenschaft setzte damit die - regelmäßige -
arbeitstägliche zweimalige Grenzüberschreitung durch den Arbeitnehmer voraus
(Senatsbeschluss in BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696; Senatsurteil vom
21. August 1996 I R 80/95, BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134).
22
Die Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung
knüpft zwar in Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 den Begriff des
Grenzgängers ebenfalls daran, dass der Arbeitnehmer regelmäßig vom
Arbeitsort im anderen Vertragsstaat an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Im
Gegensatz zur Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 wird
eine zweimalige Grenzüberschreitung des Arbeitnehmers nach der Neuregelung
jedoch an den Tagen nicht verlangt, an denen sich der Arbeitnehmer nicht an
seinen Arbeitsort im anderen Vertragsstaat begibt, sondern Dienstreisen
außerhalb des Tätigkeitsstaates durchführt (Kempermann in
Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen
Deutschland-Schweiz, Art. 15a Rz 33). Zu einem für die
Grenzgängereigenschaft schädlichen Nichtrückkehrtag führt in diesen Fällen
nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nur eine berufsbedingte
Nichtrückkehr an den Wohnsitz. Der Verzicht auf das zwingende Erfordernis
der zweimaligen arbeitstäglichen Grenzüberschreitung entspricht der mit der
Neuregelung verbundenen Erweiterung des Anwendungsbereichs der
Grenzgängerregelung (Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann,
a.a.O., Art. 15a Rz 7; Kolb in Gocke/Gosch/Lang, a.a.O., S. 757, 764).
23
ddd) Die im Einführungsschreiben zur
Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung enthaltene Verständigungsvereinbarung
zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, nach der eintägige Dienstreisen in Drittstaaten stets zu
den Nichtrückkehrtagen zählen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
- BMF - vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 Tz. 14), rechtfertigt
keine hiervon abweichende Auslegung.
24
Entgegen der Auffassung des FA kommt
Verständigungsvereinbarungen keine unmittelbare Gesetzeskraft zu.
Verständigungsvereinbarungen können zwar als Auslegungshilfe insoweit
bedeutsam sein, als sie ein aus anderen Umständen abgeleitetes
Auslegungsergebnis bestätigen (Senatsurteile in BFHE 181, 415, BStBl II
1997, 134; vom 27. August 2008 I R 10/07, BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94
und I R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97; Hardt in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rz 205 f., m.w.N.). Eine solche
Situation liegt aber im Streitfall nicht vor, da die
Verständigungsvereinbarung in Tz. 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683
einerseits vom Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht
gefordert wird und andererseits dem gedanklichen Hintergrund dieser Regelung
widerstreitet.
25
Die Bindung der Gerichte an die
Verständigungsvereinbarung lässt sich auch nicht aus Art. 15a Abs. 4 und
Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 herleiten. Danach können die zuständigen
Behörden der Vertragsstaaten Verständigungsvereinbarungen über die weiteren
Einzelheiten sowie die verfahrensmäßigen Voraussetzungen für die Anwendung
der Grenzgängerregelung bzw. zur Beseitigung von Schwierigkeiten und
Zweifeln bei der Anwendung des Abkommens treffen. Aus Art. 15a Abs. 4 und
Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 ergibt sich indessen nur eine - vom
Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes (GG)
abgedeckte - Ermächtigung zur Auslegung und Lückenfüllung, nicht aber zu
einer inhaltlichen Änderung der Abkommensregelungen (Senatsurteile vom
2. September 2009 I R 90/08, BFH/NV 2009, 2041 und I R 111/08, BFH/NV 2009,
2044; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rz 70; Lüthi
in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 25 OECD-MA Rz 90; Schmitz in
Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 25 OECD-MA Rz 62); hierzu bedürfte es
vielmehr einer Ermächtigung i.S. des Art. 80 Abs. 1 GG (Senatsurteil vom
1. Februar 1989 I R 74/86, BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4; Ismer, IStR 2009,
366, 370).
26
Dies gilt in gleicher Weise für die
Berücksichtigung der Abkommenspraxis der Vertragsstaaten bei der
Abkommensauslegung nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. a des Wiener Übereinkommens
über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (BGBl II 1985, 927). Danach ist
bei der Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags neben dessen Zusammenhang
in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien
über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen zu
berücksichtigen. Eine spätere Übereinkunft der Vertragsparteien über die
Auslegung eines Vertrags kann indessen nicht dazu führen, dass ein
völkerrechtlicher Vertrag für das innerstaatliche Recht eine andere
Bedeutung erhält, als dies dem Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1
GG entspricht (Senatsurteile in BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4; vom 10. Juli
1996 I R 4/96, BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15). Nur darum könnte es aber
im Streitfall gehen.
27
Die Verständigungsvereinbarung in Tz. 14
des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 kann daher allenfalls als
Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen gewertet werden, deren
Anwendung nicht Gegenstand des Steuerfestsetzungsverfahrens sein kann,
sondern in einem hiervon zu unterscheidenden Verfahren verfolgt werden muss
(Senatsurteil vom 19. November 2003 I R 64/02, BFH/NV 2004, 765, m.w.N.).
28
bb) Entgegen der Auffassung des FG führen
Dienstreisen mit Übernachtung im Ansässigkeitsstaat zu Nichtrückkehrtagen
i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 (vgl. zur
Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 Senatsurteil in BFHE
181, 415, BStBl II 1997, 134; ebenso Miessl, IStR 2008, 624, 626; anderer
Ansicht Brandis in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rz 47;
Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rz 33;
Geiger/ Hartmann/Alscher, IStR 1994, 9, 12; Kempermann, Finanz-Rundschau
1994, 564, 566). Soweit der Senat im Urteil vom 16. Mai 2001 I R 100/00
(BFHE 195, 341, BStBl II 2001, 633) Nichtrückkehrtage nur bei beruflich
bedingten Übernachtungen außerhalb des Ansässigkeitsstaates angenommen hat,
hält er hieran nicht mehr fest.
29
Nach dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2
Satz 2 DBA-Schweiz 1992 ist die Annahme eines Nichtrückkehrtages auch dann
nicht ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer bei einer Dienstreise im
Ansässigkeitsstaat aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnsitz
zurückkehrt. Denn die Vorschrift stellt auf die Rückkehr ab; sie
unterscheidet dagegen nicht danach, wo der Arbeitnehmer sich bei einer -
berufsbedingten - Nichtrückkehr aufhält (Miessl, IStR 2008, 624, 626).
30
Es entspricht auch dem Zweck der
Grenzgängerregelung, Dienstreisetage mit Übernachtungen im
Ansässigkeitsstaat als Nichtrückkehrtage zu erfassen. Der Aufenthalt im
Ansässigkeitsstaat führt zwar - im Gegensatz zu Dienstreisen im
Tätigkeitsstaat und in Drittstaaten - zu einer engeren Bindung des
Arbeitnehmers an den Ansässigkeitsstaat. Hierauf kommt es jedoch nach dem
Zweck der Grenzgängerregelung nicht an; maßgeblich für die
Grenzgängereigenschaft ist danach vielmehr die Eingliederung des
Arbeitnehmers in den Lebenskreis am Wohnort im Ansässigkeitsstaat (vgl.
unter II.2.c aa bbb). Die Annahme eines Nichtrückkehrtages hängt daher davon
ab, ob durch die berufsbedingte Nichtrückkehr die persönliche Bindung des
Arbeitnehmers an seinen Wohnort gelockert wird; dies ist auch dann der Fall,
wenn der Arbeitnehmer im Rahmen einer Dienstreise außerhalb des Wohnortes im
Ansässigkeitsstaat übernachtet.
31
cc) Das FG hat zutreffend entschieden, dass
Rückreisetage von mehrtägigen Dienstreisen in Drittstaaten nicht als
Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 zu
berücksichtigen sind.
32
Der Tag, an dem der Arbeitnehmer von einer
mehrtägigen Dienstreise in Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückkehrt, ist
nach dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht als
Nichtrückkehrtag anzusehen. Durch die Rückkehr an den Wohnsitz tritt zudem
keine Lockerung der persönlichen Bindung an den Wohnort im
Ansässigkeitsstaat ein, so dass auch nach dem Zweck der Grenzgängerregelung
nicht von einem Nichtrückkehrtag auszugehen ist. Die Rückreisetage von
mehrtägigen Dienstreisen in Drittstaaten sind damit aus denselben Gründen
für die Grenzgängereigenschaft unschädlich wie eintägige Dienstreisen in
Drittstaaten (vgl. unter II.2.c aa; anderer Ansicht Miessl, IStR 2005, 477,
479).
33
dd) Im Gegensatz zur Auffassung des FG sind
jedoch die den Rückreisetagen vorangehenden Arbeitstage, an denen ein
Grenzgänger nach Arbeitsende mit der Rückreise von einer Dienstreise in
Drittstaaten beginnt, als Nichtrückkehrtage zu werten. Denn an diesen Tagen
fehlt es an einer Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz i.S. des
Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992. Eine solche Rückkehr kann auch
nicht im Hinblick darauf angenommen werden, dass der Arbeitnehmer am
Folgetag an den Wohnsitz zurückkehrt. Der Senat hat zwar mit Urteil vom
15. September 2004 I R 67/03 (BFHE 207, 452) entschieden, dass es für die
Annahme eines Rückkehrtages nicht darauf ankommt, ob das Ende der
Arbeitszeit oder der Zeitpunkt der Ankunft am Wohnort auf den Tag des
Arbeitsantritts oder auf einen nachfolgenden Tag fällt. Das Senatsurteil in
BFHE 207, 452 stützt sich jedoch auf die Regelung in Nr. II.1. des
Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BStBl I
1993, 929) zur Annahme einer regelmäßigen Rückkehr an den Wohnsitz i.S. des
Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992; die in der Protokollregelung
enthaltene Fiktion des Zeitpunkts der Rückkehr gilt indessen nach den dort
genannten Regelbeispielen nur für Tätigkeiten am Arbeitsort, nicht aber für
die Reisetätigkeit im Rahmen von Dienstreisen.
34
Die Annahme eines Nichtrückkehrtages
entspricht auch dem Zweck der Grenzgängerregelung, da die Tage des Beginns
der Rückreise aufgrund der Abwesenheit vom Wohnsitz zu einer Lockerung der
persönlichen Verbindung zum Wohnort im Ansässigkeitsstaat führen. Dem steht
nicht entgegen, dass der Arbeitnehmer durch den Beginn der Rückreise die
Voraussetzung für die Rückkehr am Folgetag setzt. Denn nur in der Rückkehr
an den Wohnsitz kommt die Einbindung in die Lebensverhältnisse am Wohnort
zum Ausdruck, die nach dem Zweck der Grenzgängerregelung die Annahme eines
Nichtrückkehrtages ausschließt.
35
ee) Das FG hat zu Recht die Arbeitstage, an
denen der Kläger im Verwaltungsrat der S-AG tätig war, nicht als
Nichtrückkehrtage berücksichtigt.
36
aaa) Kehrt ein Arbeitnehmer nicht auf Grund
der Arbeitsausübung, sondern infolge einer anderweitigen selbständigen
Tätigkeit nach Arbeitsende nicht an seinen Wohnsitz zurück, so führt dies
nicht zu einem Nichtrückkehrtag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz
1992. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger als Mitglied des
Verwaltungsrates der S-AG eine Überwachungsfunktion bezüglich der
Geschäftsführung ausgeübt. Die Würdigung des FG, dass der Kläger aus der
Tätigkeit im Verwaltungsrat der S-AG Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.
des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und Vergütungen i.S. des Art. 16 DBA-Schweiz 1992
erzielt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat zudem
festgestellt, dass der Kläger in den Streitjahren an jeweils sechs (1998 und
2000), fünf (1999) und acht (2001) Arbeitstagen aufgrund seiner Tätigkeit im
Verwaltungsrat der S-AG nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist.
37
bbb) Die insoweit von den Klägern
vorgebrachten Verfahrensrügen greifen nicht durch. Das FG hat weder seine
Sachaufklärungspflicht aus § 76 Abs. 1 FGO verletzt noch liegt im Streitfall
ein Verstoß gegen die Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 FGO vor. Das FG musste
nicht ermitteln, ob die Tätigkeit im Verwaltungsrat der S-AG auch im
Zusammenhang mit der unselbständigen Tätigkeit des Klägers für die X-AG
stand. Für das FG bestand aufgrund der Angaben der Kläger kein Anlass zu
weiterer Sachverhaltsaufklärung. Aus der von den Klägern angefertigten
Aufstellung über die Dienstreisetage der einzelnen Streitjahre, auf die das
FG ausdrücklich Bezug nimmt, ergibt sich, dass der Kläger an den genannten
Arbeitstagen an Sitzungen und weiteren Veranstaltungen des Verwaltungsrates
der S-AG teilgenommen hat.
38
Die Kläger haben zudem ausweislich des
Sitzungsprotokolls in der mündlichen Verhandlung beim FG weder einen
Beweisantrag gestellt noch die mangelnde Sachaufklärung durch das FG gerügt
oder dargetan, aus welchen entschuldbaren Gründen sie hieran gehindert
gewesen seien. Sie haben damit gemäß § 295 der Zivilprozessordnung i.V.m.
§ 155 FGO ihr Rügerecht verloren (BFH-Beschluss vom 21. April 2008
V B 231/07, BFH/NV 2008, 1358; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung,
6. Aufl., § 76 Rz 33, m.w.N.).
39
ff) Das FG hat - auf der Grundlage seiner
Auffassung zu Recht - offen gelassen, ob im Streitfall auch insoweit
Nichtrückkehrtage anzunehmen sind, als die Dienstreisen des Klägers in der
Schweiz oder in Drittstaaten auf Wochenenden und Feiertage entfallen und der
Arbeitgeber für diese Tage die Reisekosten erstattet hat. Nach Auffassung
des Senats liegen in diesem Fall keine Nichtrückkehrtage vor (anderer
Ansicht Miessl, IStR 2005, 477, 479). Dies gilt in gleicher Weise für
Dienstreisen im Ansässigkeitsstaat.
40
Die Annahme eines Nichtrückkehrtages setzt
nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 einen Arbeitstag voraus.
Maßgeblich hierfür sind nach Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls in BStBl I
1993, 929, die eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a
Abs. 2 DBA-Schweiz 1992 enthält (Senatsurteile in BFHE 222, 546, BStBl II
2009, 94, und in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97, jeweils m.w.N.), die im
jeweiligen Arbeitsvertrag vereinbarten Arbeitstage. Samstage, Sonntage und
Feiertage zählen deshalb dann nicht zu den Arbeitstagen in diesem Sinn, wenn
eine Arbeit an diesen Tagen weder ausdrücklich vereinbart ist noch der
Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit einen anderweitigen
Freizeitausgleich oder ein zusätzliches Entgelt gewährt (Senatsurteile vom
26. Juli 1995 I R 80/94, BFH/NV 1996, 200; in BFHE 181, 415, BStBl II 1997,
134; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/ Grotherr, a.a.O., Art. 15a DBA-Schweiz
Rz 18; Züger in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 193;
Geiger/ Hartmann/Alscher, IStR 1994, 9, 12).
41
Im Streitfall gehören die Dienstreisetage
nicht zu den Arbeitstagen des Klägers, soweit sie auf Samstage und Sonntage
entfallen. Die Arbeitsleistung an diesen Tagen war nicht ausdrücklich mit
dem Arbeitgeber vereinbart. Nach den Feststellungen des FG erhielt der
Kläger für diese Tage weder einen Freizeitausgleich noch eine zusätzliche
Vergütung; dem Kläger wurden nur die an den Wochenenden angefallenen
Reisekosten erstattet. Nach der in Tz. 11 des BMF-Schreibens vom 7. Juli
1997 (BStBl I 1997, 723) enthaltenen Verständigungsvereinbarung werden zwar
Wochenend- und Feiertage bei mehrtägigen Dienstreisen als Nichtrückkehrtage
angesehen, wenn der Arbeitgeber die Reisekosten trägt. Durch die Übernahme
der Reisekosten erhält der Arbeitnehmer aber kein zusätzliches Entgelt für
eine Arbeitsleistung, sondern lediglich einen Aufwendungsersatz. Die
Verständigungsvereinbarung steht damit im Widerspruch zur Regelung im
Verhandlungsprotokoll und rechtfertigt nicht die Annahme eines
Nichtrückkehrtages (anderer Ansicht Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O.,
Art. 15 Rz 148).
42
Entgegen der Auffassung der Kläger gilt
dies auch für leitende Angestellte, die ihre Tätigkeit zeitlich
eigenverantwortlich wahrnehmen und während einer Dienstreise freiwillig auch
am Wochenende ihre Arbeit ausüben. Denn der Zweck der im
Verhandlungsprotokoll getroffenen Regelung liegt gerade darin, eine im
Besteuerungsverfahren klar nachweisbare Regelung zu den Arbeitstagen zu
treffen. Diesem Zweck liefe es zuwider, für das Vorliegen eines Arbeitstages
auf die tatsächliche Arbeitsausübung abzustellen (Senatsurteil in BFH/NV
1996, 200, unter II.3.b). Dies gilt auch dann, wenn die hierbei angefallenen
Reisekosten vom Arbeitgeber erstattet werden.
43
gg) Nach diesen Grundsätzen überstieg die
Zahl der Nichtrückkehrtage in den Streitjahren nicht die in Art. 15a Abs. 2
Satz 2 DBA-Schweiz 1992 bestimmte Höchstgrenze. Ausgehend von den
Feststellungen des FG zu den Dienstreisen des Klägers ergibt sich folgende
Berechnung der Nichtrückkehrtage (NRT):
44
45
Da die Höchstgrenze von
60 Nichtrückkehrtagen in keinem Streitjahr überschritten ist, kann im
Streitfall dahinstehen, ob sämtliche Nichtrückkehrtage des Klägers dem
Beschäftigungsverhältnis zur X-AG zuzuordnen sind oder ob einzelne
Dienstreisen im Rahmen weiterer Beschäftigungsverhältnisse zur H-AG und zu
den ausländischen Tochtergesellschaften durchgeführt wurden.
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