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BFH-Urteil vom 16.12.2009 (IV R 48/07) BStBl. 2010 II S. 799
Sonderabschreibungen nach dem FördG auch auf Umlaufvermögen
Sonderabschreibungen nach § 4 FördG können auch auf Herstellungsarbeiten an
Gebäuden des Umlaufvermögens vorgenommen werden.
FördG §§ 3, 4; EStG § 4 Abs.2 Satz 2, § 7;
GewStG § 8 Nr. 1; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1.
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom
26.Juni 2007 6 K 5364/03 B
Sachverhalt
I.
1
Die Revisionsklägerin ist
eine GmbH, die im Streitjahr 1999 Komplementärin der ZKG (Klägerin, im
Folgenden KG) war. Die KG betrieb die Sanierung und Privatisierung von
ehemals kommunalen Wohnungsbauten in den neuen Bundesländern und fungierte
dabei als sog. Zwischenerwerberin im Rahmen des Zwischenerwerbermodells nach
dem Gesetz über Altschuldenhilfen für Kommunale Wohnungsunternehmen,
Wohnungsgenossenschaften und private Vermieter in dem in Art. 3 des
Einigungsvertrages genannten Gebiet (Altschuldenhilfegesetz vom 23. Juni
1993, BGBl I 1993, 944). Ein Zwischenerwerber erwarb von dem
Wohnungsunternehmen solche Objekte, die nicht zu mindestens einem Drittel
unmittelbar an Mieter veräußert werden konnten. Er hatte Instandsetzungs-
und Modernisierungsmaßnahmen durchzuführen und den Mietern die
modernisierten Wohnungen zum Kauf für einen nach oben begrenzten Preis
anzubieten. Je nach Kaufinteresse wurden die Objekte in
mieterprivatisierungsgebundene und -ungebundene Grundstücke aufgeteilt.
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Die KG hatte im Februar 1998
915 Wohn- und Gewerbeeinheiten als Zwischenerwerberin erworben und die
Sanierungsarbeiten im Jahr 1999 abgeschlossen. Noch 1999 veräußerte sie
einen Großteil der Wohnungen.
3
Nachdem der Bescheid über
die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für das
Streitjahr 1999 mangels Abgabe von Steuererklärungen zunächst aufgrund einer
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ergangen war, hatte die KG im
Einspruchsverfahren Jahresabschlüsse für das Wirtschaftsjahr 1998/99 und ein
Rumpfgeschäftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 1999 beim damals zuständigen
Finanzamt eingereicht, aus denen sich Einkünfte aus Gewerbebetrieb von
1.518.996 DM ergaben. Auf dieser Grundlage wurde der Feststellungsbescheid
geändert; außerdem ergingen erstmalige Bescheide über die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags 1999 und über die Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1999.
4
Im September 2002 reichte
die KG beim inzwischen zuständig gewordenen Finanzamt geänderte
Steuererklärungen sowie geänderte Jahresabschlüsse ein, die einen Verlust
von 789.746 DM auswiesen. Dieser Betrag ergab sich aus der Inanspruchnahme
einer Sonderabschreibung nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) und
Bildung eines entsprechenden Sonderpostens mit Rücklageanteil in Höhe von
2.488.741,86 DM abzüglich einer Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung von
180.000 DM. Außerdem wurden Entgelte für Dauerschulden von 2.405.184 DM
erklärt. Das Finanzamt erließ daraufhin einen geänderten
Gewerbesteuermessbescheid, dem unverändert ein Gewerbeertrag von 1.518.996
DM zugrunde lag, der aber um eine Hinzurechnung in Höhe der
Dauerschuldzinsen von 1.202.592 DM erhöht wurde. Die Inanspruchnahme der
Sonderabschreibung hielt das Finanzamt für eine unzulässige Bilanzänderung
i.S. des § 4 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der gegen diesen
Änderungsbescheid erhobene Einspruch blieb erfolglos.
5
Im Rahmen einer
Betriebsprüfung kam es auf Antrag der KG zu einer zusätzlichen Aktivierung
von Herstellungskosten (357.386,38 DM) auf die Gebäude, die wie in der
Gewinnermittlung der KG als Anlagevermögen behandelt wurden. Dementsprechend
wurden die Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die Gebäude hinsichtlich der
zusätzlich aktivierten Herstellungskosten um 21.148,77 DM erhöht. Zugleich
wurde im Rahmen der Änderungsgrenzen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dem Antrag
der KG auf Sonderabschreibungen nach dem FördG in Höhe von 355.861,94 DM
entsprochen. Das zuständig gewordene Finanzamt erließ in Auswertung der
Betriebsprüfung einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten
Gewerbesteuermessbescheid, dem ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von 1.161.609
DM sowie eine Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen von 1.672.868 DM zugrunde
lagen.
6
Mit der nun gegen das
aufgrund einer Neuordnung der Finanzamtsbezirke zuständig gewordene
Finanzamt (Beklagter und Revisionsbeklagter, im Folgenden FA) gerichteten
Klage machte die KG geltend, die Grundstücke seien dem Umlaufvermögen
zuzuordnen. Die Behandlung als Anlagevermögen sei im Hinblick auf einen
Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg vom 17. Juli
1996 34-S1988-2/96 (BStBl I 1996, 1119) erfolgt. Da der Erwerb und Verkauf
der Immobilien zum gewöhnlichen Geschäftsverkehr gehört habe und die
Anschaffungsdarlehen aus den Veräußerungserlösen hätten getilgt werden
müssen, seien die Darlehen gewerbesteuerlich nicht als Dauerschulden zu
qualifizieren. Deshalb sei die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen
rechtsfehlerhaft. Die Sonderabschreibung nach dem FördG sei von der
Zuordnung der Immobilien zum Umlaufvermögen nicht betroffen, denn sie könne
auch für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens beansprucht werden.
7
Das Finanzgericht (FG) gab
der Klage insoweit statt, als Dauerschuldzinsen nicht hinzuzurechnen seien.
Die KG habe gewerblichen Grundstückshandel betrieben, so dass die Immobilien
dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien. Die mit der Finanzierung dieser
Wirtschaftsgüter zusammenhängenden Schulden seien keine Dauerschulden i.S.
von § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Die Behandlung der
Immobilien als Umlaufvermögen habe aber zur Folge, dass keine AfA
vorgenommen werden könnten. Außerdem entfalle die im Rahmen der
Bilanzänderung geltend gemachte Sonderabschreibung.
8
Das FG ermittelte die
Bemessungsgrundlage für den Gewerbesteuermessbetrag danach folgendermaßen:
9
10
Mit der Revision macht die
Revisionsklägerin, die nach Zustellung des FG-Urteils Rechtsnachfolgerin der
KG geworden ist, in erster Linie Sonderabschreibungen nach dem FördG von
insgesamt 2.488.741 DM, hilfsweise von insgesamt 934.237 DM geltend und rügt
eine Verletzung der §§ 6, 7 EStG und § 3 FördG.
11
Die Zuordnung der
Grundstücke zum Umlaufvermögen stehe einer Gewährung von
Sonderabschreibungen nach dem FördG nicht entgegen. Zwar werde aus der
Ausgestaltung der Begünstigung als Sonderabschreibung hergeleitet, dass
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nicht begünstigt seien. Denn aus den in
den §§ 6 bis 7a EStG aufgestellten Grundsätzen folge, dass Voraussetzung für
eine Sonderabschreibung die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Anlagevermögen
sei. Dem sei aber das FG Münster in seinem Urteil vom 17. August 2000 14 K
5470/97 E entgegengetreten. Weder Wortlaut noch Zweck der Vorschrift
verlangten danach eine Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen.
Auch zeige die Gesetzesänderung vom Jahr 1993, mit der für Anschaffungen
nach dem 31. Dezember 1993 eine fünfjährige Behaltefrist eingeführt worden
sei, dass zuvor auch Umlaufvermögen begünstigt gewesen sei. Denn die
Gesetzesänderung habe verhindern sollen, dass weiterhin die Anschaffung von
Wohnhäusern begünstigt sei, die nur kurze Zeit im Eigentum und damit im
Betriebsvermögen von GmbH stünden. Die für Sonderabschreibungen geltenden
allgemeinen Grundsätze fänden nur insoweit Anwendung, als nicht einzelne
Begünstigungsvorschriften besondere Bestimmungen enthielten. Das sei hier
gerade der Fall. Der Zielsetzung des Gesetzes habe insbesondere eine
Begünstigung des gewerblichen Grundstückshändlers entsprochen, der vor dem
Weiterverkauf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche
Herstellungsarbeiten an Gebäuden durchführe.
12
Irregeführt durch die
Regelungen im Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg in
BStBl I 1996, 1119 habe die KG die Grundstücke zunächst dem Anlagevermögen
zugeordnet. Auch aus diesem Erlass ergebe sich, dass beabsichtigt gewesen
sei, bei Zwischenerwerbermodellen Sonderabschreibungen nach dem FördG zu
gewähren. Denn die Erlasse wären überflüssig gewesen, wenn nach allgemeinen
Grundsätzen Anlagevermögen anzunehmen wäre.
13
Die Voraussetzungen der §§ 3
und 4 FördG seien erfüllt. Die Sanierungsmaßnahmen hätten auch nach der
neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu einer wesentlichen
Verbesserung geführt und seien als nachträgliche Herstellungsarbeiten i.S.
von § 3 Satz 1 FördG anzusehen. Der Abschreibungssatz betrage - wie geltend
gemacht - 40% der 1998 entstandenen
Herstellungskosten/Teilherstellungskosten (§ 4 Abs. 1 und Abs. 2 FördG).
14
Insgesamt seien deshalb
Sonderabschreibungen von 2.488.741 DM anzuerkennen. Zu Unrecht habe das FG
den Tatbestand der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu weit
ausgelegt. Die Einschränkung des Rechts zur Änderung von Wahlrechten belaste
bilanzierende Steuerpflichtige gegenüber der früheren Rechtslage. Belastende
Gesetze seien eng auszulegen. Unter einer Bilanzänderung seien deshalb nur
solche Änderungen zu verstehen, die durch den Steuerpflichtigen vorgenommen
würden, ohne dass ein Verstoß gegen die Vorschriften des EStG oder die
Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung vorliege. Die hier streitige Änderung
folge aber aus der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG.
Soweit das FördG weiter gehende Rechte gegenüber dem EStG anordne, sei es
als lex specialis zu verstehen. Die Einschränkung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
laufe dem Zweck des FördG zuwider. Insbesondere könne sich nach Einreichung
der Bilanz ergeben, dass auch ein bewusster Verzicht auf die Inanspruchnahme
von Sonderabschreibungen im Hinblick auf eine erwartete Geschäftsentwicklung
zu revidieren sei. Eine Korrektur des Bilanzansatzes aufgrund von
Vorschriften des FördG könne deshalb nicht als eine Bilanzänderung i.S. des
§ 4 Abs. 2 EStG angesehen werden. Andernfalls sei der Bilanzierende
gezwungen, die ihm nach dem FördG zustehenden Sonderabschreibungen bereits
im ersten Jahr in Anspruch zu nehmen und Vorsorge gegen mögliche Änderungen
durch die Betriebsprüfung zu treffen. Damit werde die Möglichkeit des FördG,
die Sonderabschreibung auf fünf Jahre zu verteilen, ausgehöhlt.
15
Außerdem führe § 4 Abs. 2
EStG zu einer Ungleichbehandlung gegenüber Steuerpflichtigen mit
Einnahmenüberschussrechnung. Diese lasse sich entgegen dem BFH-Urteil vom
14. Februar 2007 XIR16/05 (BFH/NV 2007, 1293) schwerlich damit
rechtfertigen, dass an die anspruchsvollere Gewinnermittlungsart auch höhere
Anforderungen zu stellen seien. Selbst der Gesetzesbegründung zur Neufassung
der Vorschrift sei nicht zu entnehmen, dass diese unterschiedliche zeitliche
Befristung für die Ausübung von Wahlrechten je nach Gewinnermittlungsart
gerechtfertigt sei. Jedenfalls solange ein Steuerbescheid unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung stehe und die Veranlagungsarbeiten nicht verzögert
oder erschwert würden, müsse die Wahlrechtsausübung nach dem FördG noch
möglich sein.
16
Im hier zu entscheidenden
Sachverhalt habe nach Einreichung der geänderten Bilanz noch eine
Betriebsprüfung stattgefunden, die zur Änderung der Bescheide geführt habe.
Eine Verzögerung der Veranlagung sei nicht gegeben.
17
Hilfsweise für den Fall,
dass das Gericht eine Bilanzänderung nur in Höhe einer Berichtigung für
zulässig erachte, wären jedenfalls weitere Sonderabschreibungen in Höhe von
934.297 DM zu berücksichtigen, denn insoweit sei die lineare Abschreibung
rückgängig gemacht worden.
18
Die Revisionsklägerin
beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 1999 unter Änderung
des Bescheides vom 12. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 20.August 2003 sowie des Bescheids vom 8. Dezember 2006 dahin gehend zu
ändern, dass ein Gewerbeverlust in Höhe von 446.735 DM festgesetzt wird,
hilfsweise, den Bescheid dahin gehend zu ändern, dass ein verbleibender
Gewerbeertrag in Höhe von 1.059.700 DM festgesetzt wird.
19
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
20
Es trägt vor, die Frage, ob
der Gewinn aus Gewerbebetrieb um den gewinnmindernden Betrag der
Sonderabschreibungen nach dem FördG zu erhöhen sei, wenn Immobilien
insgesamt bilanzsteuerrechtlich dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien, sei
bereits durch frühere Entscheidungen des X. Senats des BFH zur linearen
Gebäude-AfA geklärt (BFH-Beschluss vom 12. September 1995 X B 83/95, BFH/NV
1996, 206; BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 X R105-107/88, BFHE 163, 382,
BStBl II 1991, 519). Danach müsse ein gewerblicher Grundstückshändler
Grundstücke und Gebäude als Umlaufvermögen aktivieren. Abschreibungen nach §
7 EStG seien nicht zulässig. Übertragen auf die Inanspruchnahme von
Sonderabschreibungen nach dem FördG ergebe sich, dass auch dieser Gewinn um
den gewinnmindernden Betrag der Sonderabschreibung zu erhöhen sei. Ein
Anspruch auf die Gewährung der Sonderabschreibung bestehe nur dann, wenn bei
dem betreffenden Wirtschaftsgut auch eine regelmäßige AfA vorzunehmen sei.
Soweit das FG Münster eine andere Auffassung vertrete, sei dem zu
widersprechen. Es sei auch nicht haltbar, wenn in der Literatur vertreten
werde, eine Beschränkung der Förderung auf das Anlagevermögen werde dem Sinn
und Zweck der §§ 3, 4 FördG nicht gerecht. Aus dem Prinzip des FördG und dem
daraus ablesbaren Willen des Gesetzgebers sei zu schließen, dass die
jeweilige begünstigte Maßnahme nur einmal gefördert werden solle. Eine
mehrfache Förderung derselben Baumaßnahme beim Bauträger und beim Erwerber
sei schon deshalb nicht möglich, weil auf Sonderabschreibungen nur der
Erwerber Anspruch haben sollte. Deshalb lasse die Finanzverwaltung nach
allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen keine Sonderabschreibung beim
Bauträger zu.
21
Die KG könne sich auch nicht
auf eine fehlerhafte Auslegung von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG berufen.
Angesichts der eindeutigen Formulierung der Vorschrift sei für die von der
Revision geforderte einschränkende Auslegung kein Raum. Eine
verfassungswidrige Ungleichbehandlung sei vom BFH bereits in dem Urteil in
BFH/NV 2007, 1293 verneint worden.
22
Hierauf erwidert die
Revisionsklägerin, es gehe nicht um eine doppelte Begünstigung, sondern um
die Versagung jedweder Begünstigung.
Entscheidungsgründe
II.
23
Die Revision ist teilweise unzulässig, im
Übrigen aber begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung
sowie des angefochtenen Bescheids und zur Festsetzung eines niedrigeren
Gewerbesteuermessbetrags (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -).
24
1. Die Revisionsklägerin ist im
Revisionsverfahren klagebefugt. Die ursprüngliche eigene Klagebefugnis der
KG für eine Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid ist nach Ergehen des
FG-Urteils dadurch auf die Revisionsklägerin übergegangen, dass die
Revisionsklägerin infolge des Ausscheidens sämtlicher Kommanditisten
Gesamtrechtsnachfolgerin der KG geworden ist. Scheiden alle Gesellschafter
bis auf einen aus einer Personengesellschaft aus, erlischt die Gesellschaft.
Der verbleibende Gesellschafter wird ihr Gesamtrechtsnachfolger (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. Juni 2008
III ZR 38/07, Monatsschrift für Deutsches Recht 2008, 1033). In einem
solchen Fall der Gesamtrechtsnachfolge geht auch die Klagebefugnis auf den
Rechtsnachfolger über (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 32/99,
BFH/NV 2001, 178; BFH-Beschluss vom 3. Juli 2000 VIII R 68/95, juris;
Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 48 FGO Rz 114). Der
dadurch eintretende Beteiligtenwechsel ist keine Klageänderung i.S des § 67
FGO (Schallmoser in HHSp, § 67 FGO Rz 30).
25
2. Die Revision ist unzulässig, soweit mit
dem Hauptantrag die Bemessung des Gewerbesteuermessbetrags auf der Grundlage
eines 1.107.709 DM unterschreitenden Gewerbeertrags begehrt wird.
26
a) Ausweislich der Sitzungsniederschrift
über die mündliche Verhandlung vor dem FG am 26. Juni 2007 hat die KG
erstinstanzlich beantragt, den Gewerbeertrag um den Hinzurechnungsbetrag für
die Hälfte der Entgelte für Dauerschulden zu mindern. Damit stimmt die
Wiedergabe des Klageantrags in dem angefochtenen Urteil des FG zwar nicht
ganz in der Formulierung, aber inhaltlich vollständig überein. Nachdem mit
dem angefochtenen Bescheid Dauerschuldzinsen in Höhe von 1.672.868 DM
hinzugerechnet worden sind, war das erstinstanzliche Begehren der KG also
darauf gerichtet, die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des
Gewerbesteuermessbetrags um den Hinzurechnungsbetrag von 1.672.868 DM zu
mindern. Bemessungsgrundlage wäre dann ein Gewerbeertrag von 1.161.609 DM
abzüglich der unstreitigen Kürzung in Höhe von 53.900 DM, also ein Betrag
von 1.107.709 DM.
27
b) Mit der Revision begehrt die
Revisionsklägerin ausweislich ihres Hauptantrags, einen Gewerbeverlust in
Höhe von 446.735 DM festzusetzen. Soweit damit eine Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags auf der Grundlage eines 1.107.709 DM
unterschreitenden Gewerbeertrags begehrt wird, stellt sich dies als eine im
Revisionsverfahren unzulässige Erweiterung des Klagebegehrens dar. Denn über
ein Begehren, das erstmals im Revisionsverfahren durch Erweiterung des
Klageantrags erhoben wird, ist gerichtlich noch nicht entschieden, so dass
es insoweit an einem Gegenstand der revisionsrichterlichen Nachprüfung fehlt
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. April 1974 IV R 7/71,
BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522; vom 23. Oktober 2002 II R 81/00, BFHE
200, 416, BStBl II 2003, 199).
28
Soweit das Revisionsbegehren darüber hinaus
als Antrag auf Feststellung eines vortragsfähigen Fehlbetrags i.S. des § 10a
GewStG zu verstehen sein sollte, läge darin eine nach § 123 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 67 FGO im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung.
29
c) Der hilfsweise gestellte Antrag, einen
verbleibenden Gewerbeertrag in Höhe von 1.059.700 DM festzusetzen, ist
zulässig. Der Senat legt den Antrag dahin aus, dass der
Gewebesteuermessbetrag durch Anwendung der Steuermesszahl auf den Betrag von
1.059.700 DM begehrt wird. Dieser Antrag entspricht dem erstinstanzlichen
Antrag, denn bei Nichtberücksichtigung der Dauerschuldzinsen ergibt sich aus
dem Gewerbeertrag von 1.107.709 DM nach Abrundung und Abzug des Freibetrags
gemäß § 11 Abs. 1 GewStG eine Bemessungsgrundlage für die Anwendung der
Steuermesszahl von 1.059.700 DM.
30
3. Der Hilfsantrag ist begründet. Der
Minderung des Gewerbeertrags um die zu Unrecht berücksichtigten
Dauerschuldzinsen ist zwar eine Erhöhung des Gewerbeertrags um die
fehlerhaft beanspruchten AfA gegenüberzustellen. Der betreffende Betrag wird
aber durch die von der KG beanspruchte Sonderabschreibung nach § 4 FördG
kompensiert.
31
a) Zutreffend hat das FG die von der KG zu
Sanierungszwecken erworbenen Immobilien dem Umlaufvermögen zugeordnet.
32
aa) Zum Anlagevermögen gehören diejenigen
Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen.
Umlaufvermögen sind demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf
bestimmten Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B.
Urteile vom 23. September 2008 I R 47/07, BFHE 223, 56; vom 9. Februar 2006
IV R 15/04, BFH/NV 2006, 1267; vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359;
vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448). Die
Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der Zweckbestimmung des
Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des
Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen
nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art
und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art
der Bilanzierung). Ein Gegenstand, der zum Verkauf bestimmt ist, gehört auch
dann zum Umlaufvermögen, wenn er bei fehlender Verkaufsmöglichkeit
übergangsweise vermietet oder in anderer Weise für den Betrieb genutzt wird.
Demgegenüber gehört ein Gegenstand, der zur Vermietung bestimmt ist, zum
Anlagevermögen, es sei denn, die Vermietung dient nur dem Zweck, den
Gegenstand anschließend dem Mieter zu verkaufen (vgl. BFH-Urteile in BFHE
223, 56; vom 2. Februar 1990 III R 165/85, BFHE 160, 361, BStBl II 1990,
706; vom 31. März 1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684).
33
Danach waren die von der KG als
Zwischenerwerberin zum Zweck der Sanierung und der Privatisierung erworbenen
Grundstücke und Gebäude dem Umlaufvermögen zuzurechnen. Dass die (noch)
nicht verkäuflichen Einheiten vermietet wurden, ändert nichts an der von
Anfang an bestehenden Absicht der Weiterveräußerung. Wie bei jedem
gewerblichen Grundstückshändler gehörten deshalb auch die Immobilien der KG
zum Umlaufvermögen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. März 1981 VIII R 149/78,
BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522; vom 16. Januar 1969 IV R 34/67, BFHE 95,
219, BStBl II 1969, 375).
34
bb) Soweit Finanzbehörden der Länder eine
andere Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen vorgenommen haben (z.B.
Erlass des Ministeriums der Finanzen des Landes Brandenburg in BStBl I 1996,
1119), handelt es sich um sog. norminterpretierende Verwaltungsanweisungen,
die die Rechtsprechung grundsätzlich nicht binden (vgl. BFH-Urteil vom 26.
April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Inwieweit die
betreffenden Erlasse Billigkeitsregelungen zugunsten von Zwischenerwerbern
enthalten und insoweit auch von den Gerichten zu beachten sind, bedarf in
dem hiesigen Rechtsstreit keiner Klärung, weil Streitgegenstand nicht die
Verpflichtung zum Erlass einer die KG begünstigenden Billigkeitsentscheidung
ist.
35
b) Wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs
mit der Beschaffung von Umlaufvermögen sind die von der KG für die
Finanzierung der Anschaffung der Immobilien geleisteten Kreditzinsen bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG
hinzuzurechnen, wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat.
36
Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der für das
Streitjahr anzuwendenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die
Hälfte der Entgelte für Schulden, die der nicht nur vorübergehenden
Verstärkung des Betriebskapitals dienen, wieder hinzugerechnet, soweit sie
bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Eine Schuld dient nach
ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden
Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital
länger als ein Jahr verstärkt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R
50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768). Nicht der dauernden Verstärkung
des Betriebskapitals dienen andererseits trotz einer Laufzeit von mehr als
einem Jahr auch Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden
Geschäftsvorfällen stehen und in der nach Art des jeweiligen
Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden. Dabei handelt es sich
insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des
Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses
Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind (BFH-Urteile vom 7. August
1990 VIII R 40/87, BFHE 162, 122, BStBl II 1990, 1077; vom 18. April 1991 IV
R 6/90, BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584).
37
Nach den Feststellungen des FG hatte die KG
einen Barkredit für die Finanzierung der Kaufpreise für den Erwerb der
Immobilien und einen Avalkredit zur Verbürgung der von den Erwerbern der
modernisierten Wohnungen zu zahlenden Kaufpreise aufgenommen. Der Barkredit
war mit den Verkaufserlösen zu tilgen. Die Kredite dienten deshalb nicht der
dauernden, sondern der nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals,
die zugehörenden Finanzierungskosten sind folglich nicht nach § 8 Nr. 1
GewStG hinzuzurechnen.
38
c) Die Zuordnung zum Umlaufvermögen hat
zugleich zur Folge, dass die Gebäude in der Bilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 2
EStG mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bewerten waren. Der
Abzug von AfA, wie ihn die KG vorgenommen hat, war rechtsfehlerhaft. Der
Wegfall der AfA führt unstreitig zu einer Erhöhung des Gewerbeertrags von
934.297 DM (Wirtschaftsjahr 1998/99: 575.598 DM, Rumpfwirtschaftsjahr 1999:
337.550 DM, AfA auf nachaktivierte Herstellungskosten 21.149 DM).
39
4. Die von der KG in Anspruch genommenen
Sonderabschreibungen nach § 4 FördG von 355.862 DM sind nicht rückgängig zu
machen. Es können vielmehr weitere Sonderabschreibungen bis zur Grenze des
Klageantrags in Anspruch genommen werden.
40
a) Nach § 1 Abs. 1 FördG können
Steuerpflichtige für im Fördergebiet durchgeführte begünstigte Investitionen
u.a. Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vornehmen. Zu den begünstigten
Maßnahmen gehören auch Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche
Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern (§ 3
Satz 1 FördG). Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibungen sind in diesem
Fall die Herstellungskosten, die für die nachträglichen Herstellungsarbeiten
aufgewendet worden sind (§ 4 Abs. 1 Satz 1 FördG). Die Sonderabschreibungen
betragen bei Investitionen, die vor dem 1. Januar 1999 abgeschlossen worden
sind, 40% der Bemessungsgrundlage. Bei nach dem 31.Dezember 1998
abgeschlossenen Investitionen betragen die Sonderabschreibungen ebenfalls
40%, soweit vor dem 1. Januar 1999 Teilherstellungskosten angefallen sind.
41
Nach den insoweit unstreitigen
Feststellungen der Außenprüfung betragen die begünstigten Sanierungskosten
5.868.678,79 DM und die zulässige Sonderabschreibung von 40% insgesamt
2.347.471,51 DM (Betriebsprüfungsbericht vom 23. Mai 2006, Tz. 21).
42
b) Der erkennende Senat legt §§ 3, 4 FördG
dahin aus, dass Sonderabschreibungen auch auf Herstellungsarbeiten an
Gebäuden des Umlaufvermögens vorgenommen werden können.
43
aa) § 3 FördG enthält keine ausdrückliche
Regelung zu der Frage, ob die begünstigten Baumaßnahmen nur an
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder auch an Wirtschaftsgütern des
Umlaufvermögens vorgenommen werden dürfen. Damit unterscheidet sich §3 FördG
von der bewegliche Wirtschaftsgüter betreffenden Norm in § 2 FördG. Dort
werden ausdrücklich nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als begünstigt
genannt. Diese Unterscheidung des Gesetzes legt es nahe, den Geltungsbereich
des § 3 FördG im Unterschied zu § 2 FördG nicht auf Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens zu verengen. Die Tatbestandsmerkmale des § 3 FördG können
auch bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens erfüllt sein. Zwar werden zum
Umlaufvermögen gehörende Gebäude wie ausgeführt nicht mit den um die AfA
geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten bewertet. Dies bedeutet
aber nicht, dass die betreffenden Gebäude nicht zu den abnutzbaren
Wirtschaftsgütern zu zählen wären. An der Abnutzbarkeit der Gebäude besteht
ungeachtet der fehlenden planmäßigen Absetzung für diese Abnutzung kein
Zweifel. Damit unterscheiden sich Gebäude z.B. von dem nicht abnutzbaren
Grund und Boden.
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bb) Dass diese Auslegung anhand objektiver
Anhaltspunkte im Text des Gesetzes auch dem subjektiven Willen des
Gesetzgebers entspricht, findet eine Bestätigung in den Gesetzesmaterialien.
Dem Gesetzgeber war danach bewusst, dass zwischen Anlage- und Umlaufvermögen
zu unterscheiden ist. Wenn er in § 4 FördG eine solche Unterscheidung nicht
vorgesehen hat, kann dies nicht als gesetzgeberisches Versehen beurteilt
werden.
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(1) Das FördG war Bestandteil des Gesetzes
zur Förderung von Investitionen und Schaffung von Arbeitsplätzen im
Beitrittsgebiet sowie zur Änderung steuerrechtlicher und anderer
Vorschriften vom 24. Juni 1991 (Steueränderungsgesetz 1991, BGBl I 1991,
1322). Nach dem Gesetzentwurf sollte § 2 FördG eine Definition sämtlicher
begünstigter Investitionen enthalten. Dort hieß es: "Begünstigte
Investitionen sind die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren
beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie
Ausbauten, Erweiterungen und andere Herstellungsarbeiten an Gebäuden des
Anlagevermögens..." (BTDrucks 12/219, S. 13). Auf Vorschlag des
Finanzausschusses wurde der Begünstigungstatbestand aufgespalten und die
Begünstigung von Baumaßnahmen in einem neuen §3 FördG geregelt, der
keinerlei Hinweis auf das Anlagevermögen mehr enthielt (BTDrucks 12/562, S.
33). Auch in der Begründung zu dem Änderungsvorschlag findet sich kein
Hinweis auf die ausschließliche Begünstigung von Anlagevermögen (BTDrucks
12/562, S. 72). Demgegenüber unterschied §4 FördG für den Zeitraum, in dem
die Sonderabschreibungen beansprucht werden konnten, zwischen
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und anderen Wirtschaftsgütern (§ 4
Abs. 1 Satz 3 FördG a.F.).
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(2) Im Rahmen des Gesetzes zur Verbesserung
der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts
Deutschland im Europäischen Binnenmarkt vom 13. September 1993
(Standortsicherungsgesetz, BGBl I 1993, 1569) wurde u.a. auch die erwähnte
Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 FördG a.F. geändert. Die bisher absolute
Begrenzung bis zum 30. Dezember 1994 sollte in eine generelle Frist von fünf
Jahren umgewandelt werden. Die Neuregelung betraf wiederum nur
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (BTDrucks 12/4158, S. 15), worauf auch
in der Begründung zu dem Gesetzentwurf hingewiesen wurde (BTDrucks 12/4158,
S. 43).
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cc) Einer Sonderabschreibung auf
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens stehen entgegen
der Auffassung des FG auch nicht allgemeine Grundsätze des
Ertragsteuerrechts entgegen. Den vom FG hierzu angeführten §§ 6 und 7 EStG
lassen sich derartige Grundsätze nicht entnehmen. Zwar werden
Sonderabschreibungen allgemein als Abschreibungen gekennzeichnet, die neben
die AfA treten; damit unterscheiden sie sich von erhöhten Absetzungen, die
die regelmäßigen AfA ersetzen. Konkurrenzen zwischen Sonderabschreibungen
und AfA werden von § 7a EStG geregelt. Weder die §§ 6 und 7 EStG noch § 7a
EStG schließen aber Sonderabschreibungen auf Wirtschaftsgüter aus, auf die
keine AfA vorgenommen werden können. Der Gesetzgeber kann deshalb ohne
Änderung der §§ 6 und 7 EStG Sonderabschreibungen auf jede Art von
Wirtschaftsgut regeln. Derartige Abschreibungen haben inhaltlich keinen
Bezug zu der Wertentwicklung des betreffenden Wirtschaftsguts. Sie erzeugen
eine lediglich durch Lenkungszwecke zu rechtfertigende Gewinnminderung, die
eine Minderung der Ertragsteuerbelastung nach sich ziehen und damit eine
direkte Subvention substituieren soll.
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dd) Auf Herstellungskosten, die für
nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden im Fördergebiet aufgewendet
werden, können danach Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vorgenommen
werden, auch wenn das betreffende Gebäude zum Umlaufvermögen gehört (gl. A.
FG Münster, Urteil vom 1. April 2004 14 K 6270/01 F, Entscheidungen der
Finanzgerichte 2006, 1599, rkr.; Blümich/Stuhrmann, § 3 FördG, Rz 2; M.
Söffing, Finanz-Rundschau 1991, 577, 581; Töben, Das Fördergebietsgesetz, 2.
Aufl. Köln 1996, Rz 372, 485; a.A. Kaligin in Lademann, EStG, § 3 FördG Rz
2; Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 28. April 1998 S 1988
A-37-St II 24, Deutsches Steuerrecht 1998, 1306).
49
5. Auf die Frage, inwieweit eine
Bilanzänderung betragsmäßig durch § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG beschränkt und ob
diese Regelung verfassungskonform ist, kommt es bei dieser Sachlage nicht
an. Denn der zulässige Klageantrag in Gestalt des hilfsweise gestellten
Revisionsantrags geht nicht über den Betrag hinaus, der festzusetzen ist,
wenn die gewinnerhöhende Bilanzberichtigung durch nachträgliche Ausübung von
Bilanzierungswahlrechten kompensiert wird. Diese Kompensation ist aber
bereits nach dem Wortlaut der Regelung zulässig.
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Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang,
inwieweit Bilanzberichtigung und Bilanzänderung auch für Zwecke der
einkommensteuerlichen Gewinnermittlung Wirksamkeit entfalten. Zwar knüpft
die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG an die Vorschriften
des EStG an. Bilanzierungswahlrechte sind deshalb grundsätzlich einheitlich
auszuüben (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II
1990, 195). Keine Einheitlichkeit ist aber für Bilanzberichtigung und
Bilanzänderung erforderlich, soweit diese wegen der unterschiedlich
erfüllten Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht einheitlich im
Rahmen der einkommen- und gewerbesteuerlichen Gewinnermittlung durchgeführt
werden können. Ob die jeweiligen Voraussetzungen vorliegen, ist vielmehr für
Einkommensteuer und Gewerbesteuer gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 6.
September 2000 XI R 18/00, BFHE 193, 279, BStBl II 2001, 106). Auch eine
unanfechtbare gesonderte und einheitliche Feststellung des
einkommensteuerlichen Gewinns ist für die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags nicht bindend (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 XI
R 83/00, BFHE 205, 390, BStBl II 2004, 699).
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6. Die Sache ist entscheidungsreif. Der
Senat kann den Gewerbesteuermessbetrag 1999 selbst festsetzen. Er beträgt
50.585 DM und ist wie folgt zu ermitteln:
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