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BFH-Urteil vom 21.1.2010 (VI R 52/08) BStBl. 2010 II S. 703
Entscheidungen der Sozialversicherungsträger entfalten im
Besteuerungsverfahren Bindungswirkung
Entscheidungen des zuständigen Sozialversicherungsträgers über die
Sozialversicherungspflicht eines Arbeitnehmers sind im Besteuerungsverfahren
zu beachten, soweit sie nicht offensichtlich rechtswidrig sind (Anschluss an
BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34).
GG Art. 20 Abs. 3; EStG § 42d Abs. 1 Nr. 1,
§ 3 Nr. 62.
Vorinstanz: FG des Landes Sachsen-Anhalt
vom 30. Juli 2008 2 K 1957/03 (EFG 2009, 231)
Sachverhalt
I.
1
Streitig ist, ob von der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) erbrachte
Zukunftssicherungsleistungen für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer (G)
steuerfrei sind.
2
G war im streitigen Zeitraum
(Mai 1997 bis März 2001) mit 24 % am Stammkapital der Klägerin beteiligt.
Zwei weitere Gesellschafterinnen hielten Anteile von 52 % sowie von 24 % am
Stammkapital der Klägerin.
3
Die Techniker Krankenkasse
(T) stufte mit Bescheid vom 1. Juli 1994 ebenso wie die
Landesversicherungsanstalt Sachsen-Anhalt (LVA) durch Bescheid vom 24. Juli
1998 die Geschäftsführungstätigkeit des G als selbständige Tätigkeit und
damit als nicht sozialversicherungspflichtig ein. Dennoch führte die
Klägerin für G im streitigen Zeitraum Beiträge in Höhe von 16.179,75 DM für
Kranken- und Pflegeversicherung an die T als Sozialversicherungsträger ab.
Die Klägerin behandelte diese Zahlungen als steuerfrei nach § 3 Nr. 62 des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
4
Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) führte bei der Klägerin eine
Lohnsteuer-Außenprüfung für den streitigen Zeitraum durch. Die Prüferin kam
zu dem Ergebnis, dass die für G gezahlten Beträge zur Kranken- und
Pflegeversicherung mangels sozialversicherungsrechtlicher Verpflichtung der
Klägerin, die Leistungen zu erbringen, steuerpflichtiger Arbeitslohn seien.
Des Weiteren stellte die Prüferin u.a. fest, dass es bei den laufenden
Lohnzahlungen der Klägerin für das Jahr 1997 Differenzen bei der Abführung
der Lohnsteuer gegeben habe. Das FA schloss sich der Auffassung der Prüferin
an und nahm die Klägerin in Haftung.
5
Hiergegen wandte sich die
Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren mit der von ihr erhobenen Klage.
Insbesondere machte sie geltend, dass G im streitigen Zeitraum
sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer anzusehen sei. Die Bescheide
der T und der LVA seien bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestandskräftig
gewesen.
6
Die Klage hatte insoweit
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob aus den in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2009, 231 veröffentlichten Gründen den Haftungsbescheid
vom 4. Juli 2001 sowie die Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2003
vollumfänglich auf. Das FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, dass
es sich bei den von der Klägerin getragenen Beiträgen zur Kranken- und
Pflegeversicherung um steuerfreie Arbeitgeberleistungen i.S. des § 3 Nr. 62
EStG handele. Es verneinte eine Bindungswirkung der Bescheide der
Sozialversicherungsbehörden sowohl für die Steuerbehörden als auch für die
Gerichtsbarkeit. Entgegen der vom Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 6.
Juni 2002 VI R 178/97 (BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34) vertretenen
Auffassung besäßen die Finanzbehörden ein eigenes Prüfungsrecht. Eine
Tatbestandswirkung ergäbe sich nicht aus dem Gesetz. Das FG kam zu der
Feststellung, dass sich G in einem sozialversicherungsrechtlichen
Beschäftigungsverhältnis befunden habe.
7
Mit der Revision rügt das FA
die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Zum einen sei § 42d EStG
verletzt. Zum anderen fehle dem finanzgerichtlichen Urteil hinsichtlich der
Differenzen zwischen berechneter und abgeführter Lohnsteuer für 1997 die
erforderliche Begründung gemäß § 105 Abs. 2 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung
(FGO). Insoweit habe das FG keine Begründung für die Rechtswidrigkeit des
Haftungsbescheids dargetan.
8
Das FA beantragt, das Urteil
des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
9
Die Klägerin beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
10
Die Revision ist begründet. Sie führt zur
Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an
das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FA hat die Klägerin zu Recht
gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG in Haftung genommen, weil diese zu Unrecht die
für G erbrachten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung nicht der
Lohnsteuer unterworfen hatte. Die Zahlungen stellten Arbeitslohn dar, denn
es bestand für die Klägerin keine gesetzliche Verpflichtung zur
Beitragserbringung.
11
1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der
Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG
einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Nach §
38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des
Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten. Diese
Voraussetzungen sind hier gegeben.
12
a) Zum Arbeitslohn gehören grundsätzlich
auch Beiträge, die ein Arbeitgeber für die Zukunftssicherung eines
Arbeitnehmers an einen Dritten leistet. Denn die Zukunftssicherung fällt
typischerweise in den Verantwortungsbereich des Arbeitnehmers; finanziert
sie der Arbeitgeber, wendet er Arbeitslohn zu. Etwas anderes gilt für die
gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, weil die
Entrichtung des Arbeitgeberanteils nicht als Gegenleistung für die
Arbeitsleistung zu beurteilen ist. § 3 Nr. 62 EStG, der die Steuerfreiheit
gesetzlicher Zukunftssicherungsleistungen vorsieht, hat insoweit lediglich
deklaratorische Bedeutung (BFH-Urteile in BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34;
vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014).
13
Die Frage, ob der Arbeitgeber gesetzlich
zur Zahlung von Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung verpflichtet ist,
entscheidet sich nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften
(BFH-Urteil vom 2. Dezember 2005 VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544; Bergkemper in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 62 EStG Rz 2). Personen, die gegen
Arbeitsentgelt beschäftigt sind, unterliegen in der gesetzlichen
Krankenversicherung der Versicherungs- und Beitragspflicht (§ 5 Abs. 1 Nr. 1
des Fünften Buches Sozialgesetzbuch). Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen
einer abhängigen Beschäftigung ist § 7 Abs. 1 Satz 1 des Vierten Buches
Sozialgesetzbuch (SGB 4). Danach ist Beschäftigung die nichtselbständige
Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis.
14
Die Entscheidung, ob ein
GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer in einem Beschäftigungsverhältnis steht,
obliegt den Krankenkassen als Einzugsstellen der Sozialversicherungsträger
nach § 28h Abs. 2 SGB 4.
15
Nach der Rechtsprechung des Senats sind die
Feststellungen der Sozialversicherungsträger in der Regel für das
Besteuerungsverfahren beachtlich. Dies folgt aus der Tatbestandswirkung
dieser Entscheidungen (Urteile vom 29. Oktober 1965 VI 142/64 U, BFHE 84,
53, BStBl III 1966, 19, und in BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34). Selbst bei
einer Änderung der Rechtsansicht des Versicherungsträgers hin zum Wegfall
der Versicherungspflicht entfällt die Steuerfreiheit nachfolgender Zahlungen
erst ab dem Zeitpunkt der Entscheidung (BFH-Beschluss vom 30. April 2002 VI
B 237/01, BFH/NV 2002, 1029).
16
b) Nach diesen Grundsätzen - an denen der
Senat festhält - hat das FG im Streitfall zu Unrecht den Haftungsbescheid
des FA aufgehoben, soweit er die Beiträge der Klägerin an die T betraf.
Diese Zahlungen der Klägerin stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn des G
dar. Es lag keine sozialversicherungsrechtliche Versicherungspflicht des G
vor.
17
Die T hat mit Bescheid vom 1. Juli 1994
unter Zugrundelegung der höchstrichterlichen Sozialgerichtsrechtsprechung
entschieden, dass G selbständig tätig ist und damit nicht der
Sozialversicherungspflicht unterliegt. Diese von der T getroffene
Feststellung entfaltet vorliegend Tatbestandswirkung, da die Entscheidung
verbindlich, wirksam und nicht offensichtlich rechtswidrig ist.
18
aa) Der Senat kann im Streitfall
offenlassen, ob die Bindungswirkung, welche von der Entscheidung der T für
die Finanzverwaltung und die Steuergerichte ausgeht, aus § 171 Abs. 10 der
Abgabenordnung (AO) herzuleiten ist (vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom
22. Mai 200310 K 535/99, EFG 2004, 469; Urteil des FG Düsseldorf vom 17.
Dezember 199314 K 5416/91 H (L), EFG 1994, 566; Urteile des FG
Baden-Württemberg vom 29. März 1990 III K 356/86, rkr., EFG 1990, 620, und
vom 8. September 19943 K 285/88, rkr., EFG 1995, 194; Oberfinanzdirektion
Düsseldorf, Verfügung vom 3. Januar 2000 S 2333-47-St 12 H-K,
Finanz-Rundschau 2000, 637; zweifelnd: BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 X R 7/96,
BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95).
19
bb) Nach Auffassung des Senats entfalten
die Entscheidungen der Sozialversicherungsträger jedenfalls insofern eine
Bindungswirkung, als sie ein eigenes Prüfungsrecht der Finanzverwaltung und
-gerichtsbarkeit - im Rahmen des § 3 Nr. 62 EStG -, abgesehen von Fällen
offensichtlicher Rechtswidrigkeit, ausschließen. Die Tatbestandswirkung von
Verwaltungsakten ist in der obergerichtlichen Rechtsprechung anerkannt. Der
Bundesgerichtshof (BGH), das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), das
Bundesarbeitsgericht (BAG) sowie das Bundessozialgericht (BSG) gehen
überwiegend davon aus, dass Verwaltungsakte, derentwegen sie nicht angerufen
werden, mit der für einen bestimmten Rechtsbereich getroffenen Regelung als
gegeben hingenommen werden müssen (BGH-Urteile vom 19. Juni 1998 V ZR 43/97,
Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1998, 3055; vom 14. Juni 2007 I ZR
125/04, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechung-Report 2008,
154; BVerwG-Urteil vom 28. November 19868 C 122/84, 8 C 123/84, 8 C 124/84,
8 C 125/84, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1987, 496; BAG-Urteile vom
18. Juli 20075 AZR 854/06, Die Personalvertretung 2008, 33; vom 23. Juni
19935 AZR 248/92, Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht 1994, 381;
BSG-Urteil vom 17. Juni 2009 B 6 KA 16/08 R, juris; einschränkend für den
hier nicht vorliegenden Fall der Ablehnung eines Leistungsbegehrens:
BVerwG-Urteil vom 26. September 19915 C 24/89, juris, sowie BSG-Urteil vom
24. Juli 19867 RAr 13/85, SozR - Sozialrecht. - 4100, § 105b Nr. 6 S. 28).
In der Literatur wird die Tatbestandswirkung von Verwaltungsakten, die zu
einer Bindung ressortfremder Behörden und Gerichte führt, ebenfalls
überwiegend bejaht (allgemein: Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 88 AO Rz 36; Kirchhof, NJW 1985, 2977, 2983;
Erichsen in Erichsen/Ehlers, Allgemeines Verwaltungsrecht, 12. Aufl., § 13
Rz 5; Meyer in Meyer/Borgs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl., § 35 Rz
9; Henneke, in: Knack, VwVfG, 9. Aufl., Vor § 35 Rz 30; Kopp/Ramsauer,
Verwaltungsverfahrensgesetz, 10. Aufl., § 43 Rz 18; Sachs, in:
Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 7. Aufl., § 43 Rz 142; speziell zu § 3 Nr. 62
EStG: v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 62 Rz B
62/86 Bindungswirkung; Bergkemper in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 3 Nr. 62
EStG Rz 2).
20
Die Tatbestandswirkung ergibt sich, wie das
FG zutreffend ausgeführt hat, nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes.
Allerdings bedarf die Berücksichtigung der Tatbestandswirkung eines
Verwaltungsaktes auch keiner gesetzlichen Grundlage, sondern erst deren
Ausschluss erfordert eine explizite Regelung (BVerwG-Urteil vom 23. April
19808 C 82/79, BVerwGE 60, 111). Ein gesetzlich geregelter Ausschluss der
Tatbestandswirkung ist dem § 3 Nr. 62 EStG jedoch nicht zu entnehmen. Die
Tatbestandswirkung eines Verwaltungsaktes ist Ausfluss von Art. 20 Abs. 3
des Grundgesetzes (Kirchhof, a.a.O.) und bezweckt, dass die Entscheidung
über Rechtmäßigkeit und Bestand eines behördlichen Bescheids den dazu
berufenen Spezialgerichten vorbehalten bleibt (BGH-Urteil in NJW 1998, 3055;
Henneke, a.a.O.). Durch diese ressortbezogene Betrachtung werden auch nicht
die Rechtsschutzmöglichkeiten des Betroffenen vermindert. Vorliegend stand
es der Klägerin frei, gegen die Entscheidung der T Widerspruch einzulegen
bzw. den Sozialrechtsweg zu beschreiten.
21
cc) Die Tatbestandswirkung ist regelmäßige
Folge der Wirksamkeit des Verwaltungsaktes (BGH-Urteil in NJW 1998, 3055;
Kopp/ Ramsauer, a.a.O., § 43 Rz 23). Sie tritt folglich bereits mit Erlass
des Verwaltungsaktes (Kirchhof, a.a.O.; Kopp/Ramsauer, a.a.O., § 43 Rz 16)
und nicht erst mit dessen Bestandskraft ein (Randak, Juristische Schulung
1992, 33, 39; Kopp/Ramsauer, a.a.O., § 43 Rz 23). Dies ist zudem unter
Rechtsschutzgesichtspunkten für den Betroffenen unbedenklich. Denn dieser
hat die Möglichkeit, bei erfolgreichem Abschluss des außersteuerlichen
Widerspruchs- oder Klageverfahrens eine Berücksichtigung des Ergebnisses
über eine Änderung des Steuerbescheids aufgrund eines rückwirkenden
Ereignisses i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu erreichen (vgl. dazu
BFH-Urteil in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95; Urteil des FG Köln vom 20.
August 200812 K 1173/04, EFG 2009, 117; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 175
AO Rz 46, 47). Es kommt folglich im
Streitfall nicht darauf an, ob und wann der Bescheid der T bestandskräftig
geworden ist.
22
dd) Aber auch für den Fall, dass für die
Tatbestandswirkung ein vollziehbarer Verwaltungsakt vorausgesetzt wird (vgl.
BSG-Urteil vom 17. Juni 2009 B 6 KA 16/08 R, juris), führt dies im
Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Der Bescheid der T wurde wirksam
bekanntgegeben und ist in seinem Vollzug nicht aufgeschoben. Ein Widerspruch
der Klägerin hätte jedenfalls gemäß § 86 des Sozialgerichtsgesetzes (in der
1994 gültigen Fassung) keine dafür erforderliche aufschiebende Wirkung
gehabt. Eine behördlich oder gerichtlich angeordnete Aussetzung der
Vollziehung wurde seitens der Klägerin nicht vorgetragen.
23
ee) Die Entscheidung der T ist zudem nicht
offensichtlich rechtswidrig. Die T hat die im BSG-Urteil vom 8. Dezember
19877 RAr 14/86 (Betriebs-Berater 1989, 73) niedergelegten Grundsätze
beachtet und ist auch von einem vollständig ermittelten Sachverhalt
ausgegangen. Damit hat die T als zuständiger Sozialversicherungsträger eine
Entscheidung getroffen, die jedenfalls nicht offensichtlich gegen
Sozialversicherungsrecht verstößt. Dies gilt umso mehr, als gerade bei
Gesellschafter-Geschäftsführern mit Minderheitsbeteiligung stets eine
einzelfallbezogene Gesamtwürdigung zur Frage der Versicherungspflicht
vorzunehmen ist (BSG-Urteil vom 14. Dezember 1999 B 2 U 48/98 R,
GmbH-Rundschau 2000, 618).
24
3. Hinsichtlich der im Haftungsbescheid
auch erfassten Beträge für Abweichungen zwischen der Lohnsteuerpflicht nach
den Lohnjournalen der Klägerin und den tatsächlich angemeldeten Beträgen für
1997 ist das angefochtene Urteil wegen eines Verfahrensfehlers i.S. des §
119 Nr. 6 FGO aufzuheben und zurückzuverweisen. Bezüglich dieses Teils des
Haftungsbescheids fehlt dem FG-Urteil die Begründung (§ 105 Abs. 2 Nr. 5
FGO). Die Sache ist nicht spruchreif. Die vom FG im ersten Rechtszug
getroffenen Feststellungen lassen keine abschließende Entscheidung über die
Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids in diesem Punkt zu. Das FG wird im
zweiten Rechtsgang zu klären haben, wie viel Lohnsteuer die Klägerin für das
Jahr 1997 hätte abführen müssen und wie viel Lohnsteuer sie tatsächlich an
das FA abgeführt hat.
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