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BFH-Urteil vom 3.2.2010 (IV R 26/07) BStBl. 2010 II S. 751
Treuhandmodell - Keine Gewerbesteuerpflicht sog.
Ein-Unternehmer-Personengesellschaften
Personengesellschaften, an denen nur ein Gesellschafter
mitunternehmerschaftlich beteiligt ist (hier: sog. Treuhandmodell),
unterliegen nicht der Gewerbesteuer.
GewStG §§ 2, 5, 7; EStG § 15; FGO § 120.
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 19. April
2007 16 K 4489/06 G (EFG 2007, 1097)
Sachverhalt
I.
1
Zwischen den Beteiligten ist
für den Erhebungszeitraum 2004 (Streitjahr) die gewerbesteuerrechtliche
Behandlung des sog. Treuhandmodells streitig.
2
1. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - XA-GmbH - ist aufgrund Verschmelzungsvertrags
vom 8. August 2006 Gesamtrechtsnachfolgerin der XA GmbH & Co. KG (XA-KG)
geworden. Die Verschmelzung ist im September 2006 in das Register des Sitzes
der XA-GmbH eingetragen worden. Die XA-KG ist ihrerseits durch Ausgliederung
eines Teilbetriebs (Teilbetrieb "A") zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3
Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes 1995 (UmwG 1995) aus der X-KG hervorgegangen.
Gesellschafter der X-KG waren die XD-GmbH als lediglich
geschäftsführungsbefugte Komplementärin sowie die XD-Beteiligungs-GmbH
(X-GmbH; später: C-GmbH) als alleinige Kommanditistin.
3
2. Der
Teilbetriebsausgliederung auf die XA-KG lagen der Spaltungsplan vom
11. August 2004 sowie der von den Gesellschaftern der X-KG - XD-GmbH und
X-GmbH (s. oben) - am selben Tag gefasste Zustimmungsbeschluss zugrunde. Als
Spaltungsstichtag wurde der 1. Januar 2004 vereinbart; die XA-KG hatte die
auf den ausgegliederten Teilbetrieb entfallenden handelsrechtlichen und
steuerlichen Buchwerte des von der X-KG zum 31. Dezember 2003 erstellten
Jahresabschlusses (Bilanz) fortzuführen. Die Abspaltung wurde am 30. August
2004 auf dem Registerblatt der X-KG (übertragender Rechtsträger) eingetragen
(vgl. §§ 137, 130 Abs. 1, 131 i.V.m. § 135 Abs. 1 UmwG 1995).
4
3. Nach dem - dem
Spaltungsplan und Zustimmungsbeschluss beigefügten - Gesellschaftsvertrag
waren an der XA-KG (Festkapital: 100.000 €) die X-KG als Komplementärin mit
einem Anteil von 99,99 % sowie die (bereits bestehende)
A-Geschäftsführungs-GmbH (A-GmbH) aufgrund einer Bareinlage (10 €) als
Kommanditistin zu 0,01 % beteiligt. Die A-GmbH hielt den Kommanditanteil
aufgrund des gleichfalls am 11. August 2004 geschlossenen Vertrags als
Treuhänderin für Rechnung und Gefahr der X-KG. Diese hatte die A-GmbH von
den Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Kommanditbeteiligung
freizustellen und deshalb auch die Bareinlageverpflichtung zu erfüllen.
Ferner war die X-KG nach der Treuhandabrede gegenüber der A-GmbH weisungs-
und herausgabeberechtigt sowie - als Vollmachtnehmerin - zur Ausübung des
Stimmrechts befugt. Der Kommanditanteil wurde - für den Fall der Beendigung
des Treuhandverhältnisses - aufschiebend bedingt an die X-KG abgetreten.
5
4. Des Weiteren schlossen
die Gesellschafter der X-KG - XD-GmbH und X-GmbH (s. oben zu I.1.) - am
11. August 2004 einen Verschmelzungsvertrag, nach dem das Vermögen der
XD-GmbH unter Ansatz der zum 31. Dezember 2003 ausgewiesenen Buchwerte auf
die X-GmbH, die sämtliche Anteile an der XD-GmbH hielt, zum 1. Januar 2004
(Verschmelzungsstichtag) bzw. 31. Dezember 2003 (steuerlicher
Übertragungsstichtag) übertragen werden sollte. Die Verschmelzung ist am
10./14. September 2004 im Handelsregister (XD-GmbH/X-GmbH) verzeichnet und
die X-GmbH im Zuge der Verschmelzung in C-GmbH umfirmiert worden.
6
5. Abweichend von der
Gewerbesteuererklärung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA -) mit Bescheid vom 24. Februar 2006 den
Gewerbesteuermessbetrag 2004 gegenüber der XA-KG in Höhe von 141.370 € fest.
Dem lag ein Gewerbeertrag in Höhe von 2.875.946 € zugrunde, der sich - unter
Berücksichtigung von nichtabziehbaren Betriebsausgaben, der Hinzurechnung
für Dauerschuldzinsen (§ 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung - GewStG -) und der Kürzung nach § 9 Nr. 1
GewStG (Einheitswert des Grundbesitzes) - aus dem Jahresabschluss lt.
Handelsbilanz (2.812.326 €) ergab. Der Einspruch wurde mit dem an die XA-KG
gerichteten Bescheid vom 18. Oktober 2006 als unbegründet zurückgewiesen.
7
6. Die XA-GmbH (s. oben zu
I.1.) hat daraufhin Klage erhoben. Während des Klageverfahrens ist die
gegenüber der XA-KG ergangene Einspruchsentscheidung vom FA wegen "falscher
Bezeichnung des Bekanntgabeadressaten" aufgehoben worden. Zugleich wurde mit
Bescheid vom 16. April 2007 der Einspruch gegenüber der XA-GmbH
zurückgewiesen.
8
7. Die Klage blieb ohne
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte hierzu u.a. aus, dass aufgrund der
Verschmelzung der XD-GmbH auf die X-GmbH die X-KG erloschen, die X-GmbH im
Wege der Anwachsung (§ 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs)
Gesamtrechtsnachfolgerin der X-KG geworden und deshalb auch in den zwischen
der X-KG und der A-GmbH geschlossenen und steuerrechtlich anzuerkennenden
Treuhandvertrag eingetreten sei. Folge hiervon sei zwar, dass an der XA-KG
lediglich eine Person unternehmerisch beteiligt gewesen und mithin eine
Mitunternehmerschaft ("mitunternehmerschaftlich ausgeübter Gewerbebetrieb")
abzulehnen sei. Gleichwohl sei die gewerbliche Tätigkeit der XA-KG nicht als
unselbständige Betriebsstätte der X-GmbH, sondern als selbständiger
Steuergegenstand anzusehen und deshalb die XA-KG auch persönlich nach § 5
Abs. 1 Satz 3 GewStG gewerbesteuerpflichtig. Da die Tätigkeit im Namen der
XA-KG ausgeübt worden sei ("zivilrechtliche Vorprägung"), komme auch die
Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG, nach der die Tätigkeit einer
Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als (ein) Gewerbebetrieb
gelte, nicht zum Tragen. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass der
Gesetzgeber mit § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (betreffend die
gewerbesteuerrechtliche Anerkennung von Organschaften) eine weitgehend
abschließende Regelung zur Ergebniskonsolidierung zwischen Mutter- und
Tochtergesellschaften habe zur Verfügung stellen wollen und nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als Organgesellschaften nur
Kapitalgesellschaften in Betracht kämen. Bestätigung finde diese Beurteilung
zudem in der zu Arbeitsgemeinschaften ergangenen Sondervorschrift des § 2a
GewStG. Schließlich könne eine systemwidrige gewerbesteuerliche
Doppelbelastung auf der Ebene der Muttergesellschaft durch die analoge
Anwendung der §§ 8 Nr. 8 und 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG vermieden werden. Zu
weiteren Einzelheiten des FG-Urteils s. Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 2007, 1097.
9
8. Mit der vom FG
zugelassenen Revision macht die Klägerin geltend, dass mangels Vorliegens
einer Mitunternehmerschaft auch ein Gewerbebetrieb i.S. von § 2 Abs. 1
Satz 2 GewStG und damit auch die persönliche Steuerpflicht der XA-KG (bzw.
der XA-GmbH) nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zu verneinen sei. Der Umstand,
dass der Teilbetrieb A für Rechnung der XA-KG betrieben worden sei, könne
hieran nichts ändern. Entgegen der Ansicht des FG sei deshalb von einer
Betriebsstätte der X-GmbH auszugehen, die der Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 1
GewStG zur Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs bei
Kapitalgesellschaften unterfalle. Die von der Vorinstanz herangezogene
Rechtsprechung zur Organschaft sei nicht einschlägig.
10
Die Klägerin beantragt, das
Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid zur Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags 2004 vom 24. Februar 2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16. April 2007 aufzuheben.
11
Das FA beantragt,
1. die Revision als
unzulässig zu verwerfen,
2. hilfsweise als
unbegründet zurückzuweisen.
12
Zur Begründung trägt das FA
vor, dass die Klägerin dem Begründungserfordernis des § 120 Abs. 3 Nr. 2
Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht genügt habe. Die
Revisionsbegründung gebe nur in wenigen Absätzen zu erkennen, dass die
Klägerin die ausführliche Begründung des FG zur Kenntnis genommen habe; auch
habe sie sich mit den Gründen des FG-Urteils "so gut wie nicht"
auseinandergesetzt. Im Übrigen sei der Vorinstanz in der Sache zu folgen.
13
9. Das Bundesministerium der
Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die
XA-KG sei - so das BMF - deshalb gewerbesteuerpflichtig gewesen, weil sie
eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt habe (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m.
§ 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Hierbei komme es nicht
darauf an, ob an der XA-KG mehrere Personen als Mitunternehmer beteiligt
gewesen seien; ausreichend sei vielmehr die zivilrechtliche Existenz der
Gesellschaft. Im Übrigen sei auch die A-GmbH (Treuhänderin)
mitunternehmerisch an der XA-KG beteiligt gewesen; aufgrund der Regelung des
§ 39 der Abgabenordnung (AO) werde lediglich die Mitunternehmerstellung dem
Treugeber (X-KG; X-GmbH) zugerechnet. Die XA-KG sei auch Schuldnerin der
Gewerbesteuer gewesen, da dies nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG lediglich die
Bildung gesamthänderischen Vermögens voraussetze.
Entscheidungsgründe
II.
14
Die Revision ist begründet. Das Urteil des
FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben.
15
1. Entgegen der Ansicht des FA ist die
Revision zulässig. Insbesondere hat die Revisionsbegründungsschrift die
Umstände i.S. von § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO bezeichnet, aus denen
sich nach Ansicht der Klägerin die Rechtsverletzung ergibt.
16
a) Die Vorschrift will bloßen
Formalbegründungen entgegentreten. Sie erfordert demnach eine - wenn auch
nur kurze - Auseinandersetzung mit dem finanzgerichtlichen Urteil, die
erkennen lässt, dass der Revisionskläger sein eigenes bisheriges Vorbringen
anhand der Begründung der Vorentscheidung überprüft hat. Die
Revisionsschrift muss mit anderen Worten deutlich machen, welche
Ausführungen des FG-Urteils aus welchen Gründen für unrichtig gehalten
werden (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 59, m.w.N.).
Andererseits ist eine vollständige und umfassende Auseinandersetzung mit dem
vorinstanzlichen Urteil nicht notwendig (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2003
III R 23/02, BFHE 204, 113, BStBl II 2004, 267); es ist deshalb - entgegen
der Einschätzung des FA - auch nicht geboten, dass der Revisionskläger die
Argumentation des FG widerlegt (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -,
§ 120 FGO Rz 182).
17
b) Im Streitfall kann hiernach kein Zweifel
daran bestehen, dass die Klägerin, die ihren Rechtsstandpunkt im Einzelnen
dargelegt und zugleich erläutert hat, weshalb den Erwägungen der Vorinstanz
für die Entscheidung der zwischen den Beteiligten umstrittenen Rechtsfrage
keine Bedeutung zukommt, dem Begründungserfordernis des § 120 Abs. 3 Nr. 2
Buchst. a FGO genügt hat. Der Senat braucht somit auch nicht darauf
einzugehen, unter welchen Voraussetzungen die Revision durch die bloße
Bezugnahme auf im erstinstanzlichen Verfahren eingereichte Schriftsätze
begründet werden kann (s. dazu Gräber/ Ruban, a.a.O., § 120 Rz 61).
18
2. Zu Recht hat das FG die Klage als
zulässig angesehen.
19
Die Zulässigkeit der auf die Aufhebung des
Gewerbesteuermessbescheids 2004 gerichteten Anfechtungsklage der XA-GmbH
(Klägerin) setzt - was der BFH von Amts wegen zu prüfen hat - nach § 44
Abs. 1 FGO den (ganz oder teilweise erfolglosen) Abschluss des
Einspruchsverfahrens durch eine Rechtsbehelfsentscheidung gegenüber dem
Rechtsbehelfsführer voraus. Hieran hat es zunächst gefehlt, weil die vor
Erhebung der Klage ergangene Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2006 an
die - zu diesem Zeitpunkt durch Verschmelzung auf die XA-GmbH bereits
erloschene (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG 1995) - XA-KG adressiert und damit
unwirksam war (vgl. Senatsurteil vom 13. Dezember 2007 IV R 91/05, BFH/NV
2008, 1289). Auf die Klägerin (XA-GmbH) sind - kraft Gesamtrechtsnachfolge -
nicht nur die Verbindlichkeiten der XA-KG (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995) und
damit auch eine - etwa bestehende und im anhängigen Verfahren zu klärende -
persönliche Gewerbesteuerpflicht der XA-KG übergegangen (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II
1986, 230; BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II
1998, 86; Glanegger in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., Anhang zu § 7
Rz 59; Blümich/Gosch, § 5 GewStG Rz 95; zur Abgrenzung - betreffend
Ausgliederung - s. BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 99/00, BFHE 199, 489,
BStBl II 2003, 835). Vielmehr ist die XA-GmbH (Klägerin) auch in die
Stellung der Rechtsbehelfsführerin bezüglich des zum Zeitpunkt der
Verschmelzung noch nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahrens (betreffend
den Gewerbesteuermessbescheid 2004) eingerückt (§ 45 Abs. 1 Satz 1 AO;
BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 V R 59/88, BFH/NV 1994, 41). Gleichwohl ist
die Klage zulässig, da nach ständiger Rechtsprechung von einem
abgeschlossenen Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) auch dann auszugehen ist,
wenn - wie vorliegend mit Bescheid vom 16. April 2007 geschehen - die
Einspruchsentscheidung während des Klageverfahrens gegenüber dem
Rechtsbehelfsführer (hier: XA-GmbH/Klägerin, s. oben) nachgeholt wird (z.B.
BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 41; a.A. - m.w.N. - Gräber/von Groll, a.a.O.,
§ 44 Rz 27 f.).
20
3. Die Klage hat auch in der Sache Erfolg.
21
a) Schuldner der Gewerbesteuer ist gemäß
§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, für
dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (Satz 2). Ist die Tätigkeit einer
Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft
(Satz 3).
22
b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist
die zuletzt genannte Regelung unabhängig davon, ob die Voraussetzungen einer
Mitunternehmerschaft erfüllt sind und damit auch beim sog. Treuhandmodell
mit der Folge anzuwenden, dass eine Treuhand-KG (im Streitfall: XA-KG)
persönlich Schuldnerin der Gewerbesteuer ist. Dies ergebe sich aus dem
Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer sowie daraus, dass § 5 Abs. 1 Satz 3
GewStG zivilrechtlich auszulegen sei und es deshalb - in Übereinstimmung mit
dem vollstreckungsrechtlichen Zweck der Vorschrift - ausreiche, dass der
Gewerbebetrieb für Rechnung der Personengesellschaft geführt werde (z.B.
Oberfinanzdirektion - OFD - Magdeburg, Verfügung vom 4. April 2005
G 1400 -13- St 213, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2005, 867; OFD Münster,
Kurzinformation Gewerbesteuer Nr. 01/2004 vom 13. Februar 2004, DStR 2005,
744; jeweils mit Übergangsregelung; zustimmend z.B. Blümich/Gosch, § 5
GewStG Rz 51 ff.; Sarrazin in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 5
Rz 75; FG des Saarlandes, Urteil vom 16. April 1986 I 226/84, EFG 1986,
413). Im Schrifttum wird hingegen überwiegend die gegenteilige Auffassung
vertreten; Steuerschuldner ist hiernach der Treugeber als einziges
Zurechnungssubjekt der gewerblichen Einkünfte (vgl. z.B. Hönle, Der Betrieb
- DB - 1981, 1007; Kromer, DStR 2000, 2157; Stegemann, Die Information für
Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2003, 629; Berg/Trompeter,
Finanz-Rundschau - FR - 2003, 903; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69; Suchanek, FR
2005, 559; Rödder, DStR 2005, 955; Haarmann, Jahrbuch der Fachanwälte für
Steuerrecht - JbFSt - 2005/2006, 247; Kroppen, JbFSt 2005/2006, 679; Eden,
Treuhandschaft an Unternehmen und Unternehmensanteilen, 2007, 224;
Benz/Grundke, Steuer und Wirtschaft 2009, 151; Schmidt/Wacker, EStG,
28. Aufl., § 15 Rz 170).
23
c) Letzterem folgt der erkennende Senat.
Auszugehen ist hierbei davon, dass die Gesellschafter der XA-KG (A-GmbH;
X-GmbH) nicht die Stellung von Mitunternehmern erlangt haben mit der Folge,
dass das Vermögen der XA-KG in die originäre Gewinnermittlung der
Treugeberin (X-GmbH; zuvor X-KG) einzubeziehen war (vgl. nachfolgend zu
II.4.). Dies schließt zugleich eine gewerbesteuerrechtliche
Steuerschuldnerschaft der XA-KG (Treuhand-KG) aus (s. nachfolgend zu II.5.).
24
4. Der Begriff des Gewerbebetriebs i.S. von
§ 15 Abs. 2 EStG erfasst nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs,
sondern i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG auch die Beziehung zu
der Person/den Personen, auf dessen/deren Rechnung und Gefahr die
gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (Unternehmer/Mitunternehmer). Nach
zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung ist eine Personengesellschaft -
als eigenständiger Rechtsträger - nicht im Sinne des Ertragssteuerrechts
rechtsfähig; sie kann deshalb auch nicht Unternehmerin des Betriebs sein.
Unternehmer sind vielmehr nur die Gesellschafter, die
(mit-)unternehmerisches Risiko tragen und (mit-)unternehmerische Initiative
entfalten können (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sie sind insoweit einem
Einzelunternehmer gleichrangig (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der
Mitunternehmer unterscheidet sich von diesem nur dadurch, dass er seine
unternehmerische Tätigkeit nicht alleine, sondern zusammen mit anderen
(Mit-)Unternehmern in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausübt (vgl. -
grundlegend - Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92,
BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Demgemäß werden die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb selbst dann nicht von der Personengesellschaft, sondern -
wiederum strukturell gleich der Beurteilung von Einzelunternehmern -
originär von den Mitunternehmern erzielt, wenn die sachlichen Grundlagen des
Betriebs (ganz oder teilweise) zum Gesamthandsvermögen einer
Außenpersonengesellschaft mit - im zivilrechtlichen Sinne - eigener
Rechtspersönlichkeit gehören (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE
171, 246, BStBl II 1993, 616; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 163). Nur der
Mitunternehmer ist mit anderen Worten Subjekt der Einkünfteerzielung.
25
a) Unberührt hiervon bleibt allerdings,
dass der gesellschaftsrechtlichen Verbindung der Gesellschafter einer
Personengesellschaft insofern Rechtssubjektivität zukommt, als die
Qualifikation der Einkünfte (grundsätzlich) nach der von den Gesellschaftern
gemeinschaftlich verwirklichten Einkunftsart zu bestimmen und darüber hinaus
- im Falle der mitunternehmerschaftlichen Erzielung gewerblicher
(betrieblicher) Einkünfte - deren Höhe gemeinschaftlich zu ermitteln ist
(vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993,
616; vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679;
BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 163 f., jeweils m.w.N.). Aufgrund dieser
beschränkten Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft (d.h. der
gesellschaftsrechtlich verbundenen Personen) sind zum einen Verträge und
Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und Mitunternehmern
ertragsteuerrechtlich anzuerkennen und ggf. durch den Ansatz von
Sonderbetriebseinnahmen zu neutralisieren (Beschluss des Großen Senats des
BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616); zum anderen ist es nicht i.S. von
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, den an einer Personengesellschaft
mitunternehmerisch Beteiligten das Gesamthandsvermögen für Zwecke der
Besteuerung anteilig zuzurechnen (BFH-Urteil vom 28. November 2002
III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250, m.w.N.).
26
b) Im Einklang mit der (grundsätzlich)
unternehmerbezogenen Deutung des Gewerbebetriebsbegriffs sowie der Zuweisung
der (potentiellen) Unternehmereigenschaft zum Rechtskreis der Gesellschafter
einer Personengesellschaft hat der erkennende Senat mit Urteil vom
1. Oktober 1992 IV R 130/90 (BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574) entschieden,
dass der Tatbestand der mitunternehmerschaftlich erzielten Gewinnanteile
i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nur dann erfüllt ist, wenn der
Betrieb auf Rechnung und Gefahr mehrerer Unternehmer ("Mit"-Unternehmer)
geführt wird (ebenso - betreffend Familiengesellschaften - Urteil vom
5. Juni 1986 IV R 53/82, BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798).
27
aa) Ein mitunternehmerschaftlich geführter
Betrieb ist hiernach zwar zu bejahen, wenn bei einer KG die Rechte aus dem
Komplementäranteil treuhänderisch für den Kommanditisten wahrgenommen
werden, da eine solche Treuhandabrede die Mitunternehmerstellung des
Komplementärs (Treuhänders), der mit Rücksicht auf die Regelung des § 170
des Handelsgesetzbuchs von der Vertretung der Gesellschaft nicht
ausgeschlossen werden kann und das Risiko der Haftungsinanspruchnahme für
Verluste der KG zu tragen hat, regelmäßig unberührt lässt (BFH-Urteil vom
17. November 1987 VIII R 83/84, BFHE 152, 230; Haep in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 424; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15
Rz 298). Eine "Mit"-Unternehmerschaft liegt hingegen - abweichend von der
Stellungnahme des BMF - nicht vor, wenn - wie im Fall in der Rechtssache
IV R 130/90 - der Kommanditanteil von einer Bank (Treuhänderin) aufgrund
einer steuerrechtlich anzuerkennenden Vereinbarungstreuhand für die
Komplementärin (natürliche Person, Treugeberin) gehalten wird. Da bei einer
solchen Gestaltung der Treuhandanteil (Kommanditanteil) dem Treuhänder keine
Mitunternehmerstellung vermittelt (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom
30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15
Rz 296, m.w.N.) und die aus dem Anteil erzielten Einkünfte nach § 39 Abs. 2
Nr. 1 Satz 2 AO der Komplementärin als natürliche Person zuzurechnen sind,
erzielt diese (Treugeberin) - ungeachtet dessen, dass das Unternehmen
(zivilrechtlich) in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft geführt
wird - gewerbliche Einkünfte kraft einzelunternehmerischer Tätigkeit (§ 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine gesonderte und einheitliche
Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) ist daher
ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574).
28
bb) Ist somit - bezogen auf den Sachverhalt
des Senatsurteils in BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574 (natürliche Person als
Treugeberin) - eine "Ein-Unternehmer-Personengesellschaft" wie ein
Einzelunternehmen und die (allein) unternehmerisch beteiligte Komplementärin
ertragsteuerrechtlich wie ein Einzelunternehmer - d.h. als eigenständiges,
nicht mitunternehmerschaftlich verbundenes Gewinnerzielungs- und
Gewinnermittlungssubjekt - zu behandeln, so bedingt dies weiterhin, dass die
Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der
Komplementärin zuzurechnen sind (sog. Bruchteilsbetrachtung). Eine anteilige
Zurechnung des Gesamthandsvermögens ist im Sinne dieser Vorschrift immer
dann "erforderlich", wenn - wie in der Konstellation der
Ein-Unternehmer-Personengesellschaft - der auf der Stufe der Gesellschaft
verwirklichte Handlungstatbestand (ertrag-)steuerrechtlich nicht von
Bedeutung (hier: keine beschränkte Rechtsfähigkeit bezüglich der
Gewinnermittlung) und deshalb beim Gesellschafter selbst - im Hinblick auf
den für ihn in Betracht zu ziehenden Steuertatbestand - zu berücksichtigen
ist (vgl. zu betrieblich gehaltenen Anteilen an originär
vermögensverwaltenden Personengesellschaften - sog. Zebra-Gesellschaften -
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, zu
C.2. und C.3.b aa; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185,
177, BStBl II 1999, 401, zu II.1.b cc; zur Veräußerung von Anteilen an
gewerblich geprägten Objektgesellschaften s. Senatsurteil vom 5. Juni 2008
IV R 81/06, BFHE 222, 295). Im Fall des sog. Treuhandmodells sind dem
Treugeber die mit allen Gesellschaftsbeteiligungen - eigener
Komplementäranteil und (über § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO; s. oben)
zugerechnete Treuhand-Kommanditbeteiligung - verbundenen Anteile am
Gesamthandsvermögen der KG zuzurechnen. Der Treugeber ist deshalb
(ertragssteuerrechtlich) so zu behandeln, als wäre er - auch bezüglich des
gesamthänderisch gebundenen Vermögens - Alleineigentümer sämtlicher seiner
eigenen betrieblichen Tätigkeit dienenden Wirtschaftsgüter.
29
cc) Aus der Zurechnung aller
Wirtschaftsgüter (Aktiva und Passiva) des Gesamthandsvermögens zum eigenen
Betriebsvermögen des Treugebers ergibt sich zugleich, dass für Zwecke der
Ermittlung des vom "Ein-Unternehmer" (Treugeber) erzielten Gewinns
vertragliche Beziehungen zwischen dem Treugeber und der Treuhand-KG auch
dann keine Anerkennung finden können, wenn sie zivilrechtlich wirksam
vereinbart worden sind. Dies gilt nicht nur - wie vom erkennenden Senat
bereits im Zusammenhang mit einer steuerrechtlich nicht anzuerkennenden
Familienpersonengesellschaft ausgesprochen (Urteil in BFHE 147, 139, BStBl
II 1986, 798) - für die von der KG geschuldeten Pachtentgelte. Gleiches gilt
darüber hinaus nicht nur für etwaige Geschäftsführervergütungen und Gewinne
aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter von der Treuhand-KG an den Treugeber,
sowie für den Fall, dass dieser der Gesellschaft Wirtschaftsgüter, die
bislang in seinem zivilrechtlichen Eigenvermögen stehen, veräußert (gl.A.
BFH-Urteile vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005,
324; vom 2. April 2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679; vgl.
hierzu Wacker, DStR 2005, 2014). Auch in der zuletzt genannten Konstellation
steht der Annahme eines entgeltlichen und unter Umständen
gewinnrealisierenden Übertragungsakts entgegen, dass das Gesamthandsvermögen
dem Treugeber ("Ein-Unternehmer") für Zwecke der Besteuerung (hier:
Ertragsteuern) gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unverändert zuzurechnen ist
(Zurechnungskontinuität).
30
c) Nach dem Vorstehenden waren auch im
Streitfall die Gesellschafter der XA-KG (A-GmbH; X-KG bzw. X-GmbH) nicht
mitunternehmerschaftlich verbunden.
31
Der zivilrechtlich wirksame Treuhandvertrag
vom 11. August 2004 wurde von der A-GmbH (Treuhand-Kommanditistin) und der
X-KG (Treugeberin; Komplementärin) geschlossen. Durch die Verschmelzung der
Gesellschafter der X-KG (XD-GmbH; X-GmbH) ist die X-KG ohne Liquidation
erloschen und die X-GmbH (übernehmender Rechtsträger) deren
Gesamtrechtsnachfolgerin geworden (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Mai
1978 VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht,
4. Aufl., § 11 V 3.a.aa, S. 309). Die X-GmbH ist damit auch in die Rechte
und Pflichten aus dem mit der A-GmbH geschlossenen Treuhandvertrag
eingetreten. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Einvernehmen
besteht ferner darüber, dass die Treuhandabrede mit Rücksicht auf ihren
Vertragsinhalt sowie die Vertragsdurchführung steuerrechtlich anzuerkennen
ist (vgl. § 159 AO). Der Senat teilt diese Einschätzung und verweist deshalb
zur Vermeidung von Wiederholungen auf die einschlägigen Darstellungen des
Schrifttums (vgl. z.B. Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 422 ff.;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 296; zur Treuhandstellung von
Kapitalgesellschaften s. Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 194 ff.).
32
5. Die steuerrechtliche Anerkennung des
Treuhandverhältnisses hat im Streitfall nicht nur zur Folge, dass die
Gesellschafter der XA-KG nicht die Stellung von Mitunternehmern erlangt
haben, die in das Gesamthandsvermögen der XA-KG (Ein-Unternehmer-KG)
ausgegliederten Wirtschaftsguts ertragsteuerrechtlich weiterhin der
Treugeberin (X-GmbH; zuvor X-KG) nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen und
in die originäre Gewinnermittlung (Einkommensermittlung) der X-GmbH (X-KG) -
gleich Wirtschaftsgütern, die sich in deren Eigenvermögen befunden haben -
eingebunden waren (§ 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
2004 - KStG -). Folge hiervon ist des Weiteren, dass die XA-KG - mangels
eines mitunternehmerschaftlich geführten Gewerbebetriebs - auch nicht nach
§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Schuldnerin der Gewerbesteuer geworden ist (vgl.
auch Abschn. 11 Abs. 4 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien), da die
Vorschrift sowohl nach ihrer Entstehungsgeschichte als auch nach ihrer
systematischen Stellung voraussetzt, dass die Gesellschafter der
Personengesellschaft Mitunternehmer eines gewerblichen Unternehmens im Sinne
des EStG sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG). Zudem entspricht nur dieses Verständnis dem Zweck des § 5 Abs. 1
Satz 3 GewStG.
33
a) Nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG (1965) in
der bis zum Erhebungszeitraum 1976 geltenden Fassung waren bei
Gewerbebetrieben, die auf Rechnung mehrerer Personen geführt wurden, diese
Gesamtschuldner der Gewerbesteuer (Halbsatz 1); allerdings reichte die
persönliche Steuerpflicht des einzelnen Unternehmers nur soweit, als er nach
den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften für Verbindlichkeiten des
Gewerbebetriebs haftete (Halbsatz 2). Der BFH (vgl. Urteil vom 21. Februar
1980 I R 95/76, BFHE 130, 403 , BStBl II 1980, 465) hat hieraus abgeleitet,
dass bei Mitunternehmerschaften nicht die Personengesellschaft, sondern die
Gesellschafter die (Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebs seien (§ 5 Abs. 1
Sätze 1 und 2 GewStG) und deshalb neben die mitunternehmerschaftliche
Steuerschuldnerschaft (§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG), die den
Vollstreckungszugriff auf das Gesellschaftsvermögen eröffne, eine
persönliche, zivilrechtlich aber unter Umständen beschränkte Schuldnerschaft
trete (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1965).
34
aa) Die heutige Fassung des § 5 Abs. 1
Satz 3 GewStG geht auf das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung 1977 vom
14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694) zurück, nach dem
"in den Fällen des § 2 Abs. 2 Nr. 1 (GewStG 1977) Steuerschuldner die
Gesellschaft" ist. Sie sollte es den Finanzämtern ermöglichen, die
Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermessbescheide an die Personengesellschaft zu
richten und in das Vermögen der Gesellschaft zu vollstrecken
(BTDrucks 7/5458, S. 11). Die in Bezug genommene Bestimmung (§ 2 Abs. 2
Nr. 1 GewStG) ordnete an, dass als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang
die Tätigkeit der OHG, KG oder anderer Gesellschaften gilt, bei denen die
Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind (sog.
Abfärberegelung).
35
bb) Mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986
vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436 (StBereinG 1986), das u.a. die vom
BFH aufgegebene Geprägerechtsprechung gesetzlich (wieder) eingeführt hat
(§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), ist zum einen - "aus rechtssystematischen Gründen
... ohne materielle Rechtsänderung" - die Abfärberegelung in § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG übernommen und deshalb § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. als
"entbehrlich gestrichen" worden, weil - so die Gesetzesbegründung - nach § 2
Abs. 1 Satz 2 GewStG, der für den Begriff des Gewerbebetriebs auf denjenigen
des gewerblichen Unternehmens im Sinne des EStG verweise, "sowohl die
Bestimmung des Gewerbebetriebs kraft Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG) als auch
die Fiktion des Gewerbebetriebs für Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 EStG
n.F.) bei der Gewerbesteuer anzuwenden sei". Zum anderen wurde - "als
Folgeänderung redaktioneller Art" - § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG im Sinne des
heute noch geltenden Wortlauts gefasst (BTDrucks 10/3663, S. 8).
36
b) Der Große Senat des BFH hat mit
Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 sowohl zu dem Verweis des § 2
Abs. 1 Satz 2 GewStG auf den Begriff des Gewerbebetriebs (gewerbliches
Unternehmen) im Sinne des EStG als auch zu dessen Einwirkung auf die
Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG (1986) umfassend Stellung genommen.
37
aa) Hiernach sind auch in
gewerbesteuerrechtlicher Sicht die Gesellschafter, die
(Mit-)Unternehmerrisiko tragen und (Mit-)Unternehmerinitiative entfalten
können, als (Mit-)Unternehmer und damit als Unternehmer des Betriebs
anzusehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Für die
Rechtslage bis zum StBereinG 1986 war dieser Zusammenhang unmittelbar § 2
Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. zu entnehmen (s. oben); ab Erhebungszeitraum 1986
wirkt die einkommensteuerrechtliche Wertung über den Verweis des § 2 Abs. 1
Satz 2 GewStG auf die Gewerbesteuer ein (Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Die Qualifikation der Mitunternehmer
als Unternehmer des Betriebs bildet nicht nur die Rechtsgrundlage für die
(sachgerechte) Einbeziehung der Sonderbetriebsergebnisse in den nach den
Vorschriften des EStG und KStG zu ermittelnden Gewerbeertrag (§ 7 GewStG;
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616);
sie hat ferner zur Folge, dass die Mitunternehmer in eigener Person sachlich
gewerbesteuerpflichtig und damit auch Träger des Verlustabzugs nach § 10a
GewStG sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II
1993, 616, unter C.III.9. der Gründe; BFH-Urteile vom 25. Juli 1995
VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; vom 22. Januar 2009
IV R 90/05, BFHE 224, 364).
38
bb) Des Weiteren hat der Große Senat mit
Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, in C.III.7. der Gründe
klargestellt, dass auch nach dem durch das StBereinG 1986 geänderten
Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Personengesellschaft nicht als
Unternehmerin des Betriebs angesehen werden könne, da sich anderenfalls
deren persönliche Steuerschuldnerschaft bereits aus § 5 Abs. 1 Satz 1
GewStG, nach dem der Unternehmer Steuerschuldner ist, ergäbe und es - mithin
- der besonderen Regelung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht bedurft hätte.
39
c) Der erkennende Senat sieht keinerlei
Anlass, von diesen Ausführungen für das anhängige Verfahren abzurücken. § 5
Abs. 1 Satz 3 GewStG ist deshalb - in Überstimmung mit den Erläuterungen des
Großen Senats - als Ausnahmeregelung zu verstehen, die nicht bereits dann
greift, wenn zum Gesamthandsvermögen die objektiven Grundlagen eines
Gewerbebetriebs gehören. Der Tatbestand, dass "die Tätigkeit einer
Personengesellschaft Gewerbebetrieb ist", erfordert vielmehr eine
unternehmerbezogene (gesellschafterbezogene) Auslegung. Er setzt deshalb
voraus, dass der Gewerbebetrieb auf Rechnung und Gefahr mehrerer - sachlich
gewerbesteuerpflichtiger - Personen (Mitunternehmer) geführt wird, und
ordnet nur für diesen Sachverhalt - in Durchbrechung der allgemeinen
Regelungen in § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG - die persönliche
Steuerschuldnerschaft (sondergesetzlich) der Persongesellschaft zu. Er ist
deshalb im Streitfall - mangels einer mitunternehmerschaftlichen Verbindung
zwischen den Gesellschaftern der XA-KG (A-GmbH/X-KG bzw. X-GmbH) - nicht
einschlägig. Ausschließlich gewerbesteuerpflichtig ist vielmehr - als
alleinige Unternehmerin - die X-GmbH (§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG).
40
aa) Bestätigung findet diese - aus dem
Zusammenhang des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG einerseits sowie den §§ 5 Abs. 1
Sätze 1 und 2, 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG andererseits abgeleitete -
Einschätzung (s. oben) in der Anweisung des § 7 Satz 1 GewStG, der zufolge
bei der Bestimmung des Gewerbeertrags - materiell-rechtlich (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 24. Oktober 1990 X R 64/89, BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358)
- von dem nach den Vorschriften des EStG oder KStG zu ermittelnden Gewinn
auszugehen ist. Im Schrifttum ist zu Recht darauf hingewiesen worden, dass
diese Regelung "ins Leere ginge", wollte man entsprechend der Ansicht der
Finanzbehörden auch im Falle der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft
(Treuhand-KG) einen Gewerbebetrieb der Personengesellschaft i.S. von § 5
Abs. 1 Satz 3 GewStG annehmen. Da die Ermittlung eines Gewinns auf der Stufe
der Personengesellschaft nach einkommensteuerrechtlichen oder
körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen (§ 7 GewStG) deren beschränkte
Rechtsfähigkeit und damit einen mitunternehmerischen Verbund ihrer
Gesellschafter voraussetzt (s. oben), würde die Auffassung der
Finanzbehörden mit anderen Worten dazu führen, dass dem auf der Stufe der
Personengesellschaft postulierten Gewerbebetrieb kein Gewerbeertrag
zugeordnet werden könnte (Wild/Reinfeld, DB 2005, 69; Rödder, DStR 2005,
957). Entgegen der Ansicht der Finanzbehörden könnte dieser systematischen
Verwerfung auch nicht dadurch begegnet werden, dass allein für
gewerbesteuerliche Zwecke auf der Stufe der Personengesellschaft eine
Steuerbilanz ("Als-Ob-Steuerbilanz" der Treuhand-KG) erstellt wird und
wiederum nur für gewerbesteuerliche Zwecke die im Eigenvermögen der
Treugeberin (hier: X-GmbH) gehaltenen und der Treuhand-KG überlassenen
Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen erfasst werden (so OFD Münster
in DStR 2005, 744). Für beides fehlt es erkennbar an einer Rechtsgrundlage.
Weder kann dem GewStG irgendein Anhalt dafür entnommen werden, mit Rücksicht
auf die vorgebliche zivilrechtliche Prägung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG den
systematisch eindeutigen Zusammenhang zu den Gewinnermittlungsvorschriften
des EStG/KStG (§ 7 Satz 1 GewStG) mittels einer "Als-Ob-Steuerbilanz" zu
durchbrechen, noch kann es in Betracht kommen, den Gewerbeertrag nach den
tatbestandlich nicht gegebenen Regeln einer Mitunternehmerschaft zu
ermitteln, um hierdurch etwaigen (gewerbesteuerrechtlichen)
Gewinnminderungen auf der Stufe der Treuhand-KG durch den Ansatz von nur für
gewerbesteuerliche Zwecke gebildetem Sonderbetriebsvermögen zu begegnen
(vgl. hierzu auch Blümich/ von Twickel, § 7 GewStG Rz 87). Beides erweist
sich als ebenso verfehlt wie der weitere Hinweis der Finanzverwaltung
darauf, dass in dieser ("Als-Ob-")Steuerbilanz der XA-KG (Treuhand-KG) "ggf.
die Buchwerte des bei der Muttergesellschaft (hier: X-KG bzw. X-GmbH)
bilanzierten Betriebsvermögens anzusetzen (seien)" (OFD Münster in DStR
2005, 744). Auch hierzu kann es aufgrund der Zurechnungskontinuität gemäß
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht kommen.
41
bb) Die Auffassung der Verwaltung lässt
sich auch nicht auf die Erwägung der Vorinstanz stützen, der zufolge der
Gesetzgeber mit § 2a GewStG (betreffend Arbeitsgemeinschaften), vor allem
aber mit § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (betreffend Organschaften) abschließende
Regelungen zur Ergebniskonsolidierung zwischen rechtlich selbständigen
Unternehmen getroffen habe.
42
(1) Der Hinweis auf § 2a GewStG lässt außer
Acht, dass die Vorschrift das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft nach
allgemeinen Grundsätzen voraussetzt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998
VIII R 61/96, BFH/NV 1999, 463); sie erlaubt deshalb auch keinen Schluss auf
die gewerbesteuerliche Behandlung des Sachverhalts, dass - wie im Falle
einer Ein-Unternehmer-Personengesellschaft - ein Betrieb nicht in
mitunternehmerschaftlicher Verbindung geführt wird.
43
(2) Ähnliches gilt für den Verweis auf die
Bestimmung des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, nach der eine Organgesellschaft
i.S. der §§ 14, 17 und 18 KStG als Betriebsstätte des Organträgers gilt.
Zwar ist der Vorinstanz einzuräumen, dass nach Auffassung des Senats die
Bestands- und Wertveränderungen des Vermögens der XA-KG (Treuhand-KG) der
Treugeberin (Muttergesellschaft; X-KG bzw. X-GmbH) zugewiesen werden und bei
dieser damit - im Sinne einer einheitlichen Gewinnermittlung -
"organschaftsähnliche" Wirkungen eintreten können. Das FG hat insoweit
jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass als Organgesellschaft nur eine
Kapitalgesellschaft in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteile vom 10. November
1983 IV R 56/80, BFHE 140, 93, BStBl II 1984, 150; vom 17. April 1986
IV R 221/84, BFH/NV 1988, 116), für die - als selbständiger Gewerbebetrieb -
der Gewerbeertrag eigenständig zu ermitteln ist. Da die
Betriebsstättenfiktion mithin lediglich bewirkt, dass die persönliche
Gewerbesteuerpflicht dem Organträger zugerechnet wird (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1996 I R 44/95, BFHE 181,
504, BStBl II 1997, 181, m.w.N.), kann bereits hieraus keinerlei Folgerung
für die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung des Sachverhalts abgeleitet
werden, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft keinen
Gewerbebetrieb unterhalten. Zudem ist nicht ersichtlich, aus welchem Grunde
die - tatbestandlich auf Organkapitalgesellschaften beschränkte - Vorschrift
des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG geeignet sein könnte, die persönliche
Gewerbesteuerpflicht von Gesellschaften zu begründen, die nach ihrer
Rechtsform nicht den Bestimmungen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft
unterstehen. Die bloße Erkenntnis einer - offensichtlich als unbefriedigend
empfundenen - "organschaftsähnlichen Ergebniskonsolidierung" vermag
jedenfalls die geschilderten systematischen Zusammenhänge nicht außer Kraft
zu setzen.
44
cc) Entgegen einer Äußerung im Schrifttum
(Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1986, 72, 73, ohne Verfasserangabe;
ebenso FG des Saarlandes in EFG 1986, 413) liegt es auch nicht nahe, die
Rechtsprechung des BFH, nach der Personengesellschaften auch dann die
Unternehmereigenschaft i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes
zukommt, wenn nur einer ihrer Gesellschafter im ertragsteuerrechtlichen
Sinne mitunternehmerisch beteiligt ist, auf die Gewerbesteuer zu übertragen
(vgl. - zur Umsatzsteuer - BFH-Urteil vom 18. Dezember 1980 V R 142/73, BFHE
132, 497, BStBl II 1981, 408; BFH-Beschluss vom 9. März 1989 V B 48/88, BFHE
156, 535, BStBl II 1989, 580; Abschn. 16 Abs. 2 Satz 1 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2008). Eine solcher Schluss verbietet sich in
systematischer Hinsicht bereits deshalb, weil, wie der BFH im Beschluss in
BFHE 156, 535, BStBl II 1989, 580 ausdrücklich betont hat, die Umsatzsteuer
- im Gegensatz zu § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG - nicht an das
Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, sondern als Verkehrsteuer allein an
die zivilrechtliche Existenz der Personengesellschaft und damit nur daran
anknüpft, ob sie sich durch das Bewirken von Umsätzen am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr beteiligt (gl.A. Kromer, DStR 2000, 2157, 2162;
Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 71).
45
dd) Anderes ergibt sich ferner nicht aus
dem Hinweis der Verwaltung auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer
(vgl. OFD Magdeburg in DStR 2005, 867). Der BFH hat hierzu in ständiger
Rechtsprechung darauf hingewiesen, dass das Wesen der Gewerbesteuer als
Objektsteuer rechtliche Wirkungen nur insoweit entfalten kann, als die
ausdrücklichen gesetzlichen Vorschriften hierfür Raum lassen (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteile in
BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358; vom 25. April 1985 IV R 83/83, BFHE 144,
25, BStBl II 1986, 350). Der Objektsteuercharakter ist deshalb auch nicht
geeignet, Ein-Unternehmer-Personengesellschaften - unter Missachtung der
aufgezeigten Regelungszusammenhänge - der persönlichen Gewerbesteuerpflicht
zu unterwerfen.
46
ee) Die Auffassung der Verwaltung kann
weiterhin nicht darauf gestützt werden, dass der vollstreckungsrechtliche
Zweck des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die subjektive Gewerbesteuerpflicht auch
der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft erfordere (so aber die Verfügung
der OFD Magdeburg in DStR 2005, 867).
47
Zwar steht die vollstreckungsrechtliche
Zielsetzung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG - wie anhand der
Entstehungsgeschichte der Vorschrift erläutert - im Ausgangspunkt außer
Frage (vgl. hierzu auch Blümich/Gosch, § 5 GewStG Rz 43 ff.). Jedoch
verkennt die genannte Anweisung offenbar, dass der für erforderlich
erachtete unmittelbare Zugriff auf das Vermögen einer Personengesellschaft,
der gegenüber - mangels eines ihrem Rechtskreis zuzuordnenden Gewerbeertrags
- kein Gewerbesteuermessbescheid und damit auch kein Gewerbesteuerbescheid
ergehen kann, das vollstreckungsrechtliche Anliegen des § 5 Abs. 1 Satz 3
GewStG durchgängig verfehlen würde. Auch insoweit besteht mit anderen Worten
keine Veranlassung, die systematische Einbindung dieser Vorschrift in die
§§ 2 Abs. 1 Satz 2 und 7 Satz 1 GewStG aufzubrechen. Vielmehr wird dem Zweck
des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG dadurch genügt, dass der Treugeber (hier:
X-GmbH) der Gewerbesteuer unterliegt und hierdurch der
vollstreckungsrechtliche Zugriff auf dessen gesamtes Vermögen
(einschließlich der Beteiligungen an der Treuhand-KG und der hiermit
verbundenen Rechte sowie der der Treuhand-KG überlassenen Wirtschaftsgüter)
eröffnet wird.
48
ff) Aus ähnlichen Erwägungen geht
schließlich auch die Ansicht der Finanzbehörden fehl, dass die persönliche
Gewerbesteuerpflicht nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 12. November
1985 VIII R 364/83 (BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311) bürgerlich-rechtlich
zu bestimmen sei und deshalb auch die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft
erfasse (vgl. auch insoweit Verfügung der OFD Magdeburg in DStR 2005, 867).
49
Nach dem genannten Urteil ist § 5 Abs. 1
Satz 3 GewStG für atypisch stille Innengesellschaften
(Mitunternehmerschaften) mangels eines Gesamthandsvermögens, das Gegenstand
einer Zwangsvollstreckung sein könnte, nicht anwendbar mit der Folge, dass
nur der nach außen tätige Unternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) - also der
Inhaber des Handelsgeschäfts - der persönlichen Gewerbesteuerpflicht
unterliegt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Die Verwaltung verkennt in
diesem Zusammenhang nicht nur, dass die genannte Rechtsprechung auf einer
teleologischen Reduktion des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG fußt und hierin -
bereits in methodischer Hinsicht - keine Grundlage dafür gesehen werden
kann, die Vorschrift - im Wege einer teleologischen Extension - über ihre
tatbestandlichen Grenzen hinaus zur Geltung zu bringen. Der VIII. Senat des
BFH hat deshalb ausdrücklich darauf hingewiesen, dass § 5 Abs. 1 Satz 3
GewStG - trotz der für Innengesellschaften zu beachtenden einschränkenden
Gesetzesauslegung - das Vorhandensein einer Mitunternehmergemeinschaft
voraussetze (Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, 317). Zum anderen
kommt hinzu, dass auch in der Sache nicht ersichtlich ist, weshalb die
Rechtsprechung zu Innengesellschaften Anlass geben könnte, den Verbund von
persönlicher Steuerschuldnerschaft und vollstreckungsfähigem Vermögen auf
der Stufe des Treugebers (hier: X-GmbH) aufzulösen und die subjektive
Gewerbesteuerpflicht - ohne systematische tragfähige Grundlage - auf die
Treuhand-KG (hier: nicht mitunternehmerische XA-KG) zu verlagern.
50
6. Das Urteil der Vorinstanz sowie der
Gewerbesteuermessbescheid 2004 sind hiernach aufzuheben.
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