| | Home | | | Index | | | EStG | | | Neuzugang | | | Impressum |
|
BFH-Urteil vom 11.2.2010 (V R 2/09) BStBl. 2010 II S. 765
Änderung der Bemessungsgrundlage beim Verkauf einer Gewerbeimmobilie
1.
Die Minderung der Bemessungsgrundlage setzt einen unmittelbaren Zusammenhang
einer Zahlung mit der erbrachten Leistung voraus.
2.
Hat der Verkäufer einer vermieteten Gewerbeimmobilie dem Käufer im
Kaufvertrag aus den bereits abgeschlossenen Mietverträgen Mieterträge
garantiert, deren Höhe durch die tatsächlich erzielten Mieten nicht erreicht
werden, und zahlt er hierfür an den Käufer einen Ausgleich, steht diese
Zahlung in unmittelbarem Zusammenhang mit der Lieferung der Immobilie und
mindert deren Bemessungsgrundlage.
UStG 1999 §§ 10, 17; Richtlinie 77/388/EWG
Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a.
Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG vom
26. November 2008 4 K 38/07 (EFG 2009, 443)
Sachverhalt
I.
1
Streitig ist, ob die von der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) an die Beigeladene erfolgte
Zahlung von 605.000 EUR zur Minderung der Bemessungsgrundlage für den
Verkauf eines Grundstücks führt.
2
Klägerin ist die am 3.
Oktober 1986 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Diese erwarb
ein in X belegenes Grundstück, um darauf ein Einkaufszentrum zu errichten.
Noch vor dessen Fertigstellung verkaufte sie das Grundstück mit notariellem
Kaufvertrag vom 6. November 1987 für … Mio. DM einschließlich Umsatzsteuer
an die Beigeladene. Während des Beurkundungstermins wurde - ohne Änderung
des Kaufpreises - der maschinenschriftlich vorbereitete Text des Vertrags in
§ 3 Abs. 3 ("Der Verkäufer garantiert, dass das Gebäude an die in Anlage 3
aufgeführten Mieter vermietet ist und das Mietaufkommen jährlich mindestens
… DM netto beträgt ...") handschriftlich dahingehend abgeändert, dass "...
das Mietaufkommen ... garantiert wird aus den abgeschlossenen
Mietverträgen".
3
Nachdem sich herausgestellt
hatte, dass die tatsächlichen Mieteinnahmen erheblich geringer waren,
verklagte die Beigeladene die Klägerin auf Schadensersatz aus Mietgarantie
in Höhe von … Mio. DM. Ein Oberlandesgericht (OLG) entschied, dass die
Klägerin gegenüber der Beigeladenen eine Mietgarantie übernommen habe und
daher verpflichtet sei, eine etwaige Differenz zwischen den tatsächlich
erzielten Mieteinnahmen und der Sollmiete zu ersetzen. Zur Entscheidung über
die Höhe des Anspruchs wies das OLG die Sache an das erstinstanzliche
Gericht zurück. Im Rahmen dieses Verfahrens schlossen die Beteiligten am 13.
September 2004 einen Vergleich. Darin verpflichtete sich die Klägerin als
Gesamtschuldnerin, an die Beigeladene bis zum 30. September 2004
Schadensersatz in Höhe von 605.000 EUR zu zahlen. Mit der Erfüllung dieses
Vergleichs sollten alle gegenseitigen Ansprüche der Parteien aus diesem
Klageverfahren und dem ihm zugrunde liegenden Sachverhalt erledigt sein.
4
In ihrer
Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr (2004) machte die Klägerin
die Zahlung als nachträgliche Minderung des Kaufpreises für die Immobilie
geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging
dagegen im Umsatzsteuerbescheid vom 22. Dezember 2005 davon aus, dass es
sich bei der Zahlung um einen "echten" Schadensersatz handele. Den dagegen
eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 30. Januar
2007 als unbegründet zurück.
5
Die hiergegen erhobene Klage
wies das Finanzgericht (FG) mit dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte"
2009, 443 veröffentlichen Urteil als unbegründet zurück. Die Zahlung hänge
zwar wirtschaftlich mit dem Kaufvertrag zusammen; der Entgeltsanspruch der
Klägerin und der Anspruch der Beigeladenen beruhten jedoch auf verschiedenen
Gründen. Da die Beigeladene die Klägerin nicht aus Gewährleistung (Minderung
des Kaufpreises), sondern aus einer versicherungsähnlichen Mietgarantie in
Anspruch genommen habe, sei der Erfüllungsanspruch der Klägerin bestehen
geblieben. Der Anspruch auf Ausgleich eines Mietausfalls sei wirtschaftlich
auch nicht vergleichbar mit einer Minderung des Kaufpreises, da der Anspruch
aus der Mietgarantie unabhängig von dem Wert des Grundstücks bestanden habe.
Die Höhe der Zahlung habe sich nicht nach einem Minderwert des Kaufobjekts
gerichtet, sondern nach dem entstandenen Mietausfall. Gegen eine Minderung
der Bemessungsgrundlage spreche auch, dass der Bundesfinanzhof (BFH) die
Zahlung aufgrund einer Mietgarantie beim Empfänger als nicht steuerbaren
echten Schadensersatz gewertet habe (BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 X R
16/82, BFHE 153, 150, BStBl II 1988, 640).
6
Mit ihrer Revision macht die
Klägerin im Wesentlichen geltend:
7
Es könne dahinstehen, ob es
sich bei der Klausel in § 3 des Kaufvertrags zivilrechtlich um einen
selbständigen oder einen unselbständigen Garantievertrag handele. Durch den
Vergleich vom 13. September 2004 sei ein neues Rechtsverhältnis begründet
worden mit der Folge, dass alle gegenseitigen Ansprüche aus dem
ursprünglichen Kaufvertrag erloschen seien. Da die Zahlung unmittelbar auf
dem Vergleich beruhe, sei ein Rückgriff auf das streitbefangene
Rechtsverhältnis nicht mehr möglich.
8
Ob eine Zahlung als Entgelt
für eine Leistung anzusehen sei, richte sich nach dem wirtschaftlichen
Zusammenhang mit der Leistung. Im Streitfall ergebe sich der wirtschaftliche
Zusammenhang der Mietgarantieklausel mit dem Grundstückskaufvertrag sowohl
aus dem Geschehensablauf als auch der Entstehungsgeschichte des
Kaufvertrags. Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses hätten hinsichtlich der
Stabilität und Nachhaltigkeit der dem Kaufvertrag zugrunde liegenden
Mietverträge keinerlei Erfahrungen vorgelegen. Bei der Bemessung des
Kaufpreises sei von jährlichen Mieteinnahmen von … DM netto und einem damals
üblichen Vervielfältiger von 13,6 ausgegangen worden. Die Mietgarantie sei
erst kurz vor der endgültigen Einigung auf Drängen der Beigeladenen in das
ausgehandelte Vertragswerk aufgenommen worden, da zur Marktakzeptanz der
Immobilie keinerlei Erfahrungen vorgelegen hätten. Die Ertragsfähigkeit
einer Gewerbeimmobilie habe nach dem damals geltenden Schuldrecht keinen
Sachmangel dargestellt, so dass für den Fall einer etwaigen Erfolglosigkeit
eine rechtliche Aufgriffsmöglichkeit geschaffen worden sei. Preisbildend
seien nur die letztlich erzielbaren Mieten gewesen. Bei der Mietgarantie
habe es sich daher wirtschaftlich um einen Bestandteil des Kaufvertrags
gehandelt.
9
Einer Minderung der
Bemessungsgrundlage ständen schließlich die Ausführungen des BFH in BFHE
153, 150, BStBl II 1988, 640 nicht entgegen. Das Urteil betreffe eine
typische Bauherrenkonstruktion mit einer auch formal eigenständigen
Mietgarantie, enthalte aber keine Ausführungen zur Frage eines
wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen einer Zahlung und einem Kaufvertrag.
10
Die Klägerin beantragt, das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 26. November 20084 K 38/07
aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 22. Dezember 2005 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2007 dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. … EUR festgesetzt wird.
11
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
12
Die Mietgarantieklausel sei
als eigenständige, unabhängig vom Kaufvertrag einklagbare Verpflichtung zu
würdigen. Der Kaufpreis für das Immobilienobjekt habe, als die Klausel auf
Drängen der Beigeladenen in den Vertragstext aufgenommen wurde, bereits
festgestanden und sei aufgrund der Mietgarantieklausel auch nicht geändert
worden. Das von der Klägerin zusätzlich übernommene Risiko habe somit nach
dem Willen der Vertragsparteien keinen Niederschlag in der Bemessung des
Kaufpreises gefunden. Zudem habe die Beigeladene nicht auf
Kaufpreisminderung geklagt, sondern auf Schadensersatz aus nicht erfüllter
Mietgarantie, d.h. auf Ersatz entgangener Mieteinnahmen. Dieser Anspruch
lasse den zuvor durch Erfüllung der beiderseitigen Hauptleistungspflichten
vollzogenen Leistungsaustausch unberührt. Er hänge zwar wirtschaftlich mit
diesem zusammen, beruhe aber auf eigenem Rechtsgrund. Die Zahlung der
Klägerin müsse daher als außerhalb des Leistungsverhältnisses stehende
Zahlung aufgrund einer Rechtsverletzung und nicht als Minderung des
vereinbarten Kaufpreises beurteilt werden.
13
Den vom FG herangezogenen
Urteilen lasse sich darüber hinaus entnehmen, dass einer Mietgarantie
eigenständiges Gewicht zukomme. Die Zahlung des Garantiegebers sei lediglich
Erfüllung des Garantievertrags, so dass es an einer den Leistungsaustausch
kennzeichnenden inneren Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung (zwischen
dem schädigenden Ereignis und der Ersatzleistung) fehle.
14
Die Beigeladene hat keinen
Antrag gestellt.
15
Sie schließt sich den
Ausführungen des FA an und führt ergänzend aus: Bei dem im
Zivilgerichtsverfahren geltend gemachten Anspruch habe es sich um eine
selbständige Garantie gehandelt. Mit ihr sei ein selbständiges Interesse
verfolgt worden, das nicht unbedingt mit der Höhe des Kaufpreises
einhergehe. Bei der Vermietung größerer Objekte würden oft nicht werthaltige
Mietverträge abgeschlossen und vorgelegt. Die Klausel habe Straf- bzw.
Schadensersatzcharakter und lasse den Kaufpreisanspruch unberührt. Die
Vermietungssituation und die Vermietbarkeit stellten keinen Mangel der
Kaufsache dar.
Entscheidungsgründe
II.
16
Die Revision der Klägerin ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Umsatzsteuer antragsgemäß
herabzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die an die Beigeladene im Streitjahr erfolgte Zahlung von 605.000 EUR führt
entgegen der Ansicht des FG zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für
den Verkauf der Immobilie.
17
1. Ändert sich die Bemessungsgrundlage für
einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz
ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an
den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen
Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 - UStG -).
18
Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 Abs. 1
Satz 1 UStG ist bei Lieferungen und sonstigen Leistungen gemäß § 10 Abs. 1
Satz 1 UStG das Entgelt. Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was
der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch
abzüglich der Umsatzsteuer. Maßgebend sind hierfür die zwischen Leistenden
und Leistungsempfänger bestehenden Vereinbarungen. Dabei kann die zunächst
vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche Vereinbarung und
Rückzahlung mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung erhöht oder ermäßigt werden,
so dass die Leistung des Unternehmers "letztendlich" nur mit der
Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich
vereinnahmten Gegenleistung ergibt (vgl. BFH-Urteile vom 28. September 2000
V R 37/98, BFH/NV 2001, 491; vom 16. Januar 2003 V R 72/01, BFHE 201, 335,
BStBl II 2003, 620, unter II.1.a; vom 18. September 2008 V R 56/06, BFHE
222, 162, BStBl II 2009, 250, unter II.1.a).
19
Damit übereinstimmend ist nach Art. 11 Teil
A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG Besteuerungsgrundlage bei der Lieferung von
Gegenständen und bei Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung
bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer
oder Dienstleistungsempfänger erhält oder erhalten soll.
Besteuerungsgrundlage ist danach die tatsächlich erhaltene Gegenleistung für
die erbrachte Leistung (vgl. BFH-Urteile vom 16. März 2000 V R 16/99, BFHE
191, 94, BStBl II 2000, 360, m.w.N.; in BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620,
unter II.1.b, und in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, unter II.1.b).
20
2. Das FG hat zu Unrecht eine Minderung der
Bemessungsgrundlage abgelehnt und die Zahlung der 605.000 EUR als ("echten")
Schadensersatz beurteilt. Zahlungen sind nur dann als Schadensersatz für die
Höhe des Entgelts einer erbrachten Leistung ohne Bedeutung, wenn zwischen
der Zahlung und der Leistung kein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl.
BFH-Urteil vom 16. Januar 2003 V R 36/01, BFH/NV 2003, 667, unter II.2.a;
Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 14. März 2007 VIII ZR 68/06,
BFH/NV Beilage 2007, 316, unter II.1.). Dementsprechend hat eine
Berichtigung der Bemessungsgrundlage zu erfolgen, wenn die Zahlung im
unmittelbaren Zusammenhang mit der erbrachten Leistung steht.
21
a) Im Streitfall liegt ein unmittelbarer
Zusammenhang zwischen der Zahlung der Klägerin und der Lieferung der
Immobilie an die Beigeladene vor. Die Zahlung gleicht den Minderwert der
Immobilie aus, der darauf beruht, dass die tatsächlich erzielte Miete hinter
der vertraglich vereinbarten (garantierten) Sollmiete zurückblieb.
22
Einer Minderung der Bemessungsgrundlage
steht nicht entgegen, dass die Zahlung auf einem Vergleich (§ 779 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -) beruht, der eine im Kaufvertrag
vereinbarte "Mietgarantie" betraf.
23
aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass
die Minderung der Bemessungsgrundlage auch auf einem Vergleich beruhen kann
(BFH-Urteil in BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620). Gemäß dem Vergleich vom
13. September 2004 sollten nach Zahlung der 605.000 EUR alle gegenseitigen
Ansprüche der Parteien aus diesem Klageverfahren und dem ihm zugrunde
liegenden Sachverhalt erledigt sein. Umsatzsteuerrechtlich folgt hieraus,
dass das ursprünglich vereinbarte Entgelt für die Lieferung des Grundstücks
von … DM (… EUR) zuzüglich Umsatzsteuer um insgesamt 605.000 EUR gemindert
wurde. Die Beigeladene hatte nunmehr für die ihr von der Klägerin erbrachte
Leistung "letztendlich" nur noch einen entsprechend geminderten Betrag zu
zahlen.
24
bb) Im Unterschied zu den vom BFH bislang
entschiedenen Fällen in BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620, vom 19. April
2007 V R 44/05 (BFH/NV 2007, 1548) lag dem Vergleich zwar kein Mangel im
Sinne des BGB (§§ 459 ff. bzw. §§ 635 ff. BGB in der im Zeitpunkt des
Vertragsschlusses geltenden Fassung) zugrunde, sondern eine Mietgarantie.
Für die Frage, ob sich die Bemessungsgrundlage für einen Umsatz geändert
hat, kommt es aber nicht auf die jeweils einschlägige zivilrechtliche
Anspruchsgrundlage, sondern auf das umsatzsteuerrechtliche Kriterium des
unmittelbaren Zusammenhangs an (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1548,
Leitsatz 2; Martin, Umsatzsteuer-Rundschau 2006, 56 ff., 57; Wagner in
Sölch/Ringleb, § 10 Rz 50). Ein Mangel im Sinne des BGB kann - über eine
Wertminderung der verkauften Sache oder des erstellten Werkes - einen
unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und der - geminderten -
Gegenleistung indizieren, schließt einen solchen Zusammenhang aus anderen
Gründen jedoch nicht aus. Im Streitfall ergibt sich der unmittelbare
Zusammenhang zwischen Zahlung und Grundstückslieferung aus der Abhängigkeit
des Kaufpreises von der im Kaufvertrag vereinbarten Garantie für die Höhe
der Mieterträge aus den vor Verkauf abgeschlossenen Mietverträgen. Ebenso
wie der Rechtsverkehr den Unternehmenswert im Wesentlichen nach seinem
finanziellen Zukunftsertrag beurteilt (vgl. BGH-Urteil vom 18. April 2002 IX
ZR 72/99, BGHZ 150, 319 ff. Rz 60, m.w.N.), bestimmt sich der Wert für
Gewerbeimmobilien insbesondere anhand der nachhaltig erzielbaren
Mieteinkünfte (vgl. z.B. Brandenburgisches OLG, Urteil vom 13. Januar 20107
U 32/08, juris; Hanseatisches OLG, Urteil vom 26. August 20096 U 221/08,
juris).
25
Die in der Abweichung der Ist- von der
Sollmiete liegende Leistungsstörung im weiteren Sinne konnte im Jahr des
Vertragsschlusses nur deshalb keine Mängelfolgeansprüche i.S. des § 459 BGB
in der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geltenden Fassung begründen,
weil nach der Rechtsprechung zu § 459 BGB Umsatz- und Ertragsangaben
grundsätzlich keine zusicherungsfähigen Eigenschaften eines Unternehmens
darstellten, wenn sie sich nicht über einen längeren, mehrjährigen Zeitraum
erstrecken und deshalb keinen verlässlichen Anhalt für die Bewertung der
Ertragsfähigkeit und damit für die Ermittlung des Wertes des Unternehmens
geben (vgl. BGH-Urteile vom 30. März 1990 V ZR 13/89, Neue Juristische
Wochenschrift 1990, 1658, unter II., sowie vom 5. Oktober 1988 VIII ZR
222/87, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht
1988, 1700, 1702). Die Vereinbarung einer Mietgarantie diente somit
lediglich als zivilrechtliches Mittel, um sich gegen eine Wertminderung des
verkauften Objekts durch den Kaufpreis bestimmende, nicht werthaltige
Mietverträge abzusichern. Im Streitfall hatte die Höhe der Mieterträge
direkte und unmittelbare Auswirkungen auf den Wert der Gewerbeimmobilie und
damit auf den für sie erzielbaren Kaufpreis. Es wäre daher von vornherein
ein niedrigerer Kaufpreis erzielt worden, wenn die Beteiligten nicht eine
Jahresmiete von … DM, sondern eine niedrigere Jahresmiete zugrunde gelegt
hätten. Dient eine Zahlung somit zum Ausgleich eines überhöhten Kaufpreises,
hat dies die Änderung der Bemessungsgrundlage zur Folge.
26
b) Die Ausführungen des BFH in BFHE 153,
150, BStBl II 1988, 640 stehen einer Minderung der Bemessungsgrundlage schon
deswegen nicht entgegen, weil diesem ein anderer Sachverhalt zugrunde lag:
Denn anders als im Streitfall erfolgten die Zahlungen aufgrund einer
entgeltlichen Mietgarantie einer Baubetreuerin an einen Bauherrn, während
nach den vom FG in Bezug genommenen Feststellungen des OLG vorliegend
feststeht, dass für die Gewährung der Mietgarantie kein (zusätzliches)
Entgelt vereinbart und gezahlt wurde. Im Übrigen bieten die Feststellungen
des FG auch keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Klägerin die Zahlung als
zusätzliches Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) für die von der Beigeladenen
an ihre Mieter erbrachten Leistungen gewährte.
27
Der vom FG erwähnte Widerspruch zwischen
einer Minderung der Bemessungsgrundlage bei der Klägerin und der bisherigen
Behandlung der Zahlung bei der Beigeladenen als nicht steuerbarer
Schadensersatz entfällt durch die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG i.V.m. § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung.
|